I SA/Gd 126/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 marca 2013 r. sprawy ze skargi "A" na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 29 listopada 2012 r. nr Sygn. akt [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 3.025 (trzy tysiące dwadzieścia pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm) oraz art. 2 ust. 1, art. 3, art. 4 i art. 5 ustawy z dnia 10 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), po rozpoznaniu odwołania A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej jako "Skarżąca", od decyzji Burmistrza Miasta M. z dnia 16 marca 2012 roku w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 rok, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: W dniu 09 listopada 2010 roku Skarżący wystąpił do Burmistrza Miasta M. z korektą deklaracji na podatek od nieruchomości za 2010 rok. W korekcie tej Skarżąca wskazała, że ustawa z dnia 07 maja 2010 roku o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2010 roku Nr 106 poz. 675 z zm.) rozszerzyła listę przykładowych budowli wskazanych w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 07 lipca 1994 roku prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2010 roku Nr 243 poz. 1623 z zm.) o obiekt liniowy. Powołując się na przepisy powyższych ustaw, jak również na ustawę z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. 2010 roku Nr 95, poz. 613 z zm.) Skarżąca podniosła, że kanalizacja kablowa ,w której umieszczona jest linia telekomunikacyjna stanowi obiekt liniowy, zaś linia telekomunikacyjna umieszczona w tej kanalizacji została wskazana jako obiekt nie będący obiektem budowlanym lub jego częścią, ani też urządzeniem budowlanym. Tym samym, zdaniem Skarżącej, nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartość linii umieszczonych w kanalizacji, jak również wartość sieci telekomunikacyjnych, w części dotyczącej linii telekomunikacyjnych zlokalizowanych w budynkach. Tak więc zdaniem Skarżącej łączna kwota podatku od nieruchomości za 2010 rok powinna wynosić 263.789,00 złotych. Decyzją z dnia 04 stycznia 2011 roku organ I instancji określił wysokość przedmiotowego zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 rok na kwotę 284.032,00 złotych. Przedmiotowa decyzja została zaskarżona przez Skarżącą do Samorządowego Kolegium Odwoławczego, które uchyliło ww. decyzję a sprawę przekazało organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Ponownie rozpatrując sprawę organ I instancji w dniu 16 marca 2012 roku wydał decyzję, w której określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 rok na kwotę 284.032,00 złotych. W pisemnych motywach decyzji organ I instancji wskazał, że dla potrzeb postępowania podatkowego dokonał, w oparciu o przepisy prawa budowlanego i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wykładni pojęć budowla i budynek. Zdaniem organu pojęcia te są samodzielne i rozróżnialne, a tym samym stanowią odrębny przedmiot opodatkowania. Organ I instancji podniósł, że z definicji obiektu liniowego wyłączono kable znajdujące się w kanalizacji jako obiekcie liniowym ustalając jednocześnie, że nie stanowią one obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego. Zdaniem organu oznacza to, że kable w tym telekomunikacyjne, zainstalowane w kanalizacji kablowej, nie są obiektem budowlanym lub jego częścią, ani też urządzeniem budowlanym. W ocenie organu same kable w ich fizycznym przebiegu i ciągłości mogą nie być w ogóle obiektem budowlanym, jeżeli są ułożone w kanalizacji kablowej. Natomiast wychodząc z kanalizacji kablowej kable te stają się budowlą. Mając powyższe konstatacje na uwadze organ I instancji uznał, że kable nie są przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości, jeżeli znajdują się w kanalizacji kablowej, a wychodząc z niej do ziemi zyskują przedmiot budowli i stanowią przedmiot opodatkowania. Zdaniem organu kable telekomunikacyjne, jako część infrastruktury telekomunikacyjnej i sieci telekomunikacyjnej, nie są również częścią składową budynku lub innej budowli podlegając osobnemu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla lub obiekt liniowy. Natomiast kable telekomunikacyjne ułożone w budynku (bez kanalizacji kablowej) podlegają opodatkowaniu jako budowla, albowiem stanowią część infrastruktury operatora telekomunikacyjnego. Tak więc w ocenie organu należy odróżnić element infrastruktury telekomunikacyjnej będącej własnością operatora i podlegającej opodatkowaniu lub nie, w zależności od tego czy są one ułożone w kanalizacji kablowej od instalacji telefonicznej w budynku będącej jego częścią składową i własnością właściciela budynku. Organ w uzasadnieniu decyzji podniósł również, że podmiotem zobowiązanym podatkowo jest właściciel samoistny, posiadacz, albo posiadacz zależny obiektu budowlanego. Tak więc zdaniem organu właściciel budynku