I SA/Gd 1257/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść, Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 lipca 2016 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności za zaległości spółki w podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 6 lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z 220 § 2 oraz art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, 4, art. 108 § 1, § 2 pkt 2 lit. a, art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.", po rozpatrzeniu odwołania K. Z. – dalej jako "Skarżący" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 22 grudnia 2015 r. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego - byłego wiceprezesa zarządu "A" Spółki z o.o. z siedzibą w G. (dalej jako "Spółka") solidarnej z drugim członkiem Zarządu P. R. oraz ze Spółką za zaległości tej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych wraz z odsetkami za zwłokę i za koszty postępowania egzekucyjnego za lata 2009 – 2011, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 2.Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Z akt sprawy wynika, że Spółka nie uiściła ciążących na niej zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2009 – 2011, wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 25 marca 2015 r. i z dnia 29 maja 2015 r., w konsekwencji czego powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 O.p. Wobec bezskutecznej egzekucji z majątku Spółki Naczelnik US postanowieniem z dnia 18 września 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie wobec Skarżącego jako byłego wiceprezesa zarządu Spółki w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej ze Spółką i drugim członkiem zarządu P. R. za zaległości tej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i za koszty postępowania egzekucyjnego. 3. Decyzją z dnia 22 grudnia 2015 r. Naczelnik US orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego z drugim członkiem zarządu oraz ze Spółką za zaległości tej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r., 2010 r. i 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i za koszty postępowania egzekucyjnego, w kwotach wskazanych w decyzji. 4. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji, w którym zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 247 § 1 pkt 1 w zw. z art. 15, art. 17a, art. 18b O.p. i art. 25 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, art. 18a, art. 18b, art. 194 § 3 w zw. z art. 188, art. 108 § 2 pkt 2 lit. a, art. 116 § 1, § 2, § 4, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 oraz art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego. Wskazując na powyższe Skarżący wniósł o przeprowadzenie wszelkich dowodów wnioskowanych przez stronę w toku postępowania, w tym w odwołaniu, uchylenie przez organ drugiej instancji decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowanie w sprawie lub uchylenie przez organ drugiej instancji decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. 5. Decyzją z dnia 6 lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy, powołując treść art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1 i art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. stwierdził, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej zostało wszczęte w dniu 28 września 2015 r. postanowieniem z dnia 18 września 2015 r., natomiast decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określające Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2009, 2010 i 2011 (kolejno z dnia 25 marca 2015 r., 25 marca 2015 r. i 29 maja 2015 r., zostały doręczone w trybie art. 151a Ordynacji podatkowej, odpowiednio w dniach 25 marca 2015 r. i 29 maja 2015 r. W związku z niewniesieniem odwołania, z upływem 8 kwietnia 2015 r. oraz 12 czerwca 2015r. stały się one ostateczne. W myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Organ wskazał, że uchwałą z dnia 7 marca 2008 r. nr 2/2008 Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki powołało na prezesa zarządu P. R., a uchwałą nr 2 z dnia 17 listopada 2009 r. powołało na wiceprezesa zarządu Skarżącego. Kolejnych zmian w zarządzie Spółki dokonano uchwałą nr 2 z dnia 27 maja 2013r. Wówczas ze składu zarządu zostali odwołani prezes i wiceprezes, zaś do pełnienia funkcji prezesa zarządu powołano M. R. Zatem w czasie, w którym upływały terminy płatności podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2009, 2010 i 2011 Skarżący pełnił obowiązki wiceprezesa zarządu Spółki - tym samym zaistniała pozytywna przesłanka dla orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego solidarnej z drugim członkiem zarządu oraz ze Spółką za zaległości tej Spółki. Odnosząc się do kwestii 3 letniej kadencji zarządu Spółki, którą określa § 11 ust. 3 umowy Spółki z dnia 30 października 2007r., organ wskazał, że prezes oraz wiceprezes zostali formalnie odwołani z zarządu Spółki dopiero uchwałą nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 27 maja 2013 r. Fakt ten potwierdzają wyżej wymienieni również w pismach z dnia 21 sierpnia 2013 r. Ponadto prezes i wiceprezes czynnie pełnili funkcję członków zarządu co najmniej do 31 marca 2013 r., tj. dnia podpisania sprawozdania finansowego za 2012 r. Wskazując na treść art. 116 § 1 O.p. organ wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie prowadzone przez organ egzekucyjny - Naczelnika US na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 8 maja 2015 r. za 2009 r., z dnia 28 kwietnia 2015 r. za 2010 r. oraz z dnia 10 lipca 2015 r. za 2011 r. postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki okazało się bezskuteczne. Organ, powołując treść art. 11 ust. 1 i 2 i art. 21 ust. 1 powołanej ustawy z dnia 28 lutego 2003 r., stwierdził, że Spółka stała się niewypłacalna - wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu - z dniem 29 grudnia 2009 r., ponieważ był to pierwszy dzień opóźnienia w zapłacie zobowiązania publicznoprawnego. Zatem zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze Spółka zobowiązana była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości nie później niż do dnia 11 stycznia 2010 r. (tj. w terminie dwóch tygodni). Powyższe oznacza, że na Skarżącym, pełniącemu w tym czasie funkcję wiceprezesa zarządu w Spółce, ciążył obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wynikający z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, czego nie uczynił. Organ wyjaśnił, że Skarżący nie wskazał realnego majątku, z którego można by przeprowadzić skuteczną egzekucję w toku prowadzonego postępowania dotyczącego przeniesienia odpowiedzialności. Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 O.p. Powołując treść art. 17 § 1, art. 17a, art. 18a i 18b O.p. organ stwierdził, że Naczelnik US jest organem podatkowym właściwym dla Spółki od dnia 12 września 2013 r. w związku ze zmianą siedziby Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym, a zatem jest również organem właściwym na dzień zakończenia postępowania kontrolnego, tj. 25 marca 2015 r. oraz 29 maja 2015 r. Z kolei odnosząc się zarzutu w zakresie nieprzeprowadzenia dowodów mających na celu obalenie treści odpisu z KRS organ wyjaśnił, że odpis Krajowego Rejestru Sądowego zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 687) ma moc dokumentu urzędowego. Stosownie zaś do treści art. 17 ust. 1 ww. ustawy domniemywa się, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe. W myśl art. 17 ust. 2 wskazanej ustawy, jeżeli dane wpisano do Rejestru niezgodnie ze zgłoszeniem podmiotu lub bez tego zgłoszenia, podmiot ten nie może zasłaniać się wobec osoby trzeciej działającej w dobrej wierze zarzutem, że dane te nie są prawdziwe, jeżeli zaniedbał wystąpić niezwłocznie z wnioskiem o sprostowanie, uzupełnienie lub wykreślenie wpisu. W przedmiotowej sprawie wiceprezes i prezes Spółki zostali wpisani do Krajowego Rejestru Sądowego wpisami nr 3 i 4 odpowiednio z dnia 11 marca 2008 r. oraz 26 sierpnia 2009 r. Brak jest zatem podstaw do podważania prawidłowości i zasadności danych zawartych w przedmiotowym Rejestrze. Odnosząc się do kwestii dotyczącej pozyskania dokumentów od Dyrektora UKS w zakresie postępowania w podatku dochodowym za lata 2009-2011, organ stwierdził, że przedmiotem postępowania w sprawach odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe - jak już wskazano - są wyłącznie kwestie związane z odpowiedzialnością osoby trzeciej. Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego oraz art. 187 § 1, 188, art. 191, art. 210 § 4. Zdaniem organu, postępowanie prowadzone było na podstawie przepisów prawa, zgodnie z zasadami jego prowadzenia, a zebrany materiał dowodowy pozwolił na wydanie rozstrzygnięcia w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej. 6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. w szczególności: - art. 233 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie przez organ drugiej instancji zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, organ pierwszej instancji naruszył przepisy prawa materialnego i prawa procesowego wskazane w odwołaniu, jak również w niniejszej skardze, - art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p., art. 151a O.p. poprzez wszczęcie postępowania i wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności osób trzecich w sytuacji, gdy postępowanie podatkowe prowadzone wobec Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2009-2011 nie zostało prawidłowo wszczęte, a zatem nie mogło zakończyć się wydaniem decyzji określającej Spółce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2009, 2010, 2011 , co z kolei skutkuje stwierdzeniem istnienia przesłanki negatywnej do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności osób trzecich, gdyż nie powstały zobowiązania podatkowe wobec Spółki, a ponadto decyzje wymiarowe nie zostały skutecznie doręczone, - art. 118 § 1 O.p. poprzez wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji dotyczącej przeniesienia odpowiedzialności za zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. po upływie przedawnienia, który upłynął z dniem 31 grudnia 2015 r., co zaakceptował organ drugiej instancji w sytuacji, gdy termin "wydanie decyzji" określony w tym przepisie należy rozumieć jako jej doręczenie, - art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 125 § 1 O.p. poprzez działanie przez organ pierwszej Instancji pod presją czasu (z uwagi na zbliżający się termin przedawnienia do wydania decyzji dot. 2009 r.) i przedłożenie określonej w art. 125 § 1 O.p. zasady szybkości i prostoty postępowania nad obowiązek zapewnienia stronie jej podstawowych praw, co w całości zaakceptował organ drugiej instancji, - art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie przez organy podatkowe postępowań podatkowych w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, - art. 122 O.p. poprzez naruszenie przez organy podatkowe obu instancji zasady prawdy obiektywnej i brak dążenia do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej będącej przedmiotem rozpoznania organu podatkowego, a w konsekwencji brak dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych, czego skutkiem była m. in. obraza prawa materialnego, - art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylanie się przez organy obu instancji od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zarazem powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia, - art. 191 O.p. poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, manifestujące się w szczególności bezzasadnym odmówieniem wiarygodności i należnej mocy dowodowej dowodom potwierdzającym okoliczności korzystne dla stron, pominięciem w uzasadnieniu decyzji dowodów potwierdzających okoliczności korzystne dla strony, dowolną ocenę dowodów, - art. 210 § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji organów podatkowych obu instancji, w szczególności nieodniesienie się do zarzutów, wniosków, twierdzeń strony wskazywanych w odwołaniu, jak i pismach składanych w toku postępowania, - art. 200 § 1, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art.192, art. 210 § 4 O.p. poprzez nieodniesienie się przez organ drugiej instancji w treści decyzji do wszystkich zarzutów, wniosków, twierdzeń