I SA/Gd 1246/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi Z. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 lipca 2016 r., nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty i umorzenia odsetek od zaległości podatkowej oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 19 lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 kwietnia 2016r. odmawiającą Z. C. rozłożenia na 60 miesięcznych rat zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w wysokości 35.815 zł oraz umorzenia odsetek za zwłokę należnych od tej zaległości w wysokości 18.949 zł. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego zapadło na tle następującego stanu faktycznego: Pismem z dnia 3 marca 2016r. Z. C. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o rozłożenie na 60 rat zapłaty zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w wysokości 35.815 zł i umorzenie odsetek za zwłokę należnych od tej zaległości. W uzasadnieniu wniosku podatnik wskazał, że z dniem 26 lutego 2016r. zlikwidował (wcześniej zawieszoną) działalność gospodarczą oraz, że obecnie poszukuje zatrudnienia. Jego trzyosobowa rodzina utrzymuje się z dochodów żony, które nie przekraczają 1400 zł miesięcznie, zaś oszczędności, które posiada kończą się i sytuacja materialna rodziny z dnia na dzień się pogarsza. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że brak jest przesłanek do pozytywnego rozpatrzenia wniosku strony i decyzją z dnia 18 kwietnia 2016r. odmówił rozłożenia na 60 miesięcznych rat zapłaty zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 35.815 zł oraz umorzenia odsetek za zwłokę należnych od tej zaległości w wysokości 18.949 zł. W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie wskazując, że w niniejszej sprawie zostały spełnione warunki wnioskowanych przez niego ulg. Nie podzielając argumentacji organu podkreślił, że wprawdzie Skarb Państwa nie może ponosić konsekwencji podejmowanych przez podatników decyzji, dotyczących dysponowania środkami finansowymi, ale w jego sytuacji chodzi tylko o pomoc Państwa w sprawie zadłużenia podatkowego, które powstało z jego niewiedzy. Wyraził przy tym nadzieję, że trudna sytuacja materialna ma charakter przejściowy i ulegnie poprawie. Decyzją z dnia 19 lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że przyznanie ulgi w spłacie należności podatkowych na rzecz Skarbu Państwa nie jest obligatoryjne i w każdym przypadku opiera się na uznaniu administracyjnym. Oznacza to, że kompetentnemu organowi pozostawiono możliwość dokonania wyboru spośród dopuszczonych przez ustawę rozwiązań. Uznanie administracyjne nie oznacza jednak swobody decyzji dla organu administracji. Ulgi mogą być bowiem przyznane tylko w nadzwyczajnych sytuacjach i gdy przemawia za tym ważny interes podatnika lub interes publiczny. Kryterium ważnego interesu podatnika wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli i sposobu postępowania podatnika, uniemożliwiające mu wywiązanie się z ciążących na nim względem Skarbu Państwa obowiązków, które w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów skarbowych. Organ zaznaczył przy tym, że uzyskanie ulgi w spłacie należności podatkowych zawsze leży w interesie podatnika prowadząc bądź to do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych, bądź to do takiego ich rozłożenia w czasie, aby były możliwe do spełnienia. Jednakże interes ten nie jest równoznaczny z przesłanką ważnego interesu podatnika, o jakiej mowa w art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm.), w skrócie "O.p.". Ustawodawca określił ten interes przymiotnikiem "ważny", co podkreśla jego wyjątkowość. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zarówno argumentacja wniosku z dnia 3 marca 2016r. oraz odwołania, a także analiza dokumentów przedłożonych przez wnioskodawcę nie upoważniają do stwierdzenia, że w sprawie występują przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że podatnik aktualnie uzyskuje jedynie dochód z najmu mieszkania w wysokości 1.100 zł miesięcznie, zaś wydatki zadeklarował na poziomie 6.357,43 zł. Wydatki te znacznie przewyższają uzyskiwany dochód. Organ II instancji stwierdził zatem, że Z.C. nie wskazał źródła spłaty zaproponowanych rat i nie poparł żadnymi dowodami, iż we wskazanych miesięcznych ratach będzie dysponować odpowiednimi kwotami umożliwiającymi spłatę tychże rat. Samo bowiem powołanie się wnioskodawcy na okoliczność, że wnioskowane przez niego raty zostaną spłacone z pracy, którą zamierza podjąć w Norwegii, jest niewystarczające. Istotne jest bowiem wykazanie przez wnioskującego realności układu ratalnego tak, by nie był on układem pozornym. W ocenie organu odwoławczego, stan faktyczny sprawy nie wskazuje, iż sytuacja materialna wnioskodawcy uzasadnia odstępstwa od zasady równości i powszechności opodatkowania poprzez przyznanie wnioskowanych ulg. Podatnik posiada majątek, który może przynosić potencjalne pożytki. Zdaniem organu odwoławczego, udzielenie stronie wnioskowanych ulg stawiałoby ją w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do innych podatników, znajdujących się w gorszej sytuacji majątkowej, a mimo to regulujących swoje zobowiązania publicznoprawne. Tymczasem konstytucyjną zasadą jest równość i powszechność opodatkowania. Oznacza to konieczność zapłaty należnych podatków wynikających z przepisów prawa i obowiązek organów podatkowych do ich egzekwowania. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie budzi wątpliwości, że w interesie publicznym jest by wszyscy podatnicy wywiązywali się z nałożonych na nich obowiązków dotyczących zapłaty podatków. Ponadto dopóki istnieją możliwości wyegzekwowania należności podatkowej (w tym także odsetek za zwłokę) dopóty jej umorzenie przed ich wyczerpaniem byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki przemawiające za udzieleniem podatnikowi ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p. w postaci rozłożenia na 60 miesięcznych rat zapłaty zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w wysokości 35.815 zł i umorzenia odsetek za zwłokę należnych od tej zaległości w wysokości 18.949 zł. Z tego względu brak jest podstaw do zmiany bądź uchylenia zakwestionowanej decyzji. Z. C. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na opisaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 lipca 2016 r. Zdaniem skarżącego, argumenty przytoczone w zaskarżonej decyzji w żadnym przypadku nie odzwierciedlają położenia, w jakim się znalazł. Podatnik przyznał, że nie poparł stanem faktycznym źródła spłaty przedmiotowej należności podatkowej, co było spowodowane tym, że w dniu gdy formułował wniosek o ulgę oraz odwołanie nigdzie nie był zatrudniony. Skarżący podniósł, że od dnia 1 września 2016 r. podejmie pracę za wynagrodzeniem 3000 zł miesięcznie "na rękę". W ocenie podatnika, okoliczność ta stanowi argument przemawiający za rozłożeniem raty zapłaty przedmiotowego zadłużenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., określanej dalej jako "p.p.s.a."). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu administracyjnego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Mając powyższe na względzie, Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z treścią art. 67 a § 1 pkt 2 i 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67 b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a, umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z powyższego unormowania wynika, że przyznanie ulgi w zakresie rozłożenia na raty zaległości podatkowych, czy odsetek za zwłokę, po spełnieniu choćby jednej z wymienionych tam przesłanek, opiera się na uznaniu administracyjnym. Użyte w przepisie sformułowanie "może umorzyć" w sposób niebudzący wątpliwości wskazuje, że organ orzekający w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych przy rozpatrywaniu takiej sprawy i wydaniu