lub budowli nie może być opodatkowany od wartości kabla znajdującego się w jego budynku lub budowli, nie będąc właścicielem tego kabla, albowiem nie jest on częścią składową budynku lub budowli i odwrotnie właściciel kabla nie może być opodatkowany z tytułu połączenia jego kabla z instalacją kablową, stanowiącą część składową budynku lub budowli, od wartości tej instalacji, albowiem ta nie stanowi jego własności, a nadto jako instalacja nie podlega opodatkowaniu z uwagi na to, że stanowi funkcjonalno-techniczną całość wraz z budynkiem, budowlą. Tym samym organ I instancji uznał, że korekta podatku od nieruchomości za 2010 rok złożona przez Skarżącą zasługuje na częściowe uwzględnienie w zakresie wartości linii umieszczonych w kanalizacji ze skutkiem od 1 sierpnia 2010 roku. Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego kwestionując przyjęcie, że linia telekomunikacyjna zlokalizowana w budynkach, do których doprowadza sygnał telekomunikacyjny podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla. Po rozpoznaniu wniesionego odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Organ drugiej instancji powołując się na art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 roku, Nr 95, poz. 613 ze zm.) wskazał, że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem organu odwoławczego sieci technologiczne znajdujące się wewnątrz budynku takie jak wodociągowa, elektryczna, telefoniczna, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jedynie w przypadku gdy sieci te stanowią urządzenie związane z budynkiem, które zapewnia możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, czyli stanowi całość techniczno-użytkową. Natomiast w ocenie organu odwoławczego w przypadku, gdy w budynku znajduje się budowla będąca odrębnym obiektem budowlanym (z wyłączeniem instalacji), to podatkiem od nieruchomości podlega odrębnie budynek i budowla. W rozpatrywanej sprawie Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że sieć telekomunikacyjna znajdująca się wewnątrz budynku jest budowlą, bowiem linie telekomunikacyjne, jako sieci techniczne są budowlą i stanowią odrębny przedmiot opodatkowania. Sieci telekomunikacyjne nie stanowią zaś urządzenia związanego z budynkiem, które zapewnia możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem. Organ ten podniósł również, że w razie odłączenia sieci telekomunikacyjnej nie nastąpi utrata przez budynek jego właściwości techniczno- użytkowych. Tym samym w ocenie organu odwoławczego budowla znajdująca się wewnątrz budynku, która nie stanowi całości techniczno-użytkowej jest budowlą stanowiącą odrębny od budynku obiekt budowlany. Z uwagi wiec, że w budynku znajdują się budowle stanowiące odrębny obiekt budowlany, organ drugiej instancji uznał, że opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości podlegają osobno budynek i budowla. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy polegający na błędnej interpretacji przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 07 lipca 1994 roku prawo budowlane, co skutkowało przyjęciem, że linia telekomunikacyjna zlokalizowana w budynkach, do których doprowadza sygnał telekomunikacyjny podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że w złożonej przez nią deklaracji korygującej wyłączono z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne znajdujące się w budynkach, służące zapewnieniu użytkownikom tych budynków dostępu do usług telekomunikacyjnych. W ocenie Skarżącej złożona przez nią korekta deklaracji odnosiła się do sieci pełniących służebną rolę wobec budynków, w których są one zlokalizowane, jak również wskazała, że związek tych linii z budynkiem jest ścisły, gdyż bez budynków linie te nie mogą istnieć i nie mają jakiegokolwiek uzasadnienia. Zdaniem Skarżącej piony wewnątrzbudynkowe są wykonywane w innej technologii niż linie zewnętrzne i w związku z tym nie mogą funkcjonować poza budynkiem, jak również istnienie ich poza budynkiem pozbawione jest celu gospodarczego, albowiem służą one wyłącznie do doprowadzenia sygnału telekomunikacyjnego do poszczególnych lokali w budynku. Tak więc w ocenie Skarżącej poszerzenie funkcjonalności budynku jest wyłącznym uzasadnieniem dla istnienia ww. pionów i nie funkcjonują one niezależnie od tego obiektu. W dalszej części skargi Skarżąca podniosła, że podobieństwo konstrukcji, funkcji i powiązania zarówno z siecią przedsiębiorstwa przesyłowego, jak i z budynkiem w przypadku różnych instalacji wewnątrzbudynkowych świadczy o tym, że brak jest uzasadnienia dla rozróżniania poszczególnych rodzajów sieci i uznania jednych za podstawowe instalacje, niezbędne mieszkańcom, a przez to związanych funkcjonalnie z budynkiem, a innych za nie posiadające tych cech. Skarżąca wskazała również, że instalacje uznawane kilkadziesiąt lat temu za przydatne, ale nie niezbędne wyposażenie budynku, dzisiaj