strony wskazywanych w piśmie z dnia 24 czerwca 2016 r. wypowiedzeniu się przed wydaniem decyzji, - art. 120, art. 127, art. 229, art. 126 O.p. poprzez naruszenie tych zasad, gdyż organ drugiej instancji zlecił telefonicznie organowi pierwszej instancji uzupełnienie materiału dowodowego i organ pierwszej instancji zgromadził ten materiał po 4 miesiącach po wydaniu decyzji, a następnie przesłał go organowi drugiej instancji (wniosek dowodowy strony w tym zakresie złożony w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie został zrealizowany przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji, najprawdopodobniej z uwagi na zbliżający się termin przedawnienia do wydania decyzji dot. 2009 r.), - art. 247 § 1 pkt 1 w zw. z art. 15, art. 17a, art. 18b O.p. i art. 25 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez wydanie decyzji przez organ niewłaściwy, gdyż Naczelnik US w dacie wszczęcia niniejszego postępowania nie był właściwy dla Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2009, 2010, 2011, co doprowadziło do nieważności postępowania, - art. 18a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek ustalenia, że Naczelnik US jest właściwy dla Spółki, - art. 18b O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, co doprowadziło do niewłaściwego przyjęcia, iż Naczelnik US jest właściwy do wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości Spółki, - art. 194 § 3 w zw. z art. 188 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i nieprzeprowadzenie dowodów mających na celu obalenie treści dokumentu urzędowego, jakim jest odpis z KRS, - art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, gdyż dopiero po raz pierwszy w decyzji organu odwoławczego został wskazany moment "czasu właściwego" do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, co spowodowało pozbawienie strony prawa do rozpatrzenia tej kwestii - "czasu właściwego " do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości przez dwa organy administracyjne w dwóch instancjach administracyjnych (to ustalenie znalazło się dopiero w uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji, a strona może je kwestionować dopiero w skardze do sądu administracyjnego), - art. 116 § 1, § 2, § 4 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek przyjęcia, że członkowie zarządu nie wykazali przesłanek wyłączających ich odpowiedzialność, że zostały spełnione przesłanki pozytywne zaistnienia ich odpowiedzialności za zaległości Spółki, - art. 188, art. 122, art. 210 § 4 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów zgłoszonych przez stronę w toku postępowania, zwłaszcza dowodów zgłoszonych w pismach strony, w tym zastrzeżeniach do zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, czym uniemożliwiono stronie wykazanie przesłanek egzoneracyjnych wyłączających odpowiedzialność członka zarządu oraz niewskazanie w treści decyzji i nieodniesienie się do niektórych wniosków dowodowych stron, - art. 216 O.p. poprzez niewydanie przez organy odrębnego postanowienia w przedmiocie wniosków dowodowych strony. Naruszenie prawa materialnego tj. art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek przyjęcia, że członkowie zarządu byli zobowiązani do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż Spółka była niewypłacalna w rozumieniu art. 11 tej ustawy oraz poprzez niewskazanie w decyzji organu pierwszej instancji, kiedy członkowie zarządu mieli obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o rozpoznanie sprawy w trybie zwykłym na rozprawie i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych wraz z opłatą skarbową od pełnomocnictwa. 7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 8.1. Skarga nie jest zasadna. 8.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. 8.3. Na wstępie należy podkreślić, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena zasadności orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki solidarnie z drugim członkiem zarządu Spółki oraz tą Spółką za zaległe zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2009 - 2011 wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Kwestię sporną w sprawie stanowi zatem ustalenie w toku postępowania podatkowego, a następnie ocena przesłanek określonych w art. 116 § 1 i 2 O.p. stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia organów podatkowych. Podstawę orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowią przepisy rozdziału 15 Działu III O.p. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 107 § 2 pkt 2 O.p.) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 pkt 4 O.p.). W myśl art. 108 § 1 O.p., o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Art. 108 § 2 i § 3 O.p. określa formalne przesłanki warunkujące dopuszczalność wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Z kolei z przepisu art. 116 § 1 O.p. wynika, iż za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Zgodnie z art. 116 § 4 O.p. przepisy te stosuje się również do byłego członka zarządu. 8.4. Przechodząc do oceny najdalej idącego zarzutu skargi dotyczącego braku właściwości Naczelnika US do wydania decyzji w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej Sąd stwierdził, że zarzut nie jest zasadny. Stosownie do treści art. 17 § 1 O.p. jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2, natomiast zgodnie z art. 17a O.p. organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Art. 18a O.p. stanowi, że jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b. Zgodnie z art., 18b § 1 O.p. organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego pozostają właściwe we wszystkich sprawach związanych ze zobowiązaniem podatkowym, które jest przedmiotem postępowania lub kontroli, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Jeżeli zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu podatkowego nastąpiło po zakończeniu kontroli podatkowej, organem właściwym miejscowo w sprawie, której ta kontrola dotyczy, pozostaje organ właściwy w dniu wszczęcia kontroli podatkowej ( § 2 ). W niniejszej sprawie bezsporne jest, że z dniem 12 września 2013 r. nastąpiła zmiana siedziby Spółki wskazana w Krajowym Rejestrze Sądowym z dotychczasowej znajdującej się w [...], co spowodowało, że właściwym miejscowo organem podatkowym stał się organ według nowej siedziby podatnika tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego. Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy o kontroli skarbowej, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej może wyznaczyć dyrektora urzędu kontroli skarbowej właściwego do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego, kontroli podatkowej lub przeprowadzenia innej czynności w sprawach z zakresu kontroli skarbowej, także poza właściwością miejscową dyrektora urzędu kontroli skarbowej. W sprawie dotyczącej zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2009- 2010 postępowanie kontrolne było prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który decyzjami z dnia 25 marca 2015r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2009 i 2010 oraz z dnia 29 maja 2015 r. za rok 2011. Jak wynika z akt sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej został wyznaczony do prowadzenia postepowania przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na podstawie powołanego art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy o kontroli skarbowej, jednakże powyższe nie zmieniło właściwości organu podatkowego wynikającej z art. 17 § 1 O.p. Potwierdzeniem powyższego jest treść art. 25 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, zgodnie z którym decyzję, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 doręcza się kontrolowanemu oraz organowi podatkowemu właściwemu dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego, reprezentującemu Skarb Państwa, który staje się wierzycielem obowiązków wynikających z tej decyzji. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie stwierdził , że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania wskazany przez Skarżącego art. 18b O.p., gdyż postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora UKS nie powoduje utrwalenia właściwości, o której wspomniano w treści skargi. W rezultacie organy prawidłowo przyjęły, że organem właściwym do orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu Spółki jest Naczelnik Urzędu Skarbowego, tym samym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 1 w zw. z art. 15, art. 17a, art. 18b O.p. oraz art. 25 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Natomiast nie może być argumentem potwierdzającym błędną właściwość fakt prowadzenia postępowań w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej z tytułu zaległości Spółki w podatku akcyzowym oraz podatku od towarów i usług przez inne organy podatkowe, bowiem właściwość organu w zakresie tych podatków może być inna, niż właściwość w podatku dochodowym od osób prawnych. 8.5. Również nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 118 § 1 O.p. poprzez wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji dotyczącej przeniesienia odpowiedzialności za zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. po upływie przedawnienia. Zgodnie z art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Zdaniem Sądu wskazany termin odnoszący się do decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej dotyczy wyłącznie wydania decyzji, a nie - jak wskazuje w skardze Skarżący - również jej doręczenia. Sąd aprobuje stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że wykładnia językowa powołanego przepisu wskazuje, że ustawodawca odróżnia w nim pojęcie wydania decyzji i jej doręczenia. Skoro powołany artykuł wyraźnie wskazuje na wydanie decyzji nie sposób określenia tego rozumieć, jako jej doręczenie. Gdy ustawodawca zamierzał powiązać określone skutki z doręczeniem decyzji wskazał to wyraźnie jak w art. 118 § 2 O.p. W wyroku z dnia 27 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 1784/12 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z wykładni gramatycznej przepisu art. 118 § 1 O.p. potwierdzonej wykładnią systemową wewnętrzną wynika, że ustawodawca pojęcie "wydania decyzji" o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej odróżnia od jej "doręczenia". W ramach, bowiem jednego artykułu posługuje się zarówno terminem "wydać", jak i terminem "doręczenia". W § 1 tego przepisu używa terminu "wydać", a w § 2 terminu "doręczyć". Nie ma więc uzasadnienia, by oba te terminy utożsamiać. Sposób sformułowania tego przepisu wskazuje, że sformułowanie "nie można wydać decyzji" odnosi się więc do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 Ordynacji podatkowej. Sąd podziela prezentowane w orzecznictwie wielokrotnie stanowisko, że określone w przepisie art. 118 § 1 O.p. przedawnienie wiąże się tylko z wydaniem , a nie z doręczeniem decyzji, a przyjęcie, że wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 O.p., obejmuje także jej doręczenie, oznacza zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym poprzez skrócenie czasu do określonego w tym przepisie działania, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne (zob. wyroki NSA z dnia 17 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2777/14, wyrok z dnia 4 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 1720/15, wyrok z dnia 9 września 2016 r. sygn. akt I FSK 330/15, wyrok z dnia 23 sierpnia 2016 r. sygn. akt I FSK 212/15, wyrok z dnia 19 sierpnia 2016 r. I FSK 1385/14, wyrok z dnia 12 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1544/14, wyrok z dnia 31 marca 2016 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim sygn. akt I SA/Go 40/16, wyrok z dnia 14 października 2015 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 474/15 - dostępne, podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych w centralnej elektronicznej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie https.