I SA/Gd 1265/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 października 2015 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 22 lipca 2015 r. nr Sygn. akt [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę. Postanowieniem z dnia 13 listopada 2014 roku Wójt Gminy odmówił wszczęcia postępowania podatkowego z wniosku Syndyka masy upadłości "A" sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. (dalej w skrócie zwanego Syndykiem), w sprawie zwolnienia z poboru podatku od nieruchomości. Po rozpatrzeniu wniesionego przez Syndyka zażalenia, Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej w skrócie zwane Kolegium) postanowieniem z dnia 22 lipca 2015 r. utrzymało w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazane zostało, że wnioskiem z dnia 27 października 2014 roku Syndyk, w oparciu o art. 22 § 2 pkt. 1 Ordynacji podatkowej zwrócił się do o zwolnienie podatnika z obowiązku opłacania (z poboru) podatku od nieruchomości, nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości W. We wniosku Syndyk wskazał, iż upadła spółka posiada już bardzo niewielkie środki, które są konieczne na dalszą likwidację mienia upadłego, czyli sprzedaż przedmiotowej nieruchomości. Kolegium, mając na uwadze treść art. 22 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej w skrócie zwanego u.p.o.l.), stwierdziło, że w rozpoznawanej sprawie istniały podstawy do odmowy wszczęcia postępowania podatkowego, albowiem w przypadku podatku od nieruchomości, gdy podatnik jest osobą prawną, to on sam, a nie inny podmiot, zobowiązany jest złożyć deklarację i wpłacić obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości. Płatnikiem podatku jest bowiem sam podatnik, a zatem w sprawie nie znajduje zastosowania wskazywany przepis Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Syndyk wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia zarzucając mu naruszenie art. 7 kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 165a i art. 22 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi skarżący podkreślił, że postępowanie administracyjne dotyczące masy upadłości może zostać zainicjowane wyłącznie przez syndyka, który jest podmiotem zarządzającym majątkiem upadłego. Tym samym ustalenie przez Kolegium, że w sprawie nie ma zastosowania art. 22 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi naruszenie przepisów prawa. Syndyk jest bowiem stroną postępowań administracyjnych, a przedmiotem niniejszej sprawy jest zwolnienie z obowiązku pobrania podatku, gdy zagraża to ważnym interesom podatnika. Odpowiadając na skargę, Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W ocenie Sądu, skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie Kolegium oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji nie zostały wydane z naruszeniem prawa. Zgodnie z art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Najistotniejszym elementem definicji podatnika jest określenie, że przymiot podatnika uzyskuje ten podmiot, który na mocy ustaw podatkowych podlega obowiązkowi podatkowemu. O tym więc, czy dana osoba lub jednostka będzie podatnikiem, decyduje treść prawa materialnego, które przesądza o zakresie podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy w danym podatku, a więc nieskonkretyzowana powinność świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie podatkowej. Bycie podatnikiem ma w związku z tym charakter obiektywny. Przepis art. 8 Ordynacji podatkowej stanowi z kolei, że płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. W powyższym przepisie został zawarta definicja legalna płatnika będącego podmiotem, który pośredniczy przy wykonywaniu zobowiązania podatkowego między podatnikiem a organem podatkowym. Płatnikami w ustawach podatkowych ustanawia się takie podmioty, które w momencie powstania zobowiązania podatkowego dysponują środkami finansowymi podatnika lub dokonują czynności związanych z operacjami na jego majątku (zob. Wyrok NSA z 24 września 2015 r., sygn. akt I FSK 945/15). Można uznać, że płatnicy wykonują za podatników czynności dotyczące wywiązywania się przez nich z zobowiązań podatkowych. Ich zadania polegają bowiem na wykonaniu trzech materialno-technicznych operacji: obliczeniu należnego od podatnika podatku, pobraniu go z jego środków i wpłaceniu w wyznaczonym przepisami prawa podatkowego terminie do właściwego organu podatkowego (zob. też K. Chustecka, Instytucja płatnika w świetle przepisów i orzecznictwa, Rejent 2009, nr 6, s. 9; także J. Sawczuk, Odpowiedzialność podatkowa i zabezpieczenie realizacji obowiązków ciążących na płatniku, Studia Prawnicze KUL 2013, nr 1(53), s. 111-142). W art. 22 § 2 Ordynacji podatkowej, który zdaniem Syndyka, został naruszony przez Kolegium przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia wskazane zostało, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, może zwolnić płatnika z obowiązku pobrania podatku, jeżeli pobranie podatku zagraża ważnym interesom podatnika, a w szczególności jego egzystencji, lub podatnik