stanowią jego standardowy element, którego zapewnienie w nowo powstających budynkach jest obowiązkiem wynikającym z przepisów prawa. Tym samym w przypadku sieci telekomunikacyjnej obowiązek ten wynika z § 56 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 roku w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowania. W ocenie Skarżącej należy rozróżnić instalacje i urządzenia zlokalizowane w budynkach, pełniących służebną funkcję względem budynku i instalowane w nim wyłącznie w celu umożliwienia korzystania jego użytkownikom z różnego typu funkcjonalności oraz obiektów niezależnych od budynków, albo też takich, wobec których to budynek pełni służebną funkcję. Oddzielenie zaś instalacji związanych z funkcjonowaniem budynku od samego budynku i odrębne ich opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, w ocenie Skarżącej, jest nieuzasadnione, o czym świadczą przepisy art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku i opłatach lokalnych w związku z art. 3 ust. 1 lit. a) ustawy prawo budowlane, wedle których budynek rozumie się jako całość łącznie z jego instalacjami i urządzeniami technicznymi. Wyraźne odniesienie się w ww. regulacji do instalacji i urządzeń technicznych budynku wskazuje na to, że są to takie instalacje i urządzenia techniczne, które bez art. 3 ust. 1 lit. a) nie zostałyby ujęte łącznie z budynkiem. Skarżąca na potwierdzenie swoich konstatacji przywołała liczne orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ponadto Skarżąca podniosła, że sieci wewnątrzbudynkowe stanowią instalacje lub urządzenia budynku w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, wobec czego nie mają charakteru budowli w rozumieniu tych regulacji. W związku z tym organ podatkowy dokonując wykładni spornych regulacji pominął ich konstrukcję przyjmując, że powodem niedopuszczalności uznania danego obiektu za instalacje budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 ust. 1 lit. a) ustawy prawo budowlane, budynek w rozumieniu ww. przepisów jest jego powiązanie z budowlą. Skarżąca końcowo wskazała, że jeżeli dany obiekt można potraktować jako budynek z jego instalacjami i urządzeniami technicznymi, nie jest celowe badanie dalszych jego powiązań z budowlami, a ewentualna kwalifikacja ww. obiektu jako budowli jest w świetle powyższych regulacji nieuzasadniona. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie zasadnym jest wskazanie, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). W badanej sprawie istotne znaczenie ma przepis art. 134 § 1 p.p.s.a, zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany argumentacją skargi, jej wnioskami i wskazaną podstawą prawną. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, gdyż Sąd uznał skargę za zasadną, jednakże z przyczyn nie wskazanych w skardze. Wypada przy tym podnieść, że w uchwale NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, wyjaśniono, że niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. W niniejszej sprawie, jak wskazano na wstępie, 9 listopada 2010 r. strona skarżąca złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości na 2010 rok wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty. Organ I instancji błędnie przyjął, o czym będzie mowa niżej, że złożenie przez Skarżącą ww. deklaracji korygującej wraz z uzasadnieniem wszczęło postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku do nieruchomości za 2010 rok i po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia 16 marca 2012 r. określił ww. zobowiązanie. Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przepisów przez ww. decyzję i utrzymał ją w mocy decyzją z dnia 29 listopada 2012 r. W badanej sprawie rozstrzygnięcie Sądu zostało zdeterminowane przede wszystkim treścią art. 165 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm, dalej jako "O.p."). Zgodnie z art. 165 § 2 O.p., wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia, przy czym jak stanowi § 4 tego przepisu, datą wszczęcia postępowania z urzędu, jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Przepisów ww. nie stosuje się tylko w jednej sytuacji tj. przy ustaleniu zobowiązań podatkowych, które zgodnie z odrębnymi przepisami ustalane są corocznie (art. 165 § 5 pkt 1 O.p.). Jednakże, co wymaga szczególnego zaakcentowania a co wynika z końcowej części przepisu art. 165 § 5 pkt 1 O.p. przepisów o wszczęciu postępowania nie stosuje się tylko w przypadku, gdy stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, nie uległ zmianie. A contrario, w sytuacji, gdy zmienił się stan faktyczny sprawy, organ ustalając wysokość zobowiązania zobligowany jest do wszczęcia postępowania podatkowego, a w konsekwencji do zachowania przepisów procesowych związanych z prowadzeniem tego postępowania. Należy podkreślić, że w przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, złożenie