//orzeczenia.nsa.gov.pl). Również w uchwale z 17 grudnia 2007 r. sygn. akt I FPS 5/07 Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że pojęcie wydania decyzji, określone w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza doręczenia tej decyzji. Co prawda w tezie wyżej cytowanej uchwały wskazano zastrzeżenie, że dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r., zważywszy jednak na to, że przepis powyższy pozostaje w niezmienionym brzmieniu, Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko zajęte w tej uchwale . Wskazać należy, że ze stanowiskiem tym koresponduje pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09 (zob. też wyrok NSA z dnia 3 marca 2011 r., I FSK 350/10). W uchwałach tych posłużono się literalną wykładnią przepisów O.p., która w tym przypadku prowadziła do stanowiska o zróżnicowaniu przez ustawodawcę pojęć "wydanie" i "doręczenie" decyzji. Pojęcie "wydanie decyzji" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane, a więc - zgodnie z uchwałą o sygn. akt I FPS 5/07 – należy przyjąć znaczenie tego pojęcia z języka potocznego. W rezultacie datą wydania jest data wskazana w jej treści, nie zaś data doręczenia decyzji właściwemu podmiotowi, tj. stronie lub pełnomocnikowi strony. Decyzja orzekająca o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (w tym członka zarządu spółki kapitałowej) ma charakter konstytutywny. Istotne jest więc terminowe wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji, gdyż to właśnie ona kształtuje zobowiązanie osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że decyzja Naczelnika US orzekająca o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za m.in. rok 2009 została wydana w dniu 22 grudnia 2015 r., a zatem w terminie wynikającym z powołanego powyżej art. 118 § 1 O.p. Sąd uznał zatem za bezzasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 118 § 1 O.p. w zakresie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. Wskazać w tym miejscu należy, że postępowania kontrolne dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2009-2011 zostały wszczęte wobec Spółki postanowieniami z dnia 28 listopada 2014 r. Dyrektora UKS w dniu 3 grudnia 2014 r. i zakończone wydaniem decyzji z dnia 25 marca 2015r. za lata 2009 i 2010 oraz z dnia 29 maja 2015 r. za rok 2011. Wskazane decyzje zostały doręczone w trybie art. 151a O.p., odpowiednio w dniach 25 marca 2015r. i 29 maja 2015 r. W związku z niewniesieniem odwołania, z upływem 8 kwietnia 2015 r. oraz 12 czerwca 2015 r. stały się one ostateczne. Zarzut zgłoszony przez Skarżącego w zakresie niedoręczenia decyzji należało uznać za niezasadny. Skoro ustawodawca przewidział możliwość doręczenia przesyłek w tym trybie, to brak jest uzasadnienia dla kwestionowania takiego sposobu doręczenia. W ocenie Sądu, w sprawie brak było podstaw w niniejszym postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności byłego członka zarządu jako osoby trzeciej do żądania od Dyrektora UKS wyjaśnień oraz dokumentów w zakresie podstaw prawnych i faktycznych doręczenia postanowień o wszczęciu postępowań kontrolnych w podatku dochodowym od osób prawnych Spółki za lata 2009-2011. Wskazać należy, że przedmiotem postępowania w sprawach odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe są wyłącznie kwestie związane z odpowiedzialnością osoby trzeciej. Organ podatkowy nie określa wysokości zobowiązania podatkowego, lecz bazuje na już istniejącym zobowiązaniu podatkowym, a doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego zobowiązanemu jako nieodzowny element postępowania wymiarowego nie podlega kwestionowaniu w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osoby trzeciej. W postępowaniu tym, zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. można jedynie podnosić wszczęcie takiego postępowania przed doręczeniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. 8.6. Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 116 O.p. Sąd podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań podatkowych, z tytułu których powstały zaległości podatkowe oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, zaś wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003 nr 4, poz. 93; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04 - ZNSA 2005/1/98; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433). Tylko i wyłącznie członek zarządu może wykazać istnienie przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2005 r. sygn. akt I FSK 66/05, LEX 173042). Tylko na nim spoczywa obowiązek, ale i możliwość wykazania tych przesłanek. Należy stwierdzić, że prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania przedstawiła okoliczności egzoneracyjne (przesłanki negatywne). Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo wykazały, iż w rozpoznawanej sprawie zostały spełnione wymienione powyżej przesłanki pozytywne. Organ wskazał, że uchwałą z dnia 17 listopada 2009 r. nr 2 Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki powołało na wiceprezesa zarządu Skarżącego. Kolejnych zmian w zarządzie Spółki dokonano uchwałą nr 2 z dnia 27 maja 2013 r. Wówczas ze składu zarządu zostali odwołani prezes i wiceprezes, zaś do pełnienia funkcji prezesa zarządu powołano M. R. Zatem w czasie, w którym upływały terminy płatności podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2009, 2010 i 2011 Skarżący pełnił obowiązki wiceprezesa zarządu Spółki - tym samym zaistniała pozytywna przesłanka dla orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego solidarnej z drugim członkiem zarządu oraz ze Spółką za zaległości tej Spółki. W tym miejscu wymaga wyjaśnienia, że charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności stricte zarządzających, lecz musi wiązać się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, obejmującym skutki działań spółki, nawet kierowanej jedynie formalnie. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie podnosił, że odpowiedzialność osób trzecich, wynikająca z przepisów Rozdziału 15, Działu III O.p., jako niezwiązana z obowiązkiem podatkowym i podatkowoprawnym stanem faktycznym, ma charakter odpowiedzialności wyjątkowej, gdyż jest to odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników, inkasentów. Odpowiedzialność o tym charakterze osób trzecich, niewątpliwie służy zabezpieczeniu interesów finansowych Skarbu Państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego (por. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, opublikowana w: ONSA WSA 2009, nr 2, poz. 19.). Gdyby celem ustawodawcy w regulacji z art. 116 § 2 O.p., było wskazywanie na ponoszenie odpowiedzialności przez członka zarządu spółki prawa handlowego jedynie faktycznie wykonującego swoje obowiązki w danej spółce, nie użyłby określenia "w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu", lecz zwrotów na przykład "w czasie faktycznego wykonywania", czy "w czasie wykonywania" przez nich obowiązków członka zarządu. Dowodzi tego również wykładnia systemowa wewnętrzna O.p. W przypadku bowiem, gdy ustawodawca za celowe uznaje wprowadzenie przesłanek o charakterze faktycznym (dokonanym), warunkującym odpowiedzialność innego podmiotu, wówczas jednoznacznie to określa w danym przepisie np. regulacja art. 111 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 335/09 , wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt 305/05). Użyte przez ustawodawcę w art. 116 § 2 O.p. sformułowanie "pełnić obowiązki" oznacza otrzymać legitymację do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją, czyli jest to kompetencja do realizowania funkcji członka zarządu przez określony czas. Przepis ten jedynie doprecyzowuje czasowe granice odpowiedzialności członków zarządu, a nie ma na celu ograniczenia zakresu podmiotowego, do tych, którzy faktycznie "pełnili funkcje członka zarządu" (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 października 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 139/06). W innym orzeczeniu podkreślono, że art. 116 § 2 O.p., stanowiący, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej jedynie formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami spółki i czy w ogóle posiadał taką możliwość. Celem normy z art. 116 O.p., jest istnienie odpowiedzialności członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, gdzie podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Dlatego też przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria, to jest spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu" (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1249/07). Sąd w niniejszym składzie podziela przywołane poglądy orzecznictwa, co do wykładni przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu", warunkującej odpowiedzialność członka zarządu spółki prawa handlowego. Zdaniem Sądu zasadnie organ wskazał, że prezes oraz wiceprezes zostali formalnie odwołani z zarządu Spółki dopiero uchwałą nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 27 maja 2013 r. Fakt ten potwierdzają wyżej wymienieni również w pismach z dnia 21 sierpnia 2013 r. Ponadto prezes i wiceprezes czynnie pełnili funkcję członków zarządu co najmniej do 31 marca 2013 r., tj. dnia podpisania sprawozdania finansowego za 2012 r. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo także uznały, iż spełniona została kolejna przesłanka odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu spółki tj. bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym czy kodeksie postępowania cywilnego). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Wymaga dodania, że w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Ponadto stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego potwierdza, że egzekucja należności okazała się bezskuteczna. W toku prowadzonego postępowania organ egzekucyjny ustalił, iż Spółka nie prowadzi działalności pod adresem siedziby. Adres siedziby Spółki został wykreślony z Krajowego Rejestru Sądowego (wykreślenie adresu siedziby Spółki zostało ujawnione wpisem do KRS nr 12 z dnia 17 września 2014 r.), natomiast umowa dotycząca adresu do korespondencji oraz umowa najmu z dnia 4 czerwca 2013 r. została wypowiedziana ze skutkiem natychmiastowym i bez okresu wypowiedzenia w dniu 7 stycznia 2014 r. Brak jest jakiegokolwiek kontaktu z osobą uprawnioną do reprezentowania podmiotu wymienioną w Krajowym Rejestrze Sądowym tj. M. R. - prezesem zarządu. Na podstawie informacji z Urzędu do Spraw Cudzoziemców ustalono, iż M. R. nie figuruje w teleinformatycznym zbiorze rejestrów, ewidencji i wykazie cudzoziemców "POBYT". Ponadto w toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych Spółki zawiadomieniami z 6, 8 i 11 maja 2015 r. oraz 14 lipca 2015 r. w CABP/Centrala (bank poinformował o zbiegu egzekucji, oraz że rachunek bankowy od 7 marca 2008 r. nie wykazuje obrotów), w A Bank SA. (bank poinformował o zbiegu egzekucji i braku środków na rachunku - minusowe saldo), w B Banku S.A. (bank poinformował o zbiegu egzekucji do rachunku i o braku środków pieniężnych). Organ egzekucyjny ustalił na podstawie informacji z dnia 12 czerwca 2015 r. uzyskanej z Ministerstwa Sprawiedliwości - Departament Informatyzacji i Rejestrów Sądowych Centralna Informacji o Zastawach Rejestrowych KRS oraz Ksiąg Wieczystych, iż Spółka nie figuruje w elektronicznym rejestrze ksiąg wieczystych, natomiast z informacji z CEPiK wynika, iż Spółka nie posiada żadnego pojazdu samochodowego. Ponadto organ egzekucyjny ustalił, że w systemie informatycznym Krajowego Rejestru Sądowego oraz Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej nie ujawniono, iż Spółka posiada udziały w spółce z o.o. lub prawa własności przemysłowej podlegające egzekucji. Postanowieniem z dnia 21 lipca 2015 r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych o nr [...] z uwagi na jego bezskuteczność. Z kolei postanowieniem z 12 sierpnia 2015 r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego [...] również z uwagi na jego bezskuteczność. W ocenie Sądu wobec wskazanych okoliczności zasadnie organ odwoławczy skonstatował, że Spółka nie dysponuje majątkiem, który mógłby zaspokoić egzekwowane wierzytelności. Odnosząc się do zarzutu, iż jest możliwa egzekucja z przysługujących Spółce wierzytelności z rachunku bankowego Spółki w C bank oraz od A Sp. z o. o., B s.j., C, D Sp. z o.o. organ wskazał, że Spółka nie wskazała żadnych dodatkowych danych, zarówno w trakcie postępowania egzekucyjnego, jak również na etapie postępowania odwoławczego. Ponadto w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego z wniosku wierzyciela Naczelnika Urzędu Skarbowego, Skarżący w piśmie z dnia 21 sierpnia 2013 r. poinformował organ egzekucyjny, że od 27 maja 2013 r. nie posiada dokumentów Spółki oraz nie jest mu znana działalność Spółki, jednocześnie wskazał, iż w czasie w którym pełnił funkcję wiceprezesa zarządu, Spółka nie posiadała nieruchomości, udziałów w spółkach, funduszy, akcji i obligacji, posiadała rachunku bankowe [...]