I SA/Gd 1260/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi Sz. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. S.W. w dniu 5 marca 2012 r. nadał listem poleconym Zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2, ujawniając nabycie środków pieniężnych w kwocie [...] zł tytułem darowizny otrzymanej od matki A.W. Jako data nabycia przedmiotu darowizny wskazany został dzień 1 września 2011 r., natomiast w poz. H, jako sposób przekazania pieniędzy, zaznaczony został rachunek bankowy. Na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 lipca 2012 r. przedłożony został wydruk komputerowy przelewu bankowego, dokonanego w dniu 1 września 2011 r. na kwotę [...] zł z rachunku A.W. na rachunek S.W. prowadzony w "A" S.A., zawierający zapis "przedpłata na zakup mieszkania". Postanowieniem z dnia 25 stycznia 2013 r. organ podatkowy pierwszej instancji wszczął wobec S.W. postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od spadków i darowizn z tytułu dokonania przez matkę darowizny. Pismem z dnia 4 lutego 2013 r. organ wezwał podatnika do wykazania faktu przeznaczenia w/w kwoty na cel mieszkaniowy. W odpowiedzi do akt sprawy przedłożony został akt notarialny umowy sprzedaży z dnia 28 listopada 2011 r. (Repertorium A nr [...]), na podstawie której S.W. wraz z żoną nabył lokal mieszkalny usytuowany w G. za cenę [...] zł, która jak wynikało z oświadczenia zbywców została już w całości zapłacona. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 7 marca 2013 r. ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł, wobec faktu niedopełnienia przez S.W. wymogu zgłoszenia darowizny organowi podatkowemu, zgodnie z art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn w terminie sześciu miesięcy od dnia spełnienia przez darczyńcę przyrzeczonego świadczenia. Opodatkowanie nastąpiło więc na zasadach przewidzianych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej (art. 4 a ust. 3 w/w ustawy). Dyrektor Izby Skarbowej, w wyniku rozpatrzenia odwołania S.W. rozstrzygnięciem z dnia 23 lipca 2013 r. uchylił w całości w/w decyzję i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Ocenił bowiem, że materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu w pierwszej instancji nie wyklucza sfinansowania części ceny środkami finansowymi pozyskanymi dnia 1 września 2011 r. w formie darowizny z majątku matki. Naczelnik Urzędu Skarbowego w ponownym postępowaniu podatkowym, zgromadził dodatkowy materiał dowodowy, tj.: 1. pismo podatnika z dnia 30 sierpnia 2013 r., zawierające oświadczenie, iż środki pieniężne w wysokości [...] zł w gotówce, zostały przekazane państwu W. w dniu 28 listopada 2011 r. (w dacie podpisania aktu notarialnego repertorium A nr [...]); 2. wydruk "Historia rachunku bankowego", prowadzonego przez "A" S.A. należącego do S.W. za okres od 1 września 2011 r. do 30 listopada 2011 r.; 3. protokół przesłuchania z dnia 14 listopada 2013 r. skarżącego na okoliczność otrzymania darowizny środków pieniężnych od A.W., w którym podatnik stwierdził, iż wyżej opisany rachunek bankowy jest jedynym posiadanym rachunkiem bankowym, jak też cała kwota pochodząca z darowizny od matki w wysokości [...] zł została przeznaczona na zakup mieszkania. Wskazał też, że środki pieniężne wypłacone z jego konta od dnia otrzymania darowizny od A.W. zostały przekazane na konto oszczędnościowe M.W., po czym powróciły na konto skarżącego i zostały przeznaczone na zakup mieszkania. Przyznał też, że cała kwota za zakup mieszkania przy ul. W. w G. została zapłacona sprzedającym gotówką u notariusza w dniu 28 listopada 2011 r. Opisał też przebieg spotkania u notariusza z dnia 28 listopada 2011 r., dotyczącego powyższej transakcji. Pozyskane ponadto zostało przez organ podatkowy oświadczenie B.W. i S.W. z dnia 4 grudnia 2013 r., iż zapłata