korekty deklaracji podatkowej, tak jak złożenie deklaracji pierwotnej, jest czynnością materialną - realizacją obowiązku (lub uprawnienia) materialno-prawnego. Dlatego też złożenie korekty deklaracji w podatku od nieruchomości wraz z uzasadnieniem jej przyczyn nie może być w każdym przypadku traktowane jako równoczesny wniosek o wszczęcie postępowania podatkowego. Za odstępstwo od tej reguły można uznać sytuację, gdy ze złożonej korekty deklaracji podatkowej wynika nadpłata, której podatnik domaga się stwierdzenia i zwrotu. W myśl art. 75 § 4 O.p., jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Z przepisu tego można a contrario wnioskować, że w przypadku, gdy organ ma wątpliwości, co do prawidłowości korekty deklaracji podatkowej i związanej z nią nadpłaty, wówczas swoją decyzję w tym zakresie wydaje w postępowaniu wywołanym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Potwierdza to również brzmienie art. 75 § 3 O.p., z którego wynika, że w tych przypadkach podatnik obok korekty deklaracji powinien równocześnie złożyć do organu podatkowego wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Taki wniosek o stwierdzenie nadpłaty można uznać jako żądanie wszczęcie postępowania podatkowego (art. 165 § 1 O.p.) Trzeba jednak zauważyć, że rozpatrywanej sprawie, nie mamy do czynienia ani z nadpłatą, ani też z wnioskiem podatnika o stwierdzenie nadpłaty. Złożona przez podatnika korekta deklaracji podatkowej nie dotyczyła nadpłaty. Powyższe wynika chociażby z samego uzasadnienia przyczyn korekty, w którym skarżąca wskazała "że do dnia złożenia ww. deklaracji korygującej (podatnik) dokonał wpłat z tytułu podatku do nieruchomości za 2010 rok na kwotę 260.244,00 zł, do zapłaty w bieżącym roku pozostało 3.545,00 zł." Podsumowując tę część rozważań Sąd doszedł do wniosku, że złożona przez podatnika korekta deklaracji wraz z uzasadnieniem jej przyczyn, nie mogła być potraktowana jako wniosek o wszczęcie postępowania podatkowego (art. 165 § 1 O.p.). W konsekwencji, wobec zaniechania wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu, w niniejszej sprawie nie toczyło się postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2010 rok a tym samym oczywistym jest, iż nie było możliwe ani wydanie decyzji wymiarowej przez organ pierwszej instancji, ani przez organ odwoławczy. W świetle powyższego SKO wydając decyzję i rozstrzygając sprawę co do istoty poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji naruszyło nie tylko art. 165 § 2 i 4 O.p., ale również art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Na powyższe naruszenie skarżąca wskazywała już w odwołaniu z dnia 23 stycznia 2011 r. od decyzji organu I instancji z 4 stycznia 2011 r. W odniesieniu do tak przedstawionego zarzutu organ odwoławczy w decyzji z dnia 07 listopada 2011 r., wskazując, że postępowanie podatkowe wszczyna się z urzędu lub na wniosek strony, uznał iż w niniejszej sprawie postępowanie zostało wszczęte na podstawie żądania strony z 9 listopada 2010 r. Takie stwierdzenie Kolegium dziwi tym bardziej, gdy zważy się, że w kolejnym akapicie decyzji organ zauważa, że "strona nie wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za 2010 r. Z takim wnioskiem, (...) podatnik wystąpił w odrębnym postępowaniu." Na marginesie wskazania wymaga, iż w sprawie określenia skarżącej zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2006 – 2009 organ I instancji w tożsamym stanie faktycznym postanowieniem z dnia 9 marca 2012 r. wszczął postępowanie w sprawie a wydana, po przeprowadzeniu postępowania, decyzja została utrzymana w mocy przez SKO. Tak przedstawiona zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organ podatkowy przy tym samym stanie faktycznym niewątpliwie narusza zasadę zaufania obywateli, a taki brak stabilności stanowiska organu odwoławczego, który za prawidłową uznał zarówno decyzję wydaną po wszczęciu postępowania postanowieniem jak i bez wydania tego aktu, utożsamiać należy z naruszeniem art. 121 § 1 O.p., które to naruszenie w niniejszej sprawie bezsprzecznie rzutuje na wynik postępowania. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Przy ponownym rozpatrzeniu odwołania SKO powinno wziąć pod uwagę przedstawione wyżej zastrzeżenia, co w konsekwencji oznaczać będzie konieczność uchylenia decyzji wydanej w pierwszej instancji z uwagi na brak formalnego wszczęcia postępowania podatkowego. W punkcie drugim Sąd orzekł, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 ustawy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a zasądzając od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 3.025 zł obejmującej wpis w wysokości 608 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie za czynności doradcy podatkowego w kwocie 2400 zł wg stawek określonych w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U.Nr 31,poz.153.).