. Organ egzekucyjny w toku prowadzonego postępowania dokonał próby zajęcia wierzytelności przysługujących Spółce od C (uzyskano informację o braku istniejących zobowiązań) oraz wierzytelności zgromadzonych na rachunku bankowym w [...] (w odpowiedzi Bank poinformował o braku prowadzonych rachunków bankowych dla wskazanego podmiotu). Zaległości Spółki zaewidencjonowane w Urzędzie Skarbowym w kwocie łącznej 20.014.875,00 zł dotyczą podatku od towarów i usług za okresy: od 10/2009 do 12/2009, od 03/2010 do 12/2010, od 01/2011 do 10/2011. Prowadzone przez Naczelnika US postępowanie egzekucyjne z wniosku w/w wierzyciela w zakresie zaległości za 10/2009-12/2009 zakończyło się umorzeniem z uwagi na bezskuteczność egzekucji (postanowienie z 31 grudnia 2013 r.). W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego w zakresie zaległości za 03/2010-12/2010 i 01/2011-10/2011 przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nie udało się wyegzekwować należności podatkowych i ustalić majątku, z którego ta egzekucja byłaby możliwa. Nadto w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego organ pismem z dnia 9 maja 2016 r. wystąpił do: A, B, C, D o udzielenie informacji w zakresie przysługujących wierzytelności Spółce oraz do Strony o wskazanie i udokumentowanie podniesionych w odwołaniu okoliczności w zakresie przysługujących Spółce wierzytelności. W odpowiedzi na powyższe: A w piśmie z dnia 16 maja 2016 r., B w piśmie z dnia 17 maja 2016 r., C w piśmie z dnia 3 czerwca 2016 r. - poinformowały, iż Spółce nie przysługują żadne wierzytelności (brak odpowiedzi od D), zaś pełnomocnik Strony poinformował, że w związku z odwołaniem prezesa i wiceprezesa z funkcji członków Zarządu Spółki i sprzedaży udziałów w Spółce, nie są w stanie uzyskać i udokumentować okoliczności objętych wezwaniem. W ocenie Sądu, mając na uwadze fakt, iż egzekucja wobec majątku Spółki okazała się bezskuteczna organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż została spełniona kolejna przesłanka warunkująca orzeczenie odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe. 8.7. Biorąc pod uwagę, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, do rozważenia przez Sąd pozostaje kwestia, czy Skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniających go od tej odpowiedzialności. Orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, w świetle art. 116 § 1 O.p. nie jest możliwe, o ile w toku postępowania strona wykaże istnienie przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność. Sąd jeszcze raz podkreśla, że wszelkie okoliczności uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności obowiązany jest wykazać on sam (por. wyrok NSA z 26 listopada 2010 r. II FSK 1667/09, LEX nr 745700, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 822/10). Wskazać należy, że Skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości. Skarżący nie wykazał ponadto, że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez jego winy. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, iż pojęcie "właściwego czasu", które nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej, winno być oceniane z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz układowe (m.in. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, ONSA i WSA 2009/6/103; wyrok NSA z 21 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1260/06). Wskazuje się także, że "czas właściwy" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Zgodnie z art. 10 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowi art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, zaś dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W świetle powołanych przepisów, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też, jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s.41 i 42). Właściwym czasem dla zgłoszenia wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości jest termin 2 tygodni od dnia, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań lub (w przypadku dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej), gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku (por. wyrok NSA z 6 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 1115/05, M. Podat. 2007/5/47). Zatem przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Rozważając kryterium braku winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości kierowanej przez niego spółki, organy podatkowe powinny kierować się obiektywnym miernikiem staranności, jakiego można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy. Zdaniem Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy, w odniesieniu do Spółki zaistniały okoliczności do zgłoszenia wniosku o jej upadłość. Jak wynika z akt sprawy dokonując analizy przesłanek negatywnych określonych w art. 116 § 1 O.p. organ stwierdził, że pierwsze nieuregulowane należności Spółki dotyczą zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2009 r. (termin płatności 25 listopada 2009 r.), listopad 2009 r. (termin płatności 28 grudnia 2009 r.). W tym okresie obowiązywały przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Organ prawidłowo, powołując treść art. 11 ust. 1 i 2 i art. 21 ust. 1 powołanej ustawy z dnia 28 lutego 2003 r., stwierdził, że Spółka stała się niewypłacalna - wbrew twierdzeniom Skarżącego – z dniem 29 grudnia 2009 r., ponieważ był to pierwszy dzień opóźnienia w zapłacie zobowiązania publicznoprawnego. Zatem zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze Spółka zobowiązana była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości nie później niż do dnia 11 stycznia 2010 r. (tj. w terminie