I SA/Gd 1266/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 listopada 2017 r. sprawy ze skargi "A" z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla indywidualną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskiem z dnia 17 lutego 2017 r., uzupełnionym w dniu 23 maja 2017 r., A zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług dla nabywanych i świadczonych usług. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca, na mocy ustawy z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (t. jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 1910 ze zm.; określanej dalej jako "ustawa o SKOK"), prowadzi działalność wyłącznie na rzecz swoich członków – spółdzielczych kas oszczędnościowo - kredytowych. W ramach działalności wnioskodawcy wykonywanej na podstawie przepisów ustawy o SKOK, wnioskodawca świadczy na rzecz zrzeszonych w nim kas usługi finansowe w szczególności dotyczące przyjmowania lokat, udzielania kasom pożyczek i kredytów, pośredniczeniu w przeprowadzaniu rozliczeń finansowych członków kas oraz wydawania kart płatniczych oraz innych usług określonych w umowach zawartych z poszczególnymi kasami (art. 44 ustawy o SKOK). Z tytułu świadczenia wskazanych wyżej usług, wnioskodawca pobiera od zrzeszonych kas wynagrodzenie, którego wysokość określona jest każdorazowo w umowach zawieranych w tym celu z kasami. Świadczenie odpłatnych usług na rzecz kas na podstawie zawieranych umów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako działalność gospodarcza wnioskodawcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.; określana dalej jako "ustawa o VAT". BS.A. z siedzibą w G. prowadzi działalność w zakresie świadczenia kompleksowych, specjalistycznych usług informatycznych, technologicznych oraz wsparcia dla wnioskodawcy w wykonywaniu na rzecz kas działalności polegającej na zapewnianiu kasom oraz ich członkom dostępu do usług finansowych, w szczególności w zakresie przeprowadzania rozliczeń finansowych członków kas oraz wydawania kart płatniczych i rozliczania dokonywanych przy ich pomocy operacji finansowych. Wnioskodawca oraz B współpracują przy świadczeniu usług na rzecz kas zrzeszonych w A oraz na rzecz członków tych kas, wybranych usług finansowych, wykorzystując do tego celu specjalistyczne usługi nabywane od zewnętrznych dostawców, służące zapewnieniu zdolności A i B do przeprowadzania rozliczeń finansowych członków kas. Niektórzy ze wskazanych dostawców usług są podatnikami podatku od wartości dodanej mającymi siedzibę poza granicami Polski, co oznacza, że A lub odpowiednio B, prowadząc działalność jako zarejestrowany podatnik VAT czynny, podlega obowiązkowi rozliczenia w kraju należnego podatku od towarów i usług z tytułu nabycia tych usług. We wniosku o wydanie interpretacji wnioskodawca opisał trzy rodzaje dokonywanych świadczeń podlegających opodatkowaniu VAT: 1. Świadczenie przez wnioskodawcę na rzecz zrzeszonych spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych kompleksowych usług polegających na wydawaniu i obsłudze kart płatniczych organizacji Visa i MasterCard wydawanych członkom kas oraz rozliczania transakcji płatniczych dokonywanych przy pomocy kart płatniczych. W ramach świadczeń wchodzących w skład kompleksowej usługi wnioskodawca: wydaje członkom kas karty płatnicze zgodnie ze złożonymi wnioskami, umowa o świadczenie usług kartowych zawierana jest przez A ze pośrednictwem spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, do której dany członek należy, na podstawie udzielonego kasie pełnomocnictwa; zapewnia personalizację oraz dystrybucję kart, przypisanych im numerów PIN oraz innych zleceń i korespondencji związanej z obsługą kart; zapewnia autoryzację transakcji płatniczych bezgotówkowych oraz wypłat z bankomatów, dokonywanych przez członków kas przy pomocy kart płatniczych; dostarcza raporty zawierające dane nt. transakcji przeprowadzonych z użyciem kart, umożliwiające rozliczenie dokonanych transakcji na indywidulanych rachunkach członków Kas oraz umożliwiające określenie wysokości opłat należnych A z tytułu świadczenia usług; zapewnia obsługę zgłoszeń o utracie lub zagubieniu karty; zapewnia przyjmowanie i realizację zleceń dotyczących zmiany parametrów wydanych kart, np. zmiany statusu karty lub przypisanych limitów transakcji. Wnioskodawca podkreślił, że transakcje dokonywane za pomocą kart płatniczych wydawanych dla członków poszczególnych spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych skutkują bezpośrednio zmiana stanu środków pieniężnych członka na rachunku w kasie lub inną zmiana stanu zobowiązań członka kasy wobec tej kasy, stanu zobowiązań wnioskodawcy jako wydawcy karty względem międzynarodowej organizacji płatniczej oraz podmiotów pośredniczących w autoryzacji i rozliczeniu transakcji, czego efektem jest dokonanie transferu środków pieniężnych od posiadacza karty płatniczej do sprzedawcy towaru lub usługi, za którą należność uregulowana została kartą płatniczą. 