za lokal położony w G. przy ul. W. odbyła się w dwóch ratach tj. w dniu 29 września 2011 r. w kwocie [...] zł oraz w dniu 28 listopada 2011 r. w kwocie [...] zł; jak też akt notarialny z dnia 29 września 2011 r. (Repertorium A nr [...]), dotyczący umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. W., zawierający zapis, iż w tym samym dniu, tj. 29 września 2011 r. S.W. wraz z małżonką wpłacili zbywcom przedmiotowego lokalu kwotę [...] zł tytułem zadatku. Jako dowód w sprawie organ uzyskał też wyciąg z rachunku oszczędnościowego prowadzonego przez "A" na rzecz M.W. za okres od 1 września 2011 r. do 1 listopada 2011 r., z którego wynikało, że: w dniu 29 września 2011 r. miał miejsce wpływ środków pieniężnych z rachunku S.W. w kwocie [...] zł, w dniu 29 września 2011 r. miała miejsce wpłata własna w kwocie [...] zł, która nie pokrywa się z żadną wypłatą z konta S.W. w tym okresie, w dniu 1 października 2011 r., miał miejsce wpływ środków pieniężnych z rachunku S.W. w kwocie [...] zł, w dniu 24 listopada 2011 r. dokonane zostały przelewy S.W. w łącznej kwocie [...] zł oraz w dniu 24 listopada 2011 r. miała miejsce wypłata gotówki przez S.W. w wysokości [...] zł W następstwie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 3 marca 2014 r. ustalił S.W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł. Uznał, że kwota [...] zł stanowi darowiznę uczynioną na jego rzecz przez matkę w dniu 1 września 2011 r. Na takie źródło wskazuje bowiem Zgłoszenie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2), potwierdzone wpłatą na rachunek bankowy podatnika. Natomiast data zgłoszenia darowizny (5 marca 2012 r.), w kontekście treści przewidzianej w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, wyklucza zastosowanie zwolnienia regulowanego w tym przepisie. Organ podatkowy pierwszej instancji przedmiotem rozważań uczynił sposób wydatkowania w/w środków pieniężnych, z końcowym wnioskiem o ich częściowym przeznaczeniu na cel wskazany w art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W konsekwencji od wartości darowizny - [...] zł odliczona została kwota wolna od opodatkowania (9.637 zł - art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy), kwota [...] zł (w kontekście zwolnienia z art. 4 ust. 1 pkt 5). Podlegająca opodatkowaniu nadwyżka wyniosła [...] zł, a wysokość podatku ustalona została zgodnie z art. 15 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy. Podatnik pismem z dnia 18 marca 2014 r. zwrócił się o uchylenie rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 marca 2014 r. W treści uzasadnienia S.W. zarzucił, że organ podatkowy pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji, jako moment powstania obowiązku podatkowego uznał dzień 1 września 2011 r., tj. datę otrzymania środków pieniężnych w wysokości [...] zł, wskazany w omyłkowo złożonym dnia 5 marca 2012 r. Zgłoszeniu o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2), ignorując wyjaśnienia zawarte w odwołaniu z dnia 7 marca 2013 r. Autor odwołania argumentował dodatkowo, że postępowanie wyjaśniające przeprowadzone przez Urząd Skarbowy nie dotyczyło ustalenia prawdy materialnej w zakresie daty powstania obowiązku podatkowego, a jedynie ustalenia wysokości podatku. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 1 sierpnia 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał więc za prawidłowe stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego o kwalifikacji zdarzenia z dnia 1 września 2011 r., jako darowizny zgodnie z pierwotną deklaracją podatnika. Wniosek w tym zakresie wynikał z faktu ujawnienia dopiero po wydaniu decyzji ustalającej podatek informacji, że pod wpływem wyjaśnień notariusza w dniu 28 listopada 2011 r. kwota [...] zł (stanowiąca wstępnie zapłatę za planowany zakup udziału w stanowiącym odrębną nieruchomość lokalu nr [...] położonym przy ul. S. w G.) została ostatecznie podarowana. Wskazano też, że notariusz w korespondencji z dnia 2 czerwca 2014 r. nie potwierdził zaistnienia opisywanych przez S.W. okoliczności towarzyszących sporządzeniu przez H.W. aktu notarialnego z dnia 28 listopada 2011 r. (Repertorium A nr [...]). Materiał dowodowy potwierdzał więc zasadność zaistniałych skutków podatkowych przysporzenia na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn, wynikających z oświadczenia wiedzy zawartego w zgłoszeniu SD-Z2. Jak wskazano, organ podatkowy pierwszej instancji, stwierdzając niedotrzymanie przez obdarowanego ustawowo określonego terminu zgłoszenia nabycia darowizny, który upłynął dnia 1 marca 2012 r., zasadnie wydał więc decyzję z dnia 3 marca 2014 r. ustalającą S.W. wysokość podatku, na zasadach określonych dla nabywców zaliczanych do I grupy podatkowej (art. 4a ust. 3). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję ostateczną z dnia 1 sierpnia 2014 r. S.W. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji (organu drugiej instancji) oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w całości (organu pierwszej instancji), jako naruszających prawo. Autor skargi zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1. tj. naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszelkich niejasności organów co do interpretacji przepisów oraz zastosowanie krzywdzącej dla podatnika wykładni przepisów oraz używanie w uzasadnieniu decyzji wyrażeń świadczących o stronniczym nastawieniu organu do podatnika, 2. tj. naruszenie ort. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym pominięcie okoliczności wskazanych w zebranym materiale dowodowym, niewystarczające wskazanie przyczyn dla których organ nie uwzględnił dowodów w postaci oświadczeń A. i S.W., 3. tj. naruszenie art. 125 Ordynacji podatkowej nakładającego na organ podatkowy działania w sposób wnikliwy poprzez nierzetelną ocenę wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności pominięcie okoliczności wskazanych w piśmie z dnia czerwca 2014 roku przez notariusz H.W., 4. tj. naruszenie art. 191 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez wysuwanie przez organ podatkowy twierdzeń niemających poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, 5. tj. naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie przez organ drugiej instancji przyczyn dla których nie dał wiary dowodom w postaci oświadczeń złożonych przez A.W. i S.W., że darowizna miała miejsce dopiero 28 listopada 2011 roku, określając jedynie lakonicznie i ogólnie, iż nie tworzą one z innymi okolicznościami wskazanymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji logicznej całości, 6. ponadto decyzji organu drugiej instancji zarzucił niezastosowanie art. 233 § 1 pkt 2a poprzez podtrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Skarbowego pomimo wydania jej z naruszeniem prawa. Strona skarżąca podniosła też naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1. tj. naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej określonych w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nierzetelne przeprowadzenie postępowania i nakładanie na podatnika negatywnych konsekwencji jego niezawinionego działania oraz wykorzystanie niewiedzy podatnika, 2. tj. naruszenie zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez działanie w oparciu o własne stanowisko wypracowane wskutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego i niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, 3. tj. naruszenie art. 890 Kodeksu Cywilnego poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, w wyniku którego organ błędnie określił datę zawarcia przez podatnika umowy darowizny polegające na zastosowaniu § 1 tego artykułu