dwóch tygodni). Powyższe oznacza, że na Skarżącym, pełniącemu w tym czasie funkcję wiceprezesa zarządu w Spółce, ciążył obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wynikający z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, czego nie uczynił. Jak wynika z odpisu z rejestru przedsiębiorców KRS nr [...] wobec Spółki nie toczy się postępowanie upadłościowe, układowe i naprawcze, a ponadto Sąd Rejonowy w piśmie z dnia 29 lipca 2015 r. wskazał, że nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, Sąd Rejonowy w piśmie z dnia 22 lipca 2015 r. poinformował, iż nie wpłynął żaden wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki oraz nie toczy się, ani też nie toczyło się postępowanie upadłościowe, układowe ani też naprawcze, Sąd Rejonowy w piśmie z dnia 15 lipca 2015 r. wskazał, że nie wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości, ani też o postępowanie naprawcze. W ocenie Sądu, Skarżący, w czasie kiedy pełnił funkcję wiceprezesa zarządu spółki, winien znać sytuację finansową spółki oraz sprawdzić, czy nie zaistniały obowiązki wynikające z przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego. Skarżący przejął bowiem odpowiedzialność za dokonanie czynności złożenia w sądzie wniosku o upadłość. Chcąc się uwolnić od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, Skarżący winien zgłosić wniosek o upadłość w 14-dniowym terminie wskazanym ustawą Prawo upadłościowe i naprawcze. Tymczasem w realiach niniejszej sprawy, Skarżący obowiązku tego nie wykonał. Gdyby wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie, Skarżący mógłby uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki. Skarżący nie wskazał żadnych przesłanek i okoliczności pozwalających stwierdzić, że niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy. Sąd stwierdził, że wskazując na zaistnienie przesłanki niewypłacalności organy obu instancji wskazały na niewykonywanie przez Spółkę wymagalnych zobowiązań. Niezasadny jest także zarzut, iż organ pierwszej instancji nie wskazał w decyzji, kiedy zarząd Spółki winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Naczelnik US w decyzji z dnia 22 grudnia 2015 r. wskazał bowiem, że wniosek ten powinien zostać złożony nie później niż w dniu 11 stycznia 2010 r. W ocenie Sądu, Skarżący nie wykazał również, aby zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Wynikający z tego przepisu wymóg dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 899/10). Przy czym tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełniałoby przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 972/09; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1511/08, LEX nr 527419, WSA w Rzeszowie z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 121/11, LEX nr 786212). Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu, iż organ drugiej instancji nie zrealizował wniosków dowodowych w zakresie wystąpienia do C bank, Spółki oraz Sądu Rejonowego w związku z dochodzeniem wierzytelności od D celem ustalenia majątku Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja należy wskazać, że Skarżący nie wskazał żadnych dodatkowych danych odnośnie tego rzekomo istniejącego majątku na etapie postępowania, jak i wcześniej w trakcie postępowania egzekucyjnego. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, iż Skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ponieważ ciężar wykazania przesłanek, uwalniających Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki spoczywał na nim, nie może on domagać się od organów podatkowych, aby prowadziły nieograniczone postępowanie zmierzające do odnalezienia dowodów przemawiających na korzyść Skarżącego. Zdaniem Sądu, organ prawidłowo wyjaśnił, że Skarżący nie wskazał realnego majątku, z którego można by przeprowadzić skuteczną egzekucję w toku prowadzonego postępowania dotyczącego przeniesienia odpowiedzialności. Co już wyjaśniono powyżej, wskazane przez Skarżącego podmioty oświadczyły, że Spółce nie przysługują żadne wierzytelności. W kontekście zarzutów skargi w zakresie nieprzeprowadzenia dowodów mających na celu obalenie treści odpisu z KRS Sąd stwierdził, że prawidłowo organ przyjął, że odpis Krajowego Rejestru Sądowego zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym ma moc dokumentu urzędowego, a dane w nim zawarte są prawdziwe. 8.8. Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego, Sąd podkreśla, że organy podatkowe mają wprawdzie wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek zebrania całego materiału dowodowego, to jednak jego gromadzenie nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego, które winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, co też w sprawie niniejszej uczyniono (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05). Ponadto zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, iż należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Wymaga zaakcentowania, że obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 O.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Jeśli kolejną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia; w konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki. Jeżeli jednak organy podatkowe dysponują dowodami, wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego. Nie mogą także uchylić się od przeprowadzenia i weryfikacji dowodów przedstawionych przez członka zarządu. Nie zmienia to jednak zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 372/08). W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy był wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe spółki. W sprawie zaistniały bowiem wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, a Skarżący nie wykazał, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie jego odpowiedzialności. Reasumując w ocenie Sądu organ prawidłowo orzekł o odpowiedzialności Skarżącego, jako byłego członka zarządu Sp. z o.o. solidarnie z drugim członkiem zarządu oraz tą Spółką za zaległe zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. 8.9. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę. Łodzi