I SA/Gd 1256/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń,, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Asystent Sędziego Zuzanna Baca-Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2019 r. sprawy ze skargi "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na uchwałę Rady Gminy z dnia [...] 2018 r. nr [...] w sprawie podatku od nieruchomości i zwolnień od tego podatku w Gminie oddala skargę. W dniu 29 listopada 2018 r. Rada Gminy podjęła - na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994 z późn. zm., dalej "u.s.g.") oraz art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 styczna 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") uchwałę Nr [...] Rady Gminy w sprawie podatku od nieruchomości i zwolnień od tego podatku w Gminie (Dz.Urz.Woj.Pom. z 2018r. poz. 4932, dalej: "Uchwała"), którą w § 2 pkt 2 zwolniono się od podatku od nieruchomości "budynki i budowle lub ich części oraz zajęte przez nie grunty wykorzystywane do prowadzenia działalności w zakresie upowszechniania kultury, kultury fizycznej i sportu z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". "A" Sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: "Skarżąca") w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniosła o stwierdzenie nieważności § 2 pkt 2 Uchwały, zarzucając: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 7 ust. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 217 Konstytucji RP oraz art. 32 Konstytucji RP poprzez ustanowienie w akcie prawa miejscowego ulgi podatkowej w istocie zawierającej regulacje o charakterze podmiotowym, podczas gdy z treści przepisu wynika, że rada gminy może ustanawiać zwolnienia podatkowe jedynie w zakresie przedmiotowym, co narusza konstytucyjną zasadę równości oraz konstytucyjny zakres stosowania podmiotowych zwolnień podatkowych na poziomie ustawowym. 2. naruszenie § 135 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (t.j. - Dz. U. z 2016 r. poz. 283 z późn. zm., dalej: "rozporządzenie") w zw. z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. poprzez zamieszczenie w § 2 pkt 2 ww. uchwały przepisu aktu prawa miejscowego z przekroczeniem ustawowej delegacji. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w celu uznania, że zwolnienie podatkowe jest ważne należy ocenić kwestię możliwości identyfikacji konkretnego podatnika w świetle uchwalonego zwolnienia podatkowego. W przedmiotowej sprawie w ostatecznym rozrachunku dochodzi do wyłączania spod zwolnienia podatkowego kategorii podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, w tym w szczególności Skarżącej, która w Gminie jako jedyna prowadzi działalność sportową na taką skalę. Tym samym zwolnienie podmiotowe zostało wprowadzone w oparciu o kryteria podmiotowe tj. fakt bycia przedsiębiorcą a nie z uwagi na kryteria przedmiotowe jakim jest przeznaczenie i wykorzystanie nieruchomości. Zgodnie z art. 32 Konstytucji RP tj. zasadą równości wobec prawa należy wskazać, że przedmiotowe wyłączenie spod zwolnienia prowadzi do nieuzasadnionego różnicowania pozycji podmiotów w sferze podatku od nieruchomości. Przewidziane kryterium prowadzenia działalności gospodarczej w swej istocie faworyzuje podmioty gminne oraz podmioty realizujące zadania z zakresu kultury fizycznej i sportu w ramach innych form organizacyjnoprawnych niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W konsekwencji podmioty z udziałem elementu Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego korzystają ze zwolnienia, które nie znajduje zastosowania do przedsiębiorców na terenie Gminy. Tym samym to podmioty, których rola na terenie gminy jest niebagatelna z uwagi na podnoszenie atrakcyjności terenu, odczuwają negatywne konsekwencje regulacji. Przedmiotowy zapis Uchwały jako naruszający również § 135 rozporządzenia w związku