I SA/Gd 1243/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lutego 2013 r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami nr [...] do [...] z dnia 11 czerwca 2010 r., określił K.M., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r., w sposób odmienny od deklarowanego. W wyniku rozpatrzenia odwołań strony Dyrektor Izby Skarbowej wydał w przedmiocie podatku od towarów i usług: - decyzje: nr [...], [...], nr [...] do [...], [...] i nr [...], [...] z dnia 16 grudnia 2010 r. za okres styczeń - lipiec i październik - grudzień 2005 r., - decyzję nr [...], [...] z dnia 27 kwietnia 2011 r., za sierpień i wrzesień 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 662/11, oddalił skargę strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nr [...], [...] z dnia 27 kwietnia 2011 r. Natomiast postępowania w sprawie ze skargi K.M. na decyzje organu nr [...], [...], nr [...] do [...], [...] i nr [...], [...] z dnia 16 grudnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zawiesił (postanowienia z dnia 6 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 155-157/11). K.M., pismem z dnia 17 kwietnia 2012 r., uzupełnionym pismem z dnia 22 maja 2012 r., złożył na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznych Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] do [...] z dnia 11 czerwca 2010 r., określających stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące 2005 r. W uzasadnieniu wniosku strona podniosła, że organ pierwszej instancji wydając powyższe decyzje naruszył zasadę równego traktowania podmiotów wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Na poparcie swojego stanowiska skarżący przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 września 2006 r., sygn. akt K 7/05. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 25 czerwca 2012 r., odmówił K.M. wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności tych decyzji wskazując, że nie mają one przymiotu ostateczności, co jest niezbędnym warunkiem wszczęcia i prowadzenia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności. Strona złożyła odwołanie od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości, gdyż została wydana z naruszeniem art. 120, 121 i 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 12 września 2012 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. K.M. nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego wyrażonym w decyzji z dnia 12 września 2012 r., złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. Wydanej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, 121, 122 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie możliwości złożenia wniosku o wznowienie postępowań zakończonych decyzjami ostatecznymi określającymi zobowiązanie w podatku VAT za kolejne miesiące 2005 r. W uzasadnieniu przedmiotowej skargi skarżący podniósł, że z uwagi na brzmienie art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej złożenie wniosku o wznowienie postępowanie staje się w praktyce niemożliwe. W ocenie K.M. wystąpienie do Sądu ze skargą na decyzję organu drugiej instancji określającą dla strony zobowiązanie podatkowe za 2005 r. uniemożliwia jej wzruszenie tej decyzji, gdyż bieg terminu na złożenie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji nie ulega zawieszeniu w żadnym przypadku, a oddalenie skargi na decyzję wyklucza możliwość wznowienia postępowania. Zatem, zdaniem skarżącego, podatnik chcąc skorzystać z przysługującego mu prawa do złożenia wniosku o wznowienie decyzji ostatecznej nie powinien zaskarżać tej decyzji do właściwego miejscowo WSA. Jednocześnie podatnik musiałby mieć pewność, iż w ciągu 5 lat od doręczenia decyzji wyjdą na jaw nowe okoliczności nieznane podatnikowi w dniu jej wydania, a mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Takie założenie byłoby jednak wg strony bezzasadne. Z kolei jeśli wyżej opisane okoliczności pojawią się, a podatnik złożył skargę na rozstrzygnięcie organu podatkowego, to z uwagi na procedurę, pomimo dysponowania dowodami świadczącymi o wadliwości wydanej decyzji, nie ma możliwości wpłynięcia na organ, który decyzję wydał, aby ponownie przeanalizował sprawę z uwzględnieniem tych dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko przyjęte w rozpatrywanej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Należy zgodzić się z poglądem, że na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zasadniczy wpływ miało ustalenie, że K.M. wnioskiem z dnia 17 kwietnia 2012 r., domagał się stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] do [...] z dnia 11 czerwca 2010 r., które nie posiadają przymiotu ostateczności. Wobec tego w tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może stwierdzić nieważność tylko takiej decyzji, która jest ostateczna. W konsekwencji postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności (tak jak i w pozostałych trybach nadzwyczajnych, tzn. wznowienia postępowania, uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej) jest wszczynane w odniesieniu do ostatecznej decyzji podatkowej, czyli takiej od której nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym (art. 128 Ordynacji podatkowej). Przy czym wskazany przepis ma zastosowanie do decyzji ostatecznych w toku instancji (wyrok NSA z 19 maja 2010 r., sygn. akt 96/09). Należy bowiem przypomnieć, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji zostało uregulowane w rozdziale 18 Ordynacji podatkowej - w art. 247 i następnie Ustawodawca ukształtował tę instytucję jako nadzwyczajny tryb wzruszenia ostatecznych decyzji dotkniętych wadami o charakterze materialnoprawnym. Powyższe nie budzi wątpliwości wobec jednoznacznego brzmienia § 1 art. 247 Ordynacji podatkowej, który obliguje organ podatkowy do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, która zawiera wadę wymienioną w tym przepisie. Jaką zaś decyzję należy uznać za ostateczną określa art. 128 Ordynacji podatkowej stanowiąc, że ostateczne są decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Określenie, które z decyzji posiadają przymiot ostateczności, w myśl zacytowanej wyżej definicji legalnej, nie budzi sporów w doktrynie i judykaturze. Przyjmuje się, że jedynym kryterium rozróżniającym decyzje ostateczne od aktów administracyjnych nieposiadających tego waloru jest to, czy dopuszczalne i możliwe jest złożenie od takiej decyzji odwołania, czy też nie. Niewątpliwie zatem decyzjami ostatecznymi są rozstrzygnięcia podejmowane w drugiej instancji, odwołanie od nich bowiem jest niedopuszczalne. Do decyzji ostatecznych należy zaliczyć również decyzje wydane przez organ pierwszej instancji, od których żadna ze stron nie wniosła w przepisanym terminie odwołania (Komentarz do art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II.). Analogiczne są też w tym względzie poglądy judykatury - tytułem przykładu wskazać można wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 1517/05 (Lex nr 331926), gdzie uznano, że decyzja organu pierwszej instancji nie staje się ostateczną w przypadku, gdy w wyniku wniesionego odwołania organ drugiej instancji ponownie rozpoznał i rozpatrzył merytorycznie sprawę rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją. Wówczas decyzją ostateczną rozstrzygającą sprawę podatkową będzie decyzja organu odwoławczego. Powyższe poglądy Sąd w składzie rozpoznający sprawę w pełni aprobuje. Z tego też względu za trafne Sąd uznał stanowisko organu podatkowego, który stwierdził, że instytucja stwierdzenia nieważności nie może mieć zastosowania do wskazanej przez stronę decyzji nieostatecznej. Należy przy tym zauważyć, że w przypadku wydania orzeczenia odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji istotą tak rozstrzygniętej sprawy jest stwierdzenie istnienia przesłanek powodujących niedopuszczalność rozpoczęcia postępowania. Orzeczenie to skutkuje brakiem postępowania w sprawie żądania strony, ma charakter formalny, zapobiega prowadzeniu danej sprawy. Stąd też niemożność odniesienia się do merytorycznych zarzutów do decyzji. Reasumując, skoro w niniejszej sprawie nie ma żadnych wątpliwości, że objęte wnioskiem skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] do [...] z dnia 11 czerwca 2010 r., nie są decyzjami ostatecznymi. gdyż podatnik złożył od nich odwołania, a następnie wydane przez organ drugiej instancji decyzje zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Zatem, jak wskazano powyżej, skoro tylko ostateczność decyzji umożliwia wszczęcie i prowadzenie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności, to w tej sytuacji, w ocenie Sądu, odmowa wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie jest w pełni uprawniona i uzasadniona. Przechodząc natomiast do argumentów zawartych w skardze (w jej uzasadnieniu) wskazać należy przede wszystkim, że K.M. wnioskował o stwierdzenie nieważności decyzji organu pierwszej instancji. Tymczasem w skardze podnosi zarzut naruszenia art. 120, 121, 122 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie możliwości złożenia wniosku o wznowienie postępowania w sytuacji zaskarżenia do WSA ostatecznych decyzji organu drugiej instancji, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Stąd, w ocenie Sądu, powyższe zarzuty nie są w żaden sposób uzasadnione. Należy jedynie zaznaczyć, że stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej i wznowienie postępowania w sprawie zakończonej taką decyzją to dwa, niezależne od siebie nadzwyczajne tryby wzruszenia decyzji ostatecznych uregulowane w odrębnych przepisach i rozdziałach Ordynacji podatkowej (odpowiednio rozdział 18. i 17. w/cyt. ustawy). Na marginesie tylko można dodać, że wspólną cechą obydwu trybów jest to, że są to instytucje procesowe dające możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją i to właśnie ostateczność decyzji warunkuje przeprowadzenie postępowania w przedmiotowych trybach. Odnosząc się do argumentów, że wniesienie skargi do Sądu uniemożliwia skorzystanie z nadzwyczajnych trybów wzruszenia decyzji ostatecznych, podnieść należy, że tryby nadzwyczajne i skarga do sądu są środkami konkurencyjnymi, stąd nie znajduje uzasadnienia równoczesne korzystanie z nich, a wybór środka należy do strony. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.