I SA/Gd 1253/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 28 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi T. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 25 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 100 ( sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: Dyrektor Izby) stwierdził T.B. (dalej: strona, skarżący) uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 22 grudnia 2020 roku orzekającej o odpowiedzialności T.B. członka zarządu A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością solidarnie ze spółką i drugim członkiem zarządu za zaległości tej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 rok wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby podniósł, że zgodnie z treścią art. 223 § 1 Ordynacji podatkowej odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję. Zgodnie z § 2 pkt 1 ww. artykułu odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że warunkiem skuteczności czynności procesowej - wniesienia odwołania - jest zachowanie ustawowego terminu jej dokonania. Uchybienie ustawowemu terminowi powoduje bezskuteczność odwołania, czego następstwem jest ostateczność kwestionowanej odwołaniem decyzji. Organ odwoławczy zobowiązany jest zatem zbadać czy odwołanie zostało wniesione w przewidzianym przepisami terminie. W rozpatrywanym przypadku, jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 22.12.2020 r. została doręczona w dniu 11.01.2021 r. w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Zatem zgodnie z treścią cytowanych wyżej przepisów, termin do wniesienia odwołania od ww. decyzji upłynął z dniem 25.01.2021 r. Tymczasem przedmiotowe odwołanie Strona nadała w placówce pocztowej w dniu 18.05.2021 r., tj. po upływie ww. terminu. Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważa, że z treści decyzji z dnia 22.12.2020r. wynika, iż Strona została prawidłowo pouczona o możliwości wniesienia odwołania w terminie 14 dni od daty doręczenia ww. decyzji za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.. W myśl art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że stwierdzenie uchybienia terminowi do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu administracyjnego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Każde przekroczenie terminu zobowiązuje organ odwoławczy do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Podsumowując, z uwagi na fakt, że odwołanie T.B. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 22.12.2020 r. zostało wniesione po upływie ustawowego terminu, Dyrektor Izby postanowił jako sentencji. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższe postanowienie wniósł T.B.. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 223 §2 pkt 1 w zw. z art. 150 § 1, §2, §3, §4 w zw. z art. 148 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (zwanej dalej: "Ordynacją podatkową") poprzez niezasadne stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania oraz niezasadne uznanie, że decyzja została na doręczona w dniu 11 stycznia 2021 roku w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, gdy zaskarżona decyzja i inna korespondencja w niniejszej sprawie wysyłana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. była w sposób sprzeczny z art. 148 §1 Ordynacji podatkowej, uwzględniając w szczególności, że w niniejszym postępowaniu występował w charakterze osoby trzeciej, o której mowa w art. 108 i art. 116 Ordynacji podatkowej, a nie jako podatnik lub płatnik w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, co w konsekwencji doprowadziło do nieuzasadnionego stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania, gdy z uwagi na nieskuteczne doręczenie decyzji, termin ten jeszcze nie upłynął. W konsekwencji wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł m.in., że kwestionuje skuteczność doręczenia decyzji z 22 grudnia 2020 roku w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej z uwagi na wadliwe adresowanie kierowanej korespondencji w tym postępowaniu - nie na znany Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w W. adres zamieszkania, tylko na adres zawieszonej działalności gospodarczej wskazany w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej: CEIDG). Wadliwość doręczenia skutkuje tym, że nie rozpoczął się bieg terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji. Niemniej, wskazać również należy, że z ostrożności procesowej zgłosił również wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od przedmiotowej decyzji, którego Organ nie uwzględnił postanowieniem z dnia 25 czerwca 2021 roku - co zostało również zaskarżone skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 sierpnia 2021 roku. Następnie zwrócił uwagę, że Organ w treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia w ogóle nie odniósł się do powołanej argumentacji wskazującej na wadliwość doręczenia przedmiotowej decyzji, poprzestając jedynie na wskazaniu, że decyzja ta została doręczona i skarżący uchybił terminowi do wniesienia odwołania. Skarżący podniósł, że decyzja ta była jemu doręczona na adres zawieszonej od grudnia 2019 