z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. wprowadza regulacje wykraczające poza zakres ustawowego upoważnienia. Powyższe w swej istocie skutkuje obejściem przepisów rangi ustawowej. W odpowiedzi na skargę Wójt Gminy, działający w imieniu Rady Gminy wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę podniesiono, że zaskarżona w części Uchwała na podstawie art.7 ust.3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w § 2 pkt 2 wprowadziła zwolnienie dla budynków i budowli lub ich części oraz zajętych przez nie gruntów wykorzystywanych do prowadzenia działalności w zakresie upowszechniania kultury, kultury fizycznej i sportu z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W wyniku badania uchwał i zarządzeń na posiedzeniu Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej z dnia 18-12-2018r. wydano rozstrzygnięcie nadzorcze do uchwały Rady Gminy Nr [...] z dnia 29 listopada 2018 r. w którym stwierdzono brak uwag co legalności aktu prawa miejscowego. Zaskarżona w części Uchwała została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Województwa z 2018 r. poz. 4932. i weszła w życie z dniem 01 stycznia 2019r., a co za tym idzie stanowi prawo miejscowe obowiązujące właścicieli wszystkich nieruchomości położonych na terenie gminy S. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań wskazać należy, że gmina jako jednostka samorządu terytorialnego posiada zagwarantowaną konstytucyjnie samodzielność finansową (art. 167 Konstytucji RP) oraz prawo do ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie określonym w ustawie (art. 168 Konstytucji RP). Należy podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny, zajmując się tymi zasadami, wskazywał (por. wyroki z dnia: 23 października 1996 roku, K 1/96, OTK nr 5, poz. 38; 4 maja 1998 roku, K 38/97 OTK nr 3, poz. 31; 9.IV.2002 r. K 21/01, OTK-A nr 2, poz. 17), że samodzielność finansowa gminy i prawo stanowienia o wysokości podatków i opłat lokalnych stanowią istotny element jej podmiotowości publicznoprawnej, lecz nie mogą być rozumiane jako dowolność ustalania dochodów i dysponowania nimi. Przeciwnie, gminom wolno tylko to, na co zezwalają im ustawy, a to oznacza zamknięty, a nie otwarty katalog źródeł dochodów gmin. Samodzielność finansowa gminy jest rodzajem decentralizacji, a nie autonomii finansowej, prowadzącej jednak do samoograniczenia władz państwowych. Zasady samodzielności finansowej gminy nie można absolutyzować skoro gminy wykonują zadania publiczne w ramach ustaw. Niewątpliwie odzwierciedleniem uprawnienia gmin w zakresie ustalania wysokości podatków (art. 168 Konstytucji) są postanowienia m.in. art. 7 ust. 3 u.p.o.l. uprawniające radę gminy do wprowadzania innych zwolnień przedmiotowych niż określone w art. 7 ust. 1 u.p.o.l. Ten ostatni przepis zawiera wyliczenie zwolnień przedmiotowych określonych w pkt 1, 2, 3, 4, 6, 8, 8a, 10, 12 oraz zwolnień przedmiotowo-podmiotowych wymienionych w pkt 2a, 5, 7, 9, 11, 13, 14. W art. 7 ust. 2 u.p.o.l. wymienione zostały natomiast typowe zwolnienia podmiotowe. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zwolnienie wskazane w § 2 ust. 2 Uchwały jest zwolnieniem wyłącznie przedmiotowym, czy też wykazuje ono charakter przedmiotowo-podmiotowy, bądź podmiotowy. Dokonanie powyższego rozróżnienia jest w niniejszej sprawie kluczowe, ponieważ zgodnie z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. rady gmin posiadają kompetencję do uchwalania wyłącznie tych pierwszych zwolnień tj. zwolnień przedmiotowych (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2003 roku, Sa/Rz 235/03, OSP 2004/2/16, glosa do wyroku NSA dnia 25 czerwca 2003 roku, R. Sawuła, OSP 2004/4/50 - t.1). W powyższej sytuacji wymagają rozważenia pojęcia "zwolnienia przedmiotowego", "zwolnienia podmiotowego" oraz "zwolnienia przedmiotowo-podmiotowego". Pierwsze ze wskazanych pojęć dotyczy