rozstrzygnięcia korzysta z instytucji uznania administracyjnego. Organ podatkowy przy ustalonym stanie faktycznym ma możliwość wyboru pozytywnego albo negatywnego dla podatnika sposobu rozstrzygnięcia jego wniosku. Jednocześnie Sąd podkreśla, że rozstrzygnięcie organu nie może mieć charakteru dowolnego o tyle, że musi być wynikiem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wszechstronnego zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Ponadto oceniając zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p. Wymaga przy tym w realiach niniejszej sprawy podkreślenia, że w przypadku postępowania w sprawie umorzenia, ciężar dowodzenia wystąpienia przesłanek umorzenia zdecydowanie przesuwa się na stronę podatnika. Z kolei sądowa kontrola tego rodzaju decyzji sprowadza się do oceny, czy organ zbadał sprawę pod kątem wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 O.p., tj. istnienia w danej sprawie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Zarówno w orzecznictwie jak i piśmiennictwie prawniczym przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. Zaś przesłanka interesu publicznego rozumiana jest jako dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, korekta jego błędnych decyzji (por. np. wyrok NSA z 12 lutego 2003 r., III SA 1838/01, Mon. Pod. 2003, nr 7, str.43; wyrok WSA w Warszawie z 8 stycznia 2007 r., III SA 2904/06, Mon. Pod. 2007, nr 11, str. 43; R. Mastalski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, Wrocław 2010, str. 349; B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2010, str. 382). Zarówno jeden jak i drugi zwrot normatywny nie ma stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnosić go do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych czy odsetek za zwłokę. Innymi słowy zwroty normatywne "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" są swoistymi klauzulami generalnymi, odsyłającymi do ocen pozaprawnych. Rozważając to zagadnienie należy pamiętać, że zgodnie z art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawach. Możliwość zaś umorzenia zaległości podatkowych czy odsetek za zwłokę ma charakter wyjątkowy i jest odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Nie można w związku z tym przedmiotowych zwrotów normatywnych (ustawowych przesłanek umorzenia zaległości podatkowych) interpretować rozszerzająco. W postępowaniu w przedmiocie ulg podatkowych, należy mieć na uwadze nie tylko aktualną sytuację podatnika, ale również przyczyny, które doprowadziły do powstania należności podatkowych, które nieuregulowane w terminie przekształciły się w zaległość podatkową. Wprawdzie stan majątkowy dłużnika może stanowić samoistną przesłankę umorzenia zaległości podatkowej, jednakże z uwagi na uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie ulgi podatkowej wybór rozstrzygnięcia należy do organu administracji podatkowej (zob. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 570/05, Lex nr 187593, por. wyrok z dnia 1 września 2015 r. sygn. akt I FSK 43/14, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej skarżący pismem z dnia 3 marca 2016r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o rozłożenie na 60 rat zapłaty zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w wysokości 35.815 zł i umorzenie odsetek za zwłokę należnych od tej zaległości. W uzasadnieniu wniosku podatnik wyjaśnił, że obecnie poszukuje zatrudnienia oraz, że jego rodzina utrzymuje się z dochodów żony, które nie przekraczają 1400 zł miesięcznie, zaś oszczędności, które posiada kończą się i sytuacja materialna rodziny z dnia na dzień się pogarsza. Wnioskodawca powołał się także na okoliczność, że z dniem 26 stycznia 2016r. zlikwidował (zawieszoną od roku) działalność gospodarczą. W oświadczeniu o aktualnej sytuacji finansowej podatnik wskazał, iż w jego małżeństwie w dniu 16 kwietnia 2010 r. została ustanowiona rozdzielność majątkowa. Podatnik wyjaśnił, że prowadzi wspólne gospodarstwo domowe jedynie z siedmioletnią córką. Wskazując źródło i wysokość osiąganych dochodów, Z. C. podał dochód z najmu mieszkania w wysokości 1.100 zł miesięcznie. Odnośnie wydatków na utrzymanie gospodarstwa domowego, podatnik oświadczył, że ponosi je w łącznej wysokości 2.390 zł. Ponadto skarżący oświadczył, że posiada mieszkanie spółdzielcze własnościowe w G. przy ul. W. [...]