określającego kiedy umowa darowizny zawarta przed spełnieniem przyrzeczonego świadczenia staje się ważna do sytuacji odwrotnej - w której do dokonania przeniesienia własności doszło przed zawarciem przez strony umowy, 4. tj. naruszenie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez błędne uznanie, iż podatnik nie spełnił przesłanek uzasadniających zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku, 5. tj. naruszenie art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przystępując do rozpatrzenia sprawy Sąd wskazuje na potrzebę przypomnienia wykładni art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Przepis ten określa moment powstania obowiązku podatkowego i stanowi, że przy nabyciu w drodze darowizny obowiązek ten powstaje bądź z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, bądź w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego oświadczenia, bądź - jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń. Ustawodawca odwołał się zatem przy określaniu momentu powstania obowiązku podatkowego do przepisów kodeksu cywilnego - art. 890 § 1 i § 2 k.c. Wyraźnie też rozróżnił zawarcie umowy w przepisanej prawem formie, złożenie oświadczeń woli przez strony w wymaganej przez strony formie, spełnienie świadczenia i nabycie rzeczy czy praw w drodze darowizny. W przypadku zawarcia umowy bez zachowania formy aktu notarialnego (przy darowiźnie tzw. rękodajnej) istotną okolicznością dla powstania obowiązku podatkowego jest moment spełnienia przyrzeczonego świadczenia. Ustawodawca nie definiuje tego pojęcia dla celów podatkowych. Skoro jednak powstanie obowiązku podatkowego jest w tym przypadku powiązane ze zdarzeniem w postaci umowy regulowanej przepisami prawa cywilnego, przy ustalaniu znaczenia pojęcia świadczenia odwołać się do należy do regulacji tej właśnie dziedziny prawa. Zgodnie z art. 353 § 2 k.c. świadczenie dłużnika polegać może na działaniu lub zaniechaniu. Jest to, jak wskazuje się w literaturze przedmiotu (T. Wiśniewski w: Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, praca zbiorowa, Warszawa 1997 r., t. I, s. 8), takie zachowanie dłużnika, które odpowiada treści konkretnego stosunku zobowiązaniowego. Spełnienie świadczenia wiąże się zatem zawsze tylko z działaniem dłużnika. Kodeks cywilny odróżnia także spełnienie świadczenia przez dłużnika od jego przyjęcia przez wierzyciela (wniosek taki wynika choćby z treści art. 450 k.c.). W przypadku umowy darowizny dłużnikiem jest darczyńca. Powstanie obowiązku podatkowego przy nabyciu rzeczy w wyniku umowy darowizny zawartej bez przewidzianej prawem formy ustawodawca wiąże zatem wyłącznie z zachowaniem darczyńcy, a nie z zachowaniem obdarowanego. Nie jest zatem istotne, czy i kiedy obdarowany złożył oświadczenie o przyjęciu darowizny. Wniosek taki wynika wprost z literalnej treści tego przepisu. Wykładnia art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. dokonana przez Sąd pierwszej instancji była zatem prawidłowa. Zauważyć ponadto należy, że w przypadku darowizny rękodajnej, a także gdy świadczenie zostało spełnione przed zawarciem umowy, skutki braku formy anulują się i to ze skutkiem wstecznym. Konsekwencją dobrowolnego wykonania darowizny pomimo niezachowania prawem formy jest to, że darczyńca nie może żądać zwrotu świadczenia, powołując się na to, że nie był do niego zobowiązany (por. S. Rejman w: Kodeks cywilny. Komentarz, praca zbiorowa, Warszawa 1972 r., s. 1736). Data złożenia oświadczenia o przyjęciu darowizny nie jest zatem istotna. Faktem, który ma istotne znaczenie dla ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego przy darowiźnie rękodajnej jest zatem data spełnienia świadczenia przez darczyńcę. Oświadczenie darczyńcy ma znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego tylko w takim przypadku, gdy także dla