wyłączenia z przedmiotu danego podatku pewnej kategorii sytuacji faktycznych lub prawnych tj. zwolnienia z podatku przedmiotów opodatkowania takich jak np.: budynek, grunt, budowla, lokal (tak: L. Etel, S. Presnarowicz, Komentarz do ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych), [w:] L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003.). Drugie tj. "zwolnienie podmiotowe" jest to wyłączenie z zakresu podmiotowego danego podatku pewnej kategorii podmiotów np: emerytów, rencistów. Natomiast trzecie określenie tj. "zwolnienie przedmiotowo-podmiotowe" to takie, które w ramach zwolnienia przedmiotowego dodatkowo ogranicza, zawęża obowiązek podatkowy w stosunku do pewnej kategorii podmiotów (podatników). Jak wyżej wskazano, zgodnie z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. rada gminy może wprowadzać na swoim terenie inne niż ustawowe zwolnienia od podatku. Mogą to być jednak, co należy podkreślić, jedynie zwolnienia przedmiotowe. Powyższy zapis koresponduje z art. 217 Konstytucji RP, w którym zawarto zakaz wprowadzania aktem podustawowym kategorii podatników zwolnionych z podatku (zwolnień podmiotowych), co zgodnie z art. 236 Konstytucji oznacza, że przepis art. 7 ust. 3 u.p.o.l. należy interpretować jako zgodny z Konstytucją. Kategoryczny sposób sformułowania powyższego zakazu (zawartego art. 217 Konstytucji RP) uniemożliwia przyznanie radom gmin uprawnień do wprowadzania nawet zwolnień przedmiotowo-podmiotowych (a więc węższych niż wyłącznie przedmiotowe). Wskazać trzeba, iż odmienna wykładnia przepisu art. 7 ust. 3 u.p.o.l. prowadziłaby do obejścia zakazu zawartego w art. 217 Konstytucji, gdyż pojęcie podmiotów zwolnionych z podatków nie może być wiązane z jakimikolwiek grupami podatników, niezależnie od ich liczby w tych grupach, a więc dowolnie ustalonymi, lecz z grupami wyróżnionymi i określonymi przez ustawodawcę w zakresie podmiotowym wskazanym w ustawie podatkowej. Reasumując powyższe wywody stwierdzić należy, że użyte w przepisie art. 7 ust. 3 u.p.o.l. sformułowanie "inne zwolnienia przedmiotowe" przesądza o tym, że zwolnienie może dotyczyć tylko i wyłącznie przedmiotu, a więc nieruchomości wykorzystywanych do różnego rodzajów działalności. Przy czym przedmiot winien być tak określony, żeby nie była możliwa identyfikacja konkretnego podatnika, a więc cechy przedmiotu, muszą zostać tak w przepisie określone, żeby dotyczyły potencjalnie/hipotetycznie nieoznaczonego indywidualnie podatnika. Przyznać przy tym trzeba, że zwolnienie w każdym przypadku będzie w ostatecznym rozrachunku dotyczyło określonego podmiotu, wszak konstrukcja podatku obejmuje zarówno przedmiot, jak i podmiot podlegający opodatkowaniu. Ujmując rzecz inaczej nie ma przedmiotu opodatkowania bez podmiotu, któremu ten przedmiot można przypisać. W konsekwencji nie ma też zwolnienia przedmiotowego, którego nie można przypisać określonemu podmiotowi. Taki zakres uprawnienia do wprowadzania zwolnień w podatku od nieruchomości może stanowić utrudnienie w tworzeniu przepisów. Wymaga to od rad gmin staranności w tworzeniu przepisów prawa miejscowego, przede wszystkim przy określaniu kryterium zwolnienia poprzez identyfikację przedmiotu, a nie podmiotu tego zwolnienia. W każdym przypadku, gdy bezpośrednio z ustanowionej normy wywieść można, kto podlega zwolnieniu, a nie tylko jaki przedmiot obejmuje zwolnienie, zwolnieniu przypisać można charakter zwolnienia podmiotowo – przedmiotowego, a to w konsekwencji oznacza przekroczenie ustawowej delegacji do ustanawiania zwolnienia określonego w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. W niniejszej sprawie w § 2 ust. 2 zaskarżonej w części Uchwały wskazano, że zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki i budowle lub ich części oraz zajęte przez nie grunty wykorzystywane do prowadzenia działalności w zakresie upowszechniania