/[...] o szacunkowej wartości 300.000 zł oraz grunty w K. o szacunkowej wartości 230.000 zł. Dodatkowo wskazał, że wnioskowane przez niego raty zostaną spłacone z pracy, którą zamierza podjąć w Norwegii. Podatnik wyjaśnił również, że posiadany przez niego samochód został sprzedany w 2013r., natomiast nieruchomość w M. jest od ponad 2 lat wystawiona na sprzedaż. Wnioskodawca dodał, że przedmiotowe należności podatkowe powstały w wyniku błędnych porad, ponadto posiada obciążenia kredytowe. Do wniosku skarżący załączył m.in. kopię decyzji Powiatowego Urzędu Pracy z dnia 22 marca 2016r. o uznaniu żony za osobę bezrobotną bez prawa do zasiłku. W dniu 11 kwietnia 2016r. Z. C. złożył do akt sprawy oświadczenie, że spłaca łączne raty kredytów w kwocie 3.967,43 zł miesięcznie. W ocenie Sądu, organy obu instancji poddały szczegółowej analizie sytuację rodzinną i majątkową skarżącego, rozważyły argumenty w odniesieniu do przesłanek "ważnego interesu podatnika", jak też brały pod uwagę ewentualne zaistnienie przesłanki "interesu publicznego". Analizując zgromadzony materiał dowodowy, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że deklarowane przez wnioskodawcę wydatki znacznie przewyższają uzyskiwany przez niego dochód. Zatem, w ocenie organu, wnioskodawca nie wskazał źródła spłaty zaproponowanych rat i nie poparł żadnymi dowodami, iż we wskazanych miesięcznych ratach będzie dysponować odpowiednimi kwotami umożliwiającymi spłatę tychże rat. W ocenie Sądu, rację ma organ odwoławczy twierdząc, że samo powołanie się podatnika na okoliczność spłaty proponowanych rat z dochodów, jakie ma uzyskiwać z pracy, którą zamierza podjąć w Norwegii jest niewystarczające. Istotne jest bowiem wykazanie przez wnioskującego realności układu ratalnego tak, by nie był on układem pozornym. O rozłożeniu na raty zapłaty należności podatkowych nie może więc decydować okoliczność przyszła i niepewna oparta wyłącznie na planach strony co do jej wyjazdu do pracy za granicę. Realność układu ratalnego występuje bowiem tylko wówczas, gdy ilość, wysokość rat i okres ich spłaty uwzględnia faktyczne możliwości finansowe podatnika. Przychylenie się zatem do wniosku strony i rozłożenie zapłaty należności podatkowych na raty byłoby ulgą pozorną, nie gwarantującą terminowego wywiązania się strony z warunków ustalonych w ewentualnie udzielonym układzie ratalnym. Ponadto organ odwoławczy podniósł, że stan faktyczny sprawy nie wskazuje, iż sytuacja materialna wnioskodawcy uzasadnia odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania poprzez przyznanie wnioskowanych ulg. Wnioskodawca posiada bowiem majątek, który może przynosić potencjalne pożytki. W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej odnotował, że skarżący posiada mieszkanie spółdzielcze własnościowe o powierzchni 54 m kw., znajdujące się w G. przy ul. W. [...]/[...] o wartości szacunkowej 300.000 zł, które obecnie jest wynajmowane. Skarżący jest również właścicielem działki budowlanej położonej w M. przy ul. B. o powierzchni 843 m2 i wartości szacunkowej 230.000 zł. W tych okolicznościach trafne są wnioski organu odwoławczego, że udzielenie stronie wnioskowanych ulg stawiałoby ją w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do innych podatników, znajdujących się w gorszej sytuacji majątkowej, a mimo to regulujących swoje zobowiązania publicznoprawne. Tymczasem konstytucyjną zasadą jest równość i powszechność opodatkowania. Oznacza to konieczność zapłaty należnych podatków wynikających z