uprawdopodobni, że pobrany podatek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy. Przywoływany przepis reguluje instytucję zwolnienia płatników z obowiązku poboru podatku. Zwolnienie płatnika z obowiązku poboru podatku może nastąpić w drodze decyzji wydanej przez organ podatkowy. Podobna regulacja znajduje się w § 1 tegoż przepisu z tym, że zwolnienie to może stosować minister właściwy do spraw finansów publicznych w drodze rozporządzenia, w odniesieniu do niektórych grup płatników. O ile rozporządzenie określa grupy płatników kategorialnie, o tyle decyzja jest adresowana do konkretnego podmiotu. Zwolnienie płatnika nie oznacza zwolnienia podatnika z obowiązku realizacji zobowiązania podatkowego. Skutek zwolnienia płatnika polega na tym, że jedynym podmiotem zobowiązanym do wykonania zobowiązania podatkowego staje się podatnik. Organ podatkowy może zwolnić płatnika z obowiązku pobrania podatku jedynie – co należy szczególnie podkreślić - na wniosek podatnika. Z istoty przywoływanej normy wynika zatem, że podatnik czyli podmiot na którym ciąży obowiązek podatkowy, ma możliwość zwrócenia się do organu podatkowego z wnioskiem o to, aby zwolniono płatnika tj. podmiot pośredniczący w zapłacie podatku należnego od podatnika, z obowiązku odprowadzenia tego podatku. Celem składanego przez podatnika wniosku jest zatem uzyskanie zgody organu na to, aby płatnik, będący podmiotem odrębnym od podatnika (co należy podkreślić), zaniechał wpłaty podatku pobranego od podatnika, do którego odprowadzenia jest zobowiązany z mocy przepisów prawa. W rozpoznawanej sprawie, z wnioskiem o zastosowanie zwolnienie o jakim mowa w tym przepis wystąpił Syndyk wskazując, że wnosi o zwolnienie z poboru podatku od nieruchomości. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1-4 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są (...) osoby prawne (...) będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, użytkownikami wieczystymi gruntów, posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. W przepisie art. 6 ust. 9 pkt 1 i 3 u.p.o.l. wskazane zostało natomiast, że osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane składać, w terminie do dnia 31 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku, odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia, wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia. Jak stanowi z kolei art. 173 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2015 r., poz. 233 j.t.) – dalej w skrócie zwanej prawem upadłościowym, syndyk niezwłocznie obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji. Z chwilą ogłoszenia upadłości likwidacyjnej upadły traci zarząd swoim majątkiem, możliwość korzystania z niego oraz prawo do rozporządzania nim. Mimo jednak ograniczenia upadłego w jego prawach nie traci on podmiotowości prawnej, co oznacza, że nadal jest właścicielem majątku objętego masą upadłości. Pozostaje on właścicielem tego majątku dopóty, dopóki nie zostanie on zbyty przez syndyka. Jeszcze w okresie obowiązywania ustawy o zobowiązaniach podatkowych, Naczelny Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 28 lutego 1997 r., I SA/Po 1230/96, OSP 1999, z. 5, poz. 102, z glosą R. Szarka stwierdził, że upadły podmiot gospodarczy pozostaje podatnikiem, do którego stosuje się prawa i obowiązki wynikające z ustaw podatkowych. Syndyk działa w imieniu i na rachunek upadłego, jednak w zakresie prawnopodatkowym jego działanie należy traktować jako działanie przez pełnomocnika. Także w wyroku z dnia 9 września 1998 r., III SA 546/97, LEX nr 35197, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął, że upadły podatnik nadal pozostaje podatnikiem, jest podmiotem praw i obowiązków materialnoprawnych i do niego należy obowiązek zapłacenia podatku, w szczególności podatku dochodowego od osób fizycznych za okres sprzed ogłoszenia upadłości. Podobny pogląd wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 7 marca 2002 r., III SA 1787/00, Biul. Skarb. 2003, nr 3, s. 26, podnosząc, że jakkolwiek syndyk, obejmując majątek upadłego i zarządzając nim, działa za upadły podmiot, to jednak upadły przez ogłoszenie upadłości nie traci prawa własności do swojego majątku. Upadły nadal pozostaje podatnikiem. Jest podmiotem praw i obowiązków materialnoprawnych i na nim ciąży obowiązek zapłacenia podatku. Z powyższych unormowań u.p.o.l. oraz prawa upadłościowego wynika zatem, że podatnikiem podatku od nieruchomości, pomimo ogłoszenia upadłości jest nadal upadły podmiot a nie syndyk. Ogłoszenie upadłości nie oznacza bowiem, że upadła spółka z o.o. traci swoje uprawnienia właścicielskie w stosunku do nieruchomości wchodzących w skład majątku upadłego. Z przepisów tych wynika również, że w podatku od nieruchomości należnym od osoby prawnej to na podatniku tego podatku, czyli w rozpoznawanej sprawie na upadłej spółce, spoczywa obowiązek obliczenia należnego podatku i wpłacenia go na rachunek właściwej gminy. Oczywiście trzeba mieć na uwadze, że w przypadku ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu, a