kultury, kultury fizycznej i sportu z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skoro powyższe "kryteria" zwolnienia po pierwsze odnoszą się do obiektów (przedmiotów), po drugie – wymieniają te przedmioty, a po trzecie – charakteryzują same obiekty (przedmioty), przy czym jednocześnie w żaden sposób nie odnoszą się np. do ich konkretnych wybranych właścicieli, nie wskazują na żadne szczególne cechy właścicieli, to niewątpliwie zwolnienie podatkowe dotyczy każdego z danego rodzaju obiektów niezależnie od tego, kto jest właścicielem i jakie ma cechy podmiotowe. Wprowadzone zwolnienie nie zostało w żaden sposób odniesione do cech lub właściwości podmiotu. Zwolnienie zostało wprowadzone wyłącznie w oparciu o kryteria przedmiotowe, dotyczące przeznaczenia i wykorzystania nieruchomości. Zwolnienie dotyczy zatem potencjalnie/hipotetycznie nieoznaczonego indywidualnie podatnika, którego nieruchomość wykorzystywana do prowadzenia działalności w zakresie upowszechniania kultury, kultury fizycznej i sportu z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwolnienie nie jest ograniczone wyłącznie do podmiotów będących jednostkami organizacyjnymi gminy. Hipotetycznie/potencjalnie zwolnienie skierowane jest bowiem do nieoznaczonego indywidualnie podatnika. Taka konstrukcja przepisu prawa miejscowego nie stoi w sprzeczności z regulacją zawartą w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Mając na uwadze powyższe Sąd stanął na stanowisku, że Uchwała w zaskarżonej części nie narusza przepisu art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Uchwała w zaskarżonej części nie narusza także norm konstytucyjnych art. 217 Konstytucji RP ustanawiającego zasadę wyłączności ustawowej w zakresie prawa daninowego czy art. 32 ust. 1 Konstytucji RP ustanawiającego zasadę równości. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W świetle art. 32 Konstytucji RP: 1. Wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. 2. Nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny. Zarzut naruszenia tych przepisów Spółka opierała na twierdzeniu, że wprowadzone zwolnienie podatkowe nosi cechy zwolnienia przedmiotowo-podmiotowego, czego jednak w żaden sposób nie wykazała. Nie można więc uznać, że uchwała podjęta zgodnie z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. – który cieszy się przymiotem zgodności z Konstytucją, narusza wskazane normy konstytucyjne. Przypomnieć zresztą trzeba, że zasada równości nie ma charakteru absolutnego. Na tle prawa podatkowego konstytucyjna zasada równości oznacza postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników na tych samych zasadach (vide postanowienie NSA z 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 525/10). Pewne jednak zróżnicowanie podmiotów posiadających nawet te same cechy jest dopuszczalne na gruncie zasady równości, jeżeli jest to zgodne z zasadą sprawiedliwości społecznej, a także innymi zasadami konstytucyjnymi. Korygujący charakter reguły wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP polega na tym, że może ona uzasadniać odstępstwo od wyrażonej w jej art. 32 zasady równego traktowania. W sytuacji, gdy tak jak w niniejszej sprawie, nie mamy do czynienia ze zwolnieniem podatkowym o charakterze podmiotowym, które w świetle art. 217 Konstytucji RP, jest dopuszczalne, to nie ma konieczności rozstrzygania, czy doszło do dyskryminacji podmiotów o określonych cechach lub podmiotów, którym danych cech brakuje. Zwolnienie dotyczy bowiem ściśle określonych przedmiotów, a nie podmiotów. Dopiero sformułowanie w uchwale zwalniającej z podatku od nieruchomości kryterium dotyczącego określonych podmiotów, stanowiłoby naruszenie art. 217 Konstytucji RP oraz naruszenie zasady równości wobec prawa. Z tych wszystkich względów, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.) Sąd oddalił skargę.