przepisów prawa i obowiązek organów podatkowych do ich egzekwowania. Nie budzi wątpliwości, że w interesie publicznym jest, aby wszyscy podatnicy wywiązywali się z nałożonych na nich obowiązków dotyczących zapłaty podatków. Ponadto dopóki istnieją możliwości wyegzekwowania należności podatkowej (w tym także odsetek za zwłokę), dopóty jej umorzenie przed ich wyczerpaniem byłoby sprzeczne z interesem publicznym. We wniosku podatnik powołał się na okoliczność, że oszczędności, które wcześniej posiadał kończą się. Tymczasem w załączonym do akt sprawy w tym samym dniu oświadczeniu o stanie majątkowym, podatnik podał, że nie posiada gotówki ani też m. in. środków zgromadzonych na rachunkach bankowych. Ponadto, według organu odwoławczego, niewyjaśnione pozostaje, skąd Z. C. ma środki finansowe na wydatki w łącznej wysokości 6.357,43 zł, skoro zgodnie z oświadczeniem uzyskuje jedynie dochód z najmu mieszkania w kwocie 1.100,00 zł miesięcznie, a jego żona jest obecnie sobą bezrobotną bez prawa do zasiłku. Z akt sprawy nie wynika również, że strona korzysta z finansowego wsparcia ośrodka pomocy społecznej. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie, iż złożone przez stronę oświadczenie o stanie majątkowym nie zostało wypełnione w sposób rzetelny. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, za przyznaniem wnioskowanych ulg nie przemawia również okoliczność związana z koniecznością spłaty kredytów w ratach po 3.967,43 zł miesięcznie. Zdaniem organu II instancji, podatnik mając świadomość wymagalności należności podatkowych powinien uwzględnić konieczność ich zapłaty, a następnie regulować zobowiązania cywilnoprawne. Udzielenie w tych warunkach wnioskowanych ulg byłoby sprzeczne z interesem publicznym, oznaczałoby bowiem w istocie przerzucenie na społeczeństwo skutków podejmowania indywidualnych decyzji przez zadłużonego kredytobiorcę. Ponadto wnioskodawca dobrowolnie podejmował decyzje o zaciąganiu kredytów i winien liczyć się z koniecznością ich spłaty. Zobowiązania podatkowe nie mogą być traktowane jako należności, które można zaspakajać w dalszej kolejności, a w przypadku braku środków na zapłatę wszystkich zobowiązań, jako te zaległości, które powinny zostać umorzone czy rozłożone na raty. Ocena ta, w ocenie Sądu nie narusza prawa. Organ w niniejszej sprawie prawidłowo wyważył interes publiczny z ważnym interesem podatnika. Dobrowolnie zaciągnięte kredyty, które skarżący obecnie spłaca, nie mogą być traktowane priorytetowo wobec obowiązków podatkowych. Sama okoliczność regularnej spłaty rat kredytowych świadczy o tym, że w sytuacji życiowej w której się znajduje, posiada jednak zdolność do spłaty zadłużenia. Nadto podkreślenia wymaga, że zobowiązania cywilnoprawne nie posiadają atrybutu pierwszeństwa przed zobowiązaniami publicznoprawnymi, a co więcej samo ich istnienie (a w konsekwencji konieczność ich spłaty) nie może i nie stanowi przesłanki do umorzenia zobowiązań publicznoprawnych. Odnosząc się do argumentacji podatnika, że w dniu 26 lutego 2016r. zlikwidował działalność gospodarczą oraz, że w jego wieku (51 lat) i z jego doświadczeniem zawodowym (kasjer walutowy) bardzo ciężko jest znaleźć stałe zatrudnienie, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że okoliczności te same w sobie nie stanowią podstawy do udzielenia wnioskowanych ulg. W ocenie organu II instancji, wpływ na ocenę tej okoliczności mają przyczyny braku stałego zatrudnienia, np. udokumentowana choroba uniemożliwiająca wykonywanie pracy w pełnym wymiarze czasu pracy lub też aktywne poszukiwanie stałej pracy. Tymczasem wnioskodawca nie udokumentował ww. okoliczności, natomiast w piśmie z dnia 29 marca 2016r. wskazał, że urząd pracy nie jest w stanie zaproponować mu pracy zgodnej z jego doświadczeniem zawodowym. Według organu odwoławczego, brak zarejestrowania się podatnika jako osoby bezrobotnej w urzędzie pracy wskazuje, że dobrowolnie rezygnuje z pomocy państwa przy poszukiwaniu stałego źródła dochodu. Niewątpliwie bowiem rejestracja we właściwym urzędzie pracy, choć nie gwarantuje znalezienia zatrudnienia daje szansę objęcia szkoleniem, podjęcia prac interwencyjnych, czy robót publicznych. Niepodejmowanie tego rodzaju działań, przy braku innych okoliczności (zdrowotnych, losowych) wykluczających takie aktywne formy poszukiwania pracy wskazuje więc - zdaniem organu odwoławczego - na niewykorzystywanie przez skarżącego w pełni jego możliwości zarobkowania i uzyskiwania stałych dochodów. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej dodał, że w przyszłości strona może podjąć pracę zarobkową i tym samym przyczynić się do poprawy kondycji finansowej swojej rodziny. W motywach zaskarżonej decyzji organ II instancji wskazał również, że nie może być podstawą do przyznania wnioskowanych ulg okoliczność, iż wnioskodawca nie chce uniknąć płacenia podatków, tylko rozłożenia go na raty. Płacenie podatków nie jest dobrą wolą podatnika, lecz obowiązkiem wynikającym nie tylko z przepisów prawa podatkowego, ale także z Konstytucji RP. Wyrażona tam zasada nakłada na każdego obowiązek regulowania danin publicznych i to w ustawowych terminach. Tym samym udzielenie ulg w ich spłacie stanowi rozwiązanie nadzwyczajne, które może być stosowane sporadycznie, w wyjątkowych okolicznościach, których jednak podatnik nie wykazał. Ocena ta, zdaniem Sądu nie budzi zastrzeżeń. Istotna w sprawie jest okoliczność, że skarżący uzyskał przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości za cenę 752.000 zł, który tylko w części został wydatkowany na cele mieszkaniowe. Obowiązkiem strony było zatem zabezpieczenie w pierwszej kolejności odpowiednie środki pieniężne na uregulowanie należnego podatku od uzyskanego przychodu. Sposób rozdysponowania uzyskanych środków pieniężnych na inne preferowane przez siebie cele (m. in. przygotowanie lokalu do działalności, inwestycje związane z zakupioną działką budowlaną czy przeznaczenie pieniędzy na życie) nie może skutkować wyłączeniem podatnika od odpowiedzialności za skutki podejmowanych decyzji, a w szczególności z konieczności spłaty w całości zobowiązań podatkowych. Podatnik pomimo, iż dysponował niezbędnymi ku temu odpowiednimi środkami, nie uznał za priorytet uregulowania przedmiotowej należności podatkowej, przedkładając tym samym własny interes nad interesem publicznym. Niewykonanie tego obowiązku oznacza więc zatrzymanie pieniędzy należnych Budżetowi Państwa i samowolne przeznaczenie ich na własne cele. Bezspornym jest więc, że przedmiotowe należności podatkowe nie powstały w wyniku nadzwyczajnych, niezależnych od wnioskodawcy okoliczności, lecz są następstwem jego postępowania. W tych okolicznościach nie narusza prawa ocena, iż skarżący nie może oczekiwać, że za niezgodne z prawem podatkowym działania, uzyska korzyść w postaci przyznania wnioskowanych ulg. Decyzje podejmowane przez organy podatkowe na podstawie art. 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p. mieszczą się w ramach tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, że decyzja co do rozłożenia na raty zaległości podatkowej i odsetek pozostawiona została swobodnemu uznaniu organu podatkowego. Ustalenie nawet przez organ, że istnieje ważny interes podatnika lub interes publiczny uzasadniający zastosowanie umorzenia zaległości podatkowej, stanowi jedynie konieczną przesłankę do rozważenia takiej możliwości, ale nie zobowiązuje organu do wydania decyzji pozytywnej dla podatnika. Organ podatkowy, mając pozostawiony wybór takiego lub innego rozstrzygnięcia, ma jednak zawsze obowiązek wszechstronnego wytłumaczenia się w uzasadnieniu decyzji, dlaczego podjął właśnie takie, a nie inne rozstrzygnięcie. Przyznana organom podatkowym swoboda w rozstrzygnięciu nie oznacza dowolności, albowiem decyzje z zakresu uznania administracyjnego podlegają kontroli sądowej. Kontrola ta sprowadza się, po pierwsze do oceny, czy organ podatkowy dokładnie wyjaśnił stan faktyczny sprawy, a więc uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny, oraz po drugie, czy nie naruszył on w ramach uznania zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd nie jest natomiast władny wkraczać w sferę samego uznania organów podatkowych. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja powyższe wymogi spełnia. Postępowaniu prowadzonemu w sprawie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych należy przypisać szczególny charakter, bowiem płacenie podatków jest jednym z obywatelskich obowiązków nałożonym na wszystkich obywateli według równych zasad. Stąd uwolnienie się od tego zobowiązania nie jest prawem (roszczeniem podatnika) i odpowiadającym mu obowiązkiem organu podatkowego, ale aktem szczególnym, który musi być uzasadniony sytuacją nadzwyczajną, przy ocenie której istotne znaczenie mają nie tylko okoliczności związane z sytuacją majątkową strony, ale również np. okoliczności powstania zaległości (por. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2015 r., II FSK 2918/15, wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2015 r., II FSK 9109/15, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 29 października 2015 r., I SA/Sz 676/15, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 2 października 2011 r., I SA/Ol 167/14, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu, takich nadzwyczajnych okoliczności na które skarżący nie miał i nie może mieć wpływu, w niniejszej sprawie nie wykazano. Podnoszona przez podatnika "niewiedza" w zakresie istniejącego obowiązku podatkowego nie może stanowić podstawy do zastosowania wnioskowanych ulg. Obowiązek podatkowy określają bowiem ustawy, z treścią których każdy podatnik należycie dbający o własne interesy powinien się zapoznać. Zaniedbanie przez podatnika obowiązków podatkowych, a następnie domaganie się przyznania ulgi w spłacie, stoi w sprzeczności z zasadami sprawiedliwości podatkowej. W świetle powyższego Sąd stwierdza, że skarżący w toku postępowania przed organami nie wykazał, że po jego stronie zaszły przesłanki uzasadniające udzielenie ulg w spłacie, a zatem rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej należało uznać za poprawne. Co istotne, ocena, czy przesłanki udzielenia ulg istnieją w konkretnej sprawie musi odnosić się do aktualnej sytuacji wnioskodawcy, tj. sytuacji istniejącej w dniu wydania decyzji. W niniejszej sprawie, dokonując oceny przesłanek z art. 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p., organy uwzględniły aktualną sytuację materialną skarżącego i jego żony, osiągane przez nich dochody, miesięczne koszty utrzymania, zobowiązania w postaci kredytów. Wszystkie te okoliczności zostały wzięte pod uwagę przy podejmowaniu zaskarżonej decyzji. Natomiast podnoszona w skardze zmiana okoliczności faktycznych, tj. znalezienie pracy, zaistniała po wydaniu zaskarżonej decyzji i nie może mieć wpływu na ostateczne rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej wydane w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy, istniejący w dacie wydania tego rozstrzygnięcia. Dodać przy tym należy, że zmiana okoliczności faktycznych może być podstawą do ponownego wystąpienia z wnioskiem o rozłożenie należności podatkowych na raty. Reasumując, w rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył prawa w stopniu skutkującym uchyleniem zaskarżonej decyzji. Organ wskazał przesłanki, którymi kierował się wydając kwestionowaną decyzję. W sposób prawidłowy przeprowadził w niniejszej sprawie postępowanie i dokonał wnikliwej i wyczerpującej analizy sytuacji finansowej skarżącego. Rozpatrzył podnoszone przez skarżącego wnioski i twierdzenia, zaś okoliczność, iż nie przychylił się do żądania skarżącego, nie przesądza o uchybieniach organu. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, oddalił ją na mocy art. 151 p.p.s.a.