skuteczności tego oświadczenia wymagana jest szczególna forma. Reasumując wskazać należy, że o wykonaniu darowizny możemy mówić gdy doszło nie tylko do przeniesienia własności rzeczy lecz również do jej wydania obdarowanemu. Gdy przedmiotem darowizny jest określona suma pieniężna to darowizna zostaje wykonana w momencie wręczenia przez darczyńcę osobie obdarowanej przyrzeczonej sumy pieniężnej, w razie korzystania z pośrednictwa poczty darowiznę należy uznać za wykonaną z chwilą doręczenia obdarowanemu przesłanej kwoty pieniężnej. W obrocie bezgotówkowym chwilą ta będzie z reguły uznanie przez instytucję bankową rachunku osoby obdarowanej. Mając to na uwadze stwierdzić należy, że zarówno w prawie podatkowym, jak i prawie cywilnym za moment zaistnienia darowizny, w przypadku gdy umowa nie zostaje zawarta w formie aktu notarialnego, przyjmuje się datę spełnienia świadczenia. W omawianej sprawie przeprowadzony został proces interpretacji przedmiotowej darowizny w celu określenia skutków podatkowych tej czynności z uwzględnieniem zgodnego zamiaru i celu darczyńcy oraz obdarowanego. Przy czym wola stron tej czynności została odczytana, jako całość z uwzględnieniem wszystkich towarzyszących okoliczności w tym sposobu wywiązania się z obowiązków podatkowych, jak i innych zachowań stron umowy po przekazaniu darowanej kwoty. Ze zgromadzonego materiału dowodowego tj. złożonego z inicjatywy podatnika zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-A2), wynikało jednoznacznie, że darczyńca przekazała w/w obdarowanemu kwotę [...] zł, tytułem darowizny. Jako data powstania obowiązku podatkowego wskazany został dzień 1 września 2011 r., tj. moment przekazania środków pieniężnych na rachunek bankowy, udokumentowany przelewem bankowym tej transakcji, zawierającym w tytule wzmiankę "Przedpłata na zakup mieszkania". Niniejszy formularz został podpisany osobiście przez skarżącego, w tym pod oświadczeniem są mu znane przepisy Kodeksu Karnego Skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością. Podkreślenia wymaga, iż podatnik do momentu wydania decyzji ustalającej podatek od spadków i darowizn z dnia 3 marca 2013 r. nie kwestionował wystąpienia tego zdarzenia, które Naczelnik Urzędu Skarbowego eksponował wielokrotnie w treści adresowanych do strony w toku postępowania podatkowego pismach. Natomiast na etapie odwołania, po powzięciu wiadomości o konsekwencjach podatkowych zdarzenia z dnia 1 września 2011 r. skarżący wskazał na inny przebieg zdarzeń twierdząc, że błędnie podał datę powstania obowiązku podatkowego. Podatnik zmieniając dotychczasowe stanowisko argumentował, że decyzja o darowaniu środków pieniężnych przekazanych dnia 1 września 2011 r. przez matkę w rzeczywistości została podjęta w dniu 28 listopada 2011 r. podczas spisywania aktu notarialnego, w wyniku sugestii notariusza. Notariusz jednak tych okoliczności nie potwierdziła. Udokumentowana więc przez organy podatkowe chronologia zaistniałych zdarzeń nie potwierdziła, iż przedmiotowa darowizna rzeczywiście dokonana została w dniu 28 listopada 2011 r. Zdarzenia w ocenie Sądu nie uwiarygodniły także oświadczenia A.W. i S.W., nie tworząc logicznej całości z innymi okolicznościami, wynikającymi z materiału dowodowego. Wskazując na poprawność oceny zdarzeń dokonanej w sprawie przez organy podatkowe Sąd przypomina, iż w przypadku interpretacji oświadczeń woli ustawodawca przyznał prymat subiektywnej metodzie wykładni, która ma pozwolić na ustalenie znaczenia, jakie strony nadawały składanemu oświadczeniu woli w momencie jego wyrażenia, a nie z chwili dokonywania wykładni. Prawidłowa, pełna i wszechstronna wykładnia oświadczenia woli nie może pomijać treści zwerbalizowanej na piśmie. Nie może więc prowadzić do stwierdzeń w sposób oczywisty sprzecznych z zapisaną treścią. Sens