roku działalności gospodarczej. Kolejno skarżący podniósł, że o ile dane wskazane w CEIDG są powiązane z danymi podatnika wskazanymi w CRPKERP to nie można ich rozpatrywać w oderwaniu od celu funkcjonowania zasady tzw. jednego okienka. Wskazane przez przedsiębiorcę dane podlegające wpisowi w CEIDG - w tym adres do doręczeń - są powiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą i dotyczą danej osoby jako podatnika. W przedmiotowym postępowaniu skarżący nie posiadał natomiast statusu podatnika, tylko osoby trzeciej o której mowa w art. 108 i art. 116 Ordynacji podatkowej. Już z tych względów Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. powinien doręczać korespondencję na znany mu adres zamieszkania. Powyżej wyrażone stanowisko znajduje również oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W szczególności zwrócił uwagę na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wyrażone w wyroku z dnia 20 maja 2020 roku, sygnatura akt I SA/Gl 1663/19, który słusznie wskazał, iż w stosunku do strony będącej osobą trzecią ponoszącą odpowiedzialność podatkową solidarnie z podatnikiem, o czym mowa w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, adres do doręczeń wynikający (ewentualnie) z rejestrów prowadzonych na podstawie ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, czy ustawy dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy nie może znaleźć zastosowania, gdyż powołane ewidencje nie dotyczą osoby tej jako "osoby trzeciej" w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Tym samym doręczenia dokonywane takiej osobie na adres do doręczeń wskazany w tych ewidencjach jest nieskuteczne. Organ podatkowy nie jest uprawniony do samodzielnego określenia adresu dla doręczeń w sytuacji, gdy adresu takiego nie wskazała strona w sprawie, której dane postępowanie dotyczy i w zakresie wynikającym z ustaw ewidencyjnych. Końcowo skarżący podniósł, że: (1) Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. już przed wszczęciem niniejszego postępowania posiadał wiedzę, wynikającą chociażby z innych prowadzonych z jego udziałem postępowań, że wskazywanym przez niego adresem zamieszkania i do doręczeń jest: ul. B w G. (zob. np. w aktach postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w sprawie o sygnaturze akt [...], czy znajdujący się w aktach niniejszego postępowania wydruk danych identyfikacyjnych i adresowych osoby fizycznej) - z tych też względów za nieuzasadnioną uznać należy odmowę przeprowadzenia dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach przedmiotowych postępowań postanowieniem z dnia 25 czerwca 2021 roku; z dniem 1 grudnia 2019 roku zawiesił prowadzoną działalność gospodarczą. Uwzględniając powyższe, zdaniem skarżącego, nie sposób uznać aby zaskarżona decyzja została skutecznie doręczona. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wysyłał ją bowiem - jak i pozostałą korespondencję związaną z niniejszą sprawą – na adres prowadzonej działalności gospodarczej, która w dacie wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego była zawieszona, w sytuacji gdy przedmiotem tego postępowania nie jest jego odpowiedzialność jako podatnika (w tym osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą) ale jako osoby trzeciej. Dodatkowo, w dacie wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego jego działalność gospodarcza pozostaje zawieszona - co jednoznacznie wynika z CEIDG. Z tych też względów, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. powinien doręczać korespondencję na adres zamieszkania, o którym mowa w art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej, który był i jest mu znany, również z innych postępowań prowadzonych z udziałem skarżącego. Z uwagi na błędnie adresowaną korespondencję nie sposób uznać, aby można było zastosować tryb doręczenia wymieniony w art. 150 Ordynacji podatkowej. Tym samym zaskarżone postanowienie uznać należy za błędne albowiem z uwagi na niedoręczenie przedmiotowej decyzji nie upłynął termin na wniesienie odwołania od niej, a przez to skarżący nie uchybił terminowi na jego wniesienie. Na marginesie należy zwrócić uwagę, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. adresowaną korespondencję na adres zawieszonej działalności gospodarczej oznaczał imieniem i nazwiskiem pomijając pełne brzmienie firmy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W świetle art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c) p.p.s.a.). Przeprowadzając taką kontrolę stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze -w granicach sprawy, wyznaczonych rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Przenosząc określone w przepisach p.p.s.a. kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżone postanowienie narusza przepisy prawa w stopniu dającym podstawę do jego uchylenia. Przedmiotem kontroli jest postanowienie z dnia 25 czerwca 2021r., którym stwierdzono skarżącemu uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego jako członka Zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie ze stanowiącym materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia art. 228 O.p., organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania (§ 1 pkt 2), a postanowienia w tym przedmiocie są ostateczne (§ 2). Utrwalone w orzecznictwie i piśmiennictwie rozumienie tej normy prawnej wskazuje, że ma ona charakter kategoryczny i bezwarunkowy. Dlatego też każde, nawet nieznaczne, przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia środka zaskarżenia nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi (por. wyroki NSA z 14 marca 2013r. i z 29 sierpnia 2013r. I FSK 1060/12 - dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe powołane poniżej orzeczenia). Brzmienie tego przepisu nie pozostawia zarazem wątpliwości, że stwierdzenie przez organ odwoławczy uchybienia terminu do wniesienia odwołania powinno być oparte na dowodach wskazujących na okoliczność, iż odwołujący się przekroczył termin określony w art. 223 § 2 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Podejmując zatem rozstrzygnięcie w oparciu o O.p. organ odwoławczy ogranicza się wyłącznie do badania, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenia kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji. To te elementy są kluczowe przy ocenie dochowania lub niedochowania 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej i to one w efekcie przesądzają o ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Z okoliczności faktycznych na tle których zapadło zaskarżone postanowienie wynikających z treści skargi i przesłanych Sądowi akt administracyjnych wynika, że decyzja z dnia 22 grudnia 2020 r. została skierowana na adres do korespondencji i adres wykonywania działalności zgłoszony przez skarżącego w CEIDG jako przedsiębiorcy tj. (1) [...] T.B., (2) [...] T.B. tj. [...], przy czym działalność ta została zawieszona z dniem 1 grudnia 2019r. Powyższych informacji brak w lakonicznym uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Odnosząc się do zarzutów skargi, że przedmiotowa decyzja nie mogła być doręczona na powyższy adres a na adres zamieszkania tj. ul. B, wskazać należy, że podstawowym miejscem doręczenia pisma osobie fizycznej jest adres miejsca jej zamieszkania albo adres do doręczeń w kraju, co wynika z art. 148 § 1 O.p. Przewidziane w tym przepisie dwa sposoby doręczania: pod adresem miejsca zamieszkania adresata oraz pod adresem do doręczeń w kraju są równorzędne i wykluczają się, co podkreśla użycie spójnika "albo". Jak wynika z internetowego Słownika Języka Polskiego PWN spójnik "albo" wyraża możliwą wymienność albo wzajemne wyłączanie się zdań lub części zdań. Oznacza to, że organ podatkowy może skorzystać z każdego z wyżej wymienionych sposobów doręczania pism. Z przepisu nie wynika hierarchia miejsc doręczania pism, w szczególności nie można stwierdzić, że znając adres miejsca zamieszkania oraz adres do doręczeń (adres korespondencyjny) organ powinien wybierać adres miejsca zamieszkania. To strona postępowania ma prawo wyboru, na jaki adres będą doręczane pisma, jednakże wskazując adres do doręczeń (adres do korespondencji) strona musi liczyć się z tym, że pisma będą doręczane jej na ten adres. Nie budzi zatem wątpliwości, że w przypadku, gdy podatnik wskaże organowi podatkowemu adres do doręczeń, korzystając ze zgłoszeń aktualizacyjnych lub w jakikolwiek sposób (pisemnie, ustnie do protokołu) w związku z prowadzonym postępowaniem, to organ podatkowy zobowiązany jest doręczać temu podatnikowi pisma na wskazany przez niego adres korespondencyjny, nawet jeśli dysponuje adresem jego zamieszkania. Problem pojawia się natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie zakomunikował wprost organom podatkowym dyspozycji doręczania mu pism na adres korespondencyjny, mimo to organy korzystają z adresu do doręczeń odnotowanego w rejestrze CRP KEP, przetransponowanego z systemu CEIDG. Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że dane z CEIDG są jednocześnie danymi dla celów podatkowych co regulują przepisy ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników oraz ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy (t.j. Dz. U. z 2019.1291). Zgodnie z art. 5 ust. 5a uzzip do zgłoszeń identyfikacyjnych oraz zgłoszeń aktualizacyjnych podatników będących osobami fizycznymi wykonującymi działalność gospodarczą stosuje się formularz wniosku o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, zgodnie z ustawą z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy. Jak natomiast stanowi art. 5a ust. 1 uzzip, podatnicy będący osobami fizycznymi rozpoczynającymi działalność gospodarczą w ramach wniosku o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej składają zgłoszenie identyfikacyjne albo aktualizacyjne. W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o CEIDG, przekazywanie danych i informacji do CEIDG oraz przekazywanie danych i informacji z CEIDG odbywa się za pośrednictwem systemu teleinformatycznego CEIDG lub za pośrednictwem innego, zintegrowanego z nim systemu teleinformatycznego (...). Z kolei art. 6 ust. 3 pkt 2 tej ustawy przewiduje, że integralną częścią wniosku o wpis do CEIDG jest żądanie zgłoszenia