postępowania te syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym (art. 144 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego). Z regulacji tej wynika, że syndykowi przysługuje legitymacja do występowania w tych postępowaniach. Legitymację syndyka określa się jako tzw. legitymację formalną lub jako podstawienie (substytucja) procesowe. Syndyk jest więc stroną w znaczeniu formalnym (procesowym), tzn. działa w postępowaniu we własnym imieniu. Natomiast stroną w znaczeniu materialnym, pomimo ogłoszenia upadłości, pozostaje upadły. W sprawach podatkowych wszelkie wnioski odnoszące się do zarządu majątkiem upadłej spółki może zatem składać syndyk, reprezentujący upadłą spółkę, a nie sama spółka. Ta okoliczność nie jest zresztą sporna w rozpoznawanej sprawie. Niewątpliwie, co zostało już wyżej wskazane, w podatku od nieruchomości to podatnik, a zatem upadła spółka reprezentowana przez syndyka jest zobowiązana do obliczenia podatku i jego wpłacenia na rzecz organu podatkowego. W podatku tym obowiązek obliczenia i odprowadzenia podatku nie spoczywa natomiast na płatniku tzn. na podmiocie, o jakim mowa w art. 8 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie nie występuje zatem płatnik tj., podmiot odrębny do samego podatnika, którego organ mógłby zwolnić z obowiązku odprowadzenia pobranego od podatnika podatku od nieruchomości. Do obliczenia i wpłacenia tego podatku jest bowiem zobowiązany sam podatnik, a zatem upadła spółka z o.o., która w stosunkach zewnętrznych jest reprezentowana przez Syndyka. Przepis art. 22 § 2 Ordynacji podatkowej, dla możliwości jego zastosowania wymaga bowiem, aby istniały dwa odrębne od siebie podmioty - podatnik, na którym ciąży obowiązek podatkowy w danym podatku oraz płatnik, który zobowiązany jest do wpłacenia podatku do właściwego organu podatkowego. Przepis nie znajduje natomiast zastosowania, w sytuacji, jaka ma miejsce w przedmiotowej sprawie tzn. gdy jedynym podmiotem zobowiązanym do obliczenia i odprowadzenia należnego podatku jest sam podatnik. W przypadku podatku od nieruchomości nie ma bowiem płatnika, który jest podmiotem pośredniczącym z zapłacie podatku należnego od podatnika, i którego organ mógłby zwolnić z obowiązku odprowadzenia podatku pobranego od podatnika. Dodać przy tym należy, że za płatnika o jakim mowa w art. 8 i 22 § 2 Ordynacji podatkowej nie można uznać samego syndyka wyłącznie z tej przyczyny, że jako reprezentujący upadłą spółkę jest zobowiązany do zarządu majątkiem upadłego, w tym do odprowadzenia należnego podatku. Spoczywający na syndyku, tj. na podmiocie reprezentującym upadłą spółkę, obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości, nie czyni z niego płatnika tego podatku w rozumieniu przywoływanych przepisów Ordynacji podatkowej. Jak to już wyżej zostało wskazane w podatku od nieruchomości obowiązki płatnika tj. obliczenie i odprowadzenie podatku, spoczywają na upadłej spółce, a zatem na reprezentującym ją syndyku. Zgodnie z art. 165a Ordynacji podatkowej, gdy żądanie wszczęcia postępowania, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Należy wskazać, że wszczęcie postępowania na żądanie strony nastąpić może jedynie wówczas, gdy przepis prawa normuje możliwość żądania określonego zachowania organu administracji (tak NSA w wyroku z dnia 1 grudnia 2004 r., FPS 583/2004). Pogląd ten prezentowany jest również w doktrynie, gdzie podnosi się, że przesłanki odmowy wszczęcia postępowania zostały określone w sposób szeroki, gdyż organ wydaje postanowienie o odmowie, jeżeli z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte". W literaturze wskazuje się, że przyczyny, które powodują, iż postępowanie nie może być wszczęte mogą dotyczyć: braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja (również nieostateczna). Użyty w przepisie art. 165a) Ordynacji podatkowej zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (Komentarz do art.165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2007, wyd. II; A. Znamiec, Sposoby zakończenia postępowania podatkowego, CASUS 2008/2/39, cz. I. Teza nr 6). Mając powyższe na uwadze zasadnie zatem organy obu instancji odmówiły Syndykowi wszczęcia postępowania w sprawie zwolnienia płatnika z obowiązku pobrania podatku od nieruchomości. W rozpoznawanej sprawie nie można byłoby bowiem rozpoznać wniosku w sposób merytoryczny, skoro przepisy prawa nie przewidują obowiązku odprowadzenia podatku od nieruchomości przez płatnika. Nie istniał zatem podmiot, którego możliwe byłoby zwolnienie z obowiązku odprowadzenia tego podatku w oparciu o przesłanki wskazane w treści art. 22 § 2 Ordynacji podatkowej. Wniosek o jakim mowa w art. 22 § 2 Ordynacji podatkowej może bowiem zostać złożony przez podatnika o ile istnieje odrębny od samego podatnika podmiot będący płatnikiem, który z mocy przepisów prawa jest zobowiązany do odprowadzenia podatku należnego od podatnika. W związku z tym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi oddalił ją na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270).