oświadczenia woli ujawnionych w postaci pisemnej, ustala się więc przyjmując za podstawę wykładni przede wszystkim tekst dokumentu. Mając to na uwadze należy uznać, że organy podatkowe prawidłowo oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy a więc także dokument zgłoszenia do organu podatkowego przez skarżącego nabycia darowizny z 5 marca 2012 r., jak też akt notarialny z 28 listopada 2011 r. Kierowały się bowiem wyżej wskazanymi zasadami i dostatecznie wyczerpująco uzasadniły ocenę dokonywanych przez skarżącego w toku postępowania zmian interpretacji zdarzeń. Z tych względów na aprobatę zasługuje zakwalifikowanie przez organy podatkowe zdarzenia z dnia 1 września 2011 r., jako darowizny zgodnie z wynikającą z oświadczenia wiedzy podatnika pierwotną deklaracją zawartą w zgłoszeniu SD - powodującego konsekwencje podatkowe w postaci zobowiązania podatkowego ustalonego zaskarżoną decyzją na zasadach określonych dla nabywców zaliczanych do I grupy podatkowej, tj. z uwzględnieniem brzmienia art. 4a ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W omawianej sprawie obdarowany nie spełnił bowiem wymogów określonych w art. 4a ust. 1 tego aktu prawnego. W konsekwencji za chybiony należy uznać zarzuty naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów prawa procesowego. Ze stanu faktycznego omawianej sprawy nie wynika, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze zasad przeprowadzania postępowania podatkowego. Organ odwoławczy dokonał bowiem wszelkich niezbędnych ustaleń dotyczących okoliczności faktycznych spraw, zgodnie z art. 187 O.p., w tym szczegółowo przeanalizował całość materiału dowodowego, odzwierciedlającego rzeczywisty przebieg zdarzeń, oceniając w myśl art. 191 O.p. zawartość dowodową poszczególnych środków obwodowych zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. W związku z tym należy uznać, że dokonana została właściwa subsumcja przepisów prawa oraz wykładnia stanu faktycznego w wydanej decyzji, odpowiadająca wymogom prawa materialnego, jak i procesowego. Zaskarżona decyzja, na tle art. 210 § 1 O.p. zawiera prawidłowo sporządzone uzasadnienie faktyczne jak i prawne w tym wyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia, zgodne z art. 124 O.p. W tym stanie rzeczy bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Okoliczność, iż stanowisko organu odwoławczego nie spełnia oczekiwań strony skarżącej, nie niweczy tego faktu, jak również nie jest równoznaczne z pominięciem art. 121 Ordynacji podatkowej, tj. zasady zaufania do organów podatkowych. Brak usatysfakcjonowania adresata wydanym rozstrzygnięciem nie może też zostać uznane za równoznaczne z naruszeniem prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. W kontekście powyższych rozważań nie zasługują na aprobatę zarzuty dotyczące postępowania organów podatkowych wbrew regulacji i art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Skorzystanie ze zwolnienia podatkowego, określonego w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, jako stanowiącego odstępstwo od wyrażonej w Konstytucji RP zasady powszechnego opodatkowania, jest uwarunkowane ścisłym spełnieniem ustawowych przesłanek. Przy czym na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn inicjatywa złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych należy do nabywcy, skoro wyraża wolę skorzystania ze zwolnienia od podatku, natomiast organ podatkowy nie posiada kompetencji, aby w jakikolwiek sposób wpływać w tym zakresie na zachowanie podatnika, w tym chronić przed negatywnymi konsekwencjami w postaci obowiązku zapłaty podatku. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty skargi nie prowadzą do skutecznego podważenia legalności zaskarżonych decyzji. Wobec tego orzekł o oddaleniu skargi, jako niezasadnej (art. 151 p.p.s.a.). DSz