identyfikacyjnego albo aktualizacyjnego, o którym mowa w przepisach o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Zgodnie zaś z treścią art. 12 ust. 1 tej ustawy CEIDG przesyła odpowiednie dane zawarte we wniosku o wpis do CEIDG, za pośrednictwem systemu teleinformatycznego CEIDG lub innego zintegrowanego z nim systemu teleinformatycznego, niezwłocznie, nie później niż w dniu roboczym następującym po dniu dokonania wpisu, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego wskazanego przez przedsiębiorcę (...). Z powyższego wynika, że system CEIDG automatycznie przekazuje dane z wniosku o wpis do innych zintegrowanych systemów informatycznych, w tym m.in. fiskalnego (CRP KEP). Nie budzi przy tym wątpliwości, że w celu ustalenia adresu właściwego dla doręczeń podatnikowi pism urzędowych organy podatkowe mają zarówno prawo, jak i obowiązek posługiwania się danymi z rejestru CRP KEP, gdyż art. 14a uzeipp nakazuje wykorzystywać dane z tego rejestru do realizacji celów i zadań ustawowych organów podatkowych. Zatem, przed wszczęciem postępowania podstawowego podstawowe znaczenie dla organu mają informacje zawarte w prowadzonych rejestrach. Co do zasady zgodzić się więc należy stanowiskiem Dyrektora Izby, że analiza przepisów ustawy o CEIDG oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników prowadzi do wniosku, że organy podatkowe mają prawo, a także obowiązek do korzystania z danych wprowadzonych do CEIDG na wniosek przedsiębiorcy, skoro z mocy tych ustaw dane te przekazywane są do właściwych organów podatkowych, a następnie gromadzone w bazie CRP KEP, prowadzonej przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w celu wykonywania przez organy podatkowe celów i zadań ustawowych. W tym miejscu Sąd zwraca uwagę, że kwestia doręczeń pism przez organy podatkowe na adres dla doręczeń przedsiębiorcy ujawniony w CEIDG była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych m.in. w wyrokach: WSA w Warszawie z 19 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2740/18, WSA w Gliwicach z 9 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/GI 386/20. W orzeczeniach tych sądy wyrażały pogląd, że adres do korespondencji podawany w CEiDG w związku z miejscem prowadzenia działalności gospodarczej zgłaszanej w CEiDG nie może automatycznie stać się adresem do doręczeń wszelkich pism, w rozumieniu art. 148 § 1 O.p. Z treści art. 148 § 1 O.p. nie można wywieść, że domyślnym adresem do doręczeń dla wszystkich pism, także tych niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jest adres korespondencyjny podawany przez przedsiębiorcę w CEiDG. Wpisowi do CEiDG nie podlega adres do doręczeń osoby fizycznej jako taki, ale adres do doręczeń osoby fizycznej jako przedsiębiorcy. Adres do doręczeń podawany w CEiDG przez przedsiębiorcę, a więc dla spraw związanych z prowadzoną działalności gospodarczą, nie może poprzez migrację do systemu CRP KEP stać się adresem do doręczeń we wszystkich sprawach podatkowych, także tych niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Takie przekształcenie charakteru i celu adresu do doręczeń z CEiDG nie wynika z ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, ani z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, ani z samej Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, w świetle powołanych przepisów, organ byłby uprawniony do skutecznego doręczania na adres na [...] związanych z prowadzoną przez Stronę osobistą działalności gospodarczą. W takim zakresie adres do korespondencji przedsiębiorcy podany w CEiDG byłby wykorzystywany do doręczania pism w postępowaniu podatkowym odnoszących się do Strony jako przedsiębiorcy - podatnika (płatnika) w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Sąd podkreśla jednak, że decyzja odnośnie której toczy się spór o skuteczność doręczenia jest decyzją orzekającą o odpowiedzialności podatkowej Strony za zaległości podatkowe Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Decyzja nie ma żadnego związku z działalnością Strony jako przedsiębiorca. Zatem jeżeli chodzi o doręczenie Stronie pisma niemającego żadnego związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą to podatkowym adresem do doręczeń nie będzie, z mocy prawa, adres do doręczeń zgłoszony w CEiDG. Strona może wskazać organowi podatkowemu adres do doręczeń korzystając ze zgłoszeń aktualizacyjnych lub wskazać go w jakikolwiek sposób (pisemnie, ustnie do protokołu) w związku z prowadzonym postępowaniem; może także go w ogóle nie wskazywać. Jeżeli takiego adresu do doręczeń nie wskazano to organ powinien doręczać pismo pod adresem miejsca zamieszkania lub w innych miejscach wskazanych w art. 148 § 2 i 3 O.p. W tym miejscu ponownie należy podnieść, że z lakonicznego uzasadnienia nie wynikają żadne okoliczności uzasadniające doręczenie przedmiotowej decyzji na adres zawieszonej działalności gospodarczej skarżącego przs [...], a nie na znany organowi adres zamieszkania przy ul. [...]. Mając na uwadze powyższe WSA w Gdańsku na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie, o kosztach orzeczono na mocy art. 200 p.p.s.a.