2. Nabywanie przez wnioskodawcę, jako wydawcę kart płatniczych będącego członkiem międzynarodowych organizacji płatniczych Visa i Mastercard, uznawanych za podatników podatku od wartości dodanej, zarejestrowanych w kraju Unii Europejskiej, usług polegających na umożliwieniu przeprowadzania i rozliczania finansowego transakcji gotówkowych i bezgotówkowych członków kas realizowanych przy użyciu kart płatniczych wydawanych przez wnioskodawcę. W ramach kompleksowej usługi, organizacja Visa lub odpowiednio organizacja MasterCard dokonuje na rzecz wnioskodawcy szeregu czynności, obejmujących w szczególności: a) autoryzacje transakcji dokonywanych kartami płatniczymi, b) rozliczanie transakcji płatniczych, umożliwiające przeprowadzenie codziennych wzajemnych rozliczeń pomiędzy kasą, do której należy członek, któremu wnioskodawca wydał kartę płatniczą, a akceptantami, członkami Visa i MasterCard, poprzez generowanie zestawień transakcji finansowych dokonanych kartami. Wnioskodawca podkreślił, że rozliczenie transakcji kartowych polega na realizacji płatności wynikających z codziennych wyliczeń kwoty, którą wnioskodawca jest winny z tytułu transakcji (jako wydawca karty płatniczej); c) usługi utrzymaniowe, niezbędne dla zapewnienia możliwości zapewnienia przez wnioskodawcę obsługi transakcji kartami płatniczymi; d) usługi dodatkowe, opcjonalne w tym obejmujące nabycie i utrzymywanie licencji na określone znaki towarowe stosowane przez Visa i MasterCard, jak również nabycia licencji do korzystania z praw autorskich, know-how, niezbędnych do korzystania z opisanych wyżej usług. Wnioskodawca podkreślił, że opisane czynności stanowią integralną część usługi świadczonej przez Visa i MasterCard i służą nadrzędnemu celowi, jakim jest odpowiednie rozliczenie finansowe transakcji wykonywanych przez członków kas przy użyciu kart płatniczych wydawanych przez wnioskodawcę. Wyłącznie korzystanie z całości opisanej usługi umożliwia odpowiednie obciążenie rachunku pieniężnego członka kasy kwotami transakcji, a w przypadku innych uczestników odpowiednie uznanie rachunku drugiej strony transakcji oraz obciążenie kasy, a za jej pośrednictwem członka kasy posługującego się kartą płatniczą, kwotami prowizji i opłat transakcyjnych. Systemy Visa i MasterCard generują i przetwarzają kody jednoznacznie dotyczące konkretnej transakcji, dzięki czemu kasa, na podstawie informacji i raportów przekazywanych przez wnioskodawcę może prawidłowo zaksięgować transakcję na rachunku swojego członka. Wnioskodawca wskazał ponadto, że świadczone i nabywane przez niego usługi stanowią nierozłączną, funkcjonalną całość gospodarczą w powiązaniu z czynnościami wykonywanymi przez innych uczestników systemu rozliczeń transakcji kartowych i wyłącznie poprzez ich równoczesne wykonywanie przez międzynarodowe organizacje płatnicze, wnioskodawcę - jako członka tych organizacji płatniczych i wystawcę kart oraz podmiot pełniący funkcję agenta rozliczeniowego dla transakcji kartowych, członkowie spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych mają możliwość dokonywania transakcji i innych operacji pieniężnych dotyczących zgromadzonych przez nich środków na rachunkach w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych, z wykorzystaniem kart płatniczych. Wnioskodawca podkreślił, że z punktu widzenia klienta - członka spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, usługa polegająca na zapewnieniu możliwości korzystania z usług finansowych przypisanych do karty płatniczej jest usługą jednorodną, świadczoną w sposób kompleksowy i niepodzielny na świadczenia cząstkowe. Członek kasy nie ma możliwości nabycia żadnej części usługi osobno od wnioskodawcy czy organizacji płatniczej Visa lub MasterCard, ani od żadnego innego dostawcy, bowiem wszystkie świadczenia realizowane w ramach tych usługi mogą zostać wykonane tylko łącznie na podstawie opisanych we Wniosku umów. 3. Świadczenie przez wnioskodawcę usługi przeprowadzania rozliczeń pieniężnych członków spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych w postaci polecenia przelewu środków lub wpłaty gotówkowej wystawionych przez członków kas oraz zleceń płatniczych z zagranicy na rzecz członków kas. Usługa ta umożliwia dokonywanie przelewów środków znajdujących się na rachunkach członków prowadzonych przez kasy, na rachunki innych członków prowadzone w innych kasach, które zawarły z wnioskodawcą analogiczne umowy oraz na rachunki zewnętrzne innych odbiorców (np. w bankach). Wnioskodawca wskazał, że pełnioną przez niego funkcją w procesie realizacji usługi przelewu lub wpłaty na rachunek, jest dokonanie transferu środków oraz wygenerowanie dokumentów elektronicznych umożliwiających prawidłowe rozliczenie dokonanych transferów pieniężnych na właściwych rachunkach prowadzonych dla członków skok, lub w rozliczeniu z podmiotami zewnętrznymi (np. bankiem). Efektem wykonywanej usługi przelewu jest zmiana salda środków znajdujących się na rachunku pieniężnym prowadzonym przez kasę dla jej członka, tj. jego zmniejszenie w przypadku członka dającego dyspozycję wykonania przelewu oraz odpowiednio zwiększenia, w przypadku członka będącego odbiorcą przelewu, wpłaty gotówkowej lub zagranicznego zlecenia płatniczego. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: Czy nabywane przez A usługi od międzynarodowych organizacji płatniczych Visa i MasterCard związane z rozliczaniem transakcji wykonywanych przez członków spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych przy użyciu kart płatniczych wydawanych przez A, w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2017 r., będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT? Czy świadczone przez A usługi w związane z wydawaniem kart płatniczych oraz rozliczaniem transakcji wykonywanych przez członków spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych przy użyciu kart płatniczych wydawanych przez A w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2017 r., będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT? Czy świadczone przez A na rzecz spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych usługi w zakresie realizacji przelewów pieniężnych ich członków, w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2017 r., będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT? Przedstawiając swoje stanowisko w odniesieniu d pytania nr 1 wnioskodawca przywołując treść art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, art. 1 pkt 3 lit. a) w związku z art. 21 pkt 1 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, wyjaśnienia zawarte w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej z 1 grudnia 2016 r. a także art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych wskazał, że czynności wykonywane w ramach nabywanych przez wnioskodawcę usług organizacji płatniczych stanowią usługi w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, w swej istocie stanowią bowiem zainicjowaną przez płatnika (członka kasy, posiadacza karty płatniczej) lub odbiorcę wpłatę, transfer lub wypłatę środków pieniężnych, skutkującą bezpośrednio zmianą salda rachunku płatniczego członka lub zmianą stanu jego zobowiązań wobec kasy. W przypadku każdego użycia karty płatniczej systemu Visa lub MasterCard, członek kasy inicjuje transakcję w punkcie obsługi (terminalu płatniczym POS, bankomacie), w wyniku której następuje transfer, wypłata środków lub inne obciążenie salda rachunku płatniczego członka. Realizacja takiej operacji kartowej możliwa jest wyłącznie przy udziale usługi zapewnianej wnioskodawcy przez organizacje płatnicze Visa lub MasterCard, które pełnią funkcję istotną w przeprowadzeniu i prawidłowym rozliczeniu każdej operacji kartowej. Z orzecznictwa TSUE w odniesieniu do usług prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług (określonych w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT), z którego wynika, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy 2006/112/WE), pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta Banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej. Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Efektem wykonania usługi powinien być transfer środków pieniężnych skutkujący zmianą sytuacji finansowej i prawnej podmiotów uczestniczących w rozliczanej transakcji (wyrok w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), wyrok w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj). Wnioskodawca podkreślił, że w opisanych we wniosku okolicznościach faktycznych - zdarzenia przyszłego usługa świadczona przez Visa oraz MasterCard stanowi świadczenie kompleksowe, które dla celów opodatkowania podatkiem VAT nie powinno być dzielone na części składowe. Z punktu widzenia wnioskodawcy oraz członków kas, którym wnioskodawca wydaje karty płatnicze systemów Visa i MasterCard, wyłącznie nabycie całości usługi wraz ze wszystkimi wskazanymi świadczeniami wchodzącymi w skład usługi, umożliwia wykonywanie świadczeń podlegających na rozliczaniu transakcji dokonywanych kartami płatniczymi. Świadczenia te nabywane odrębnie pozbawione byłyby swojej gospodarczej treści oraz celu, a z punktu widzenia ich końcowego odbiorcy - członka kasy korzystającego z karty płatniczej wydanej przez wnioskodawcę, do dokonywania płatności bezgotówkowych oraz innych operacji finansowych kartą płatniczą, stanowią niepodzielną całość. W orzecznictwie TSUE prezentowane jest stanowisko dotyczące identyfikowania świadczeń (usług) kompleksowych, w myśl którego sformułowane zostały kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono miejsce w sytuacji, gdy (I) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (II) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (III) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, (IV) kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej. W ocenie wnioskodawcy, nabywane usługi Visa i MasterCard stanowią niezbędny element usług organizacji płatniczych determinujący zdolność wnioskodawcy oraz współpracujących z nim zrzeszonych spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, do zapewnienia członkom usług finansowych, polegających na dokonywaniu płatności kartami płatniczymi. Autoryzacja i rozliczanie transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych są bezpośrednim powodem, dla którego Wnioskodawca nabywa usługi od MasterCard i Visa. Dzięki tym czynnościom dochodzi bowiem do przekazania środków pieniężnych z rachunków płatniczych członków kas, którym Wnioskodawca wydaje karty płatnicze, a także transfer środków pieniężnych pomiędzy innymi podmiotami biorącymi udział w transakcjach realizowanych przy użyciu kart płatniczych, tj. pomiędzy MasterCard i Visa a agentem rozliczeniowym oraz pomiędzy agentem rozliczeniowym a punktami akceptującymi płatności dokonywane kartami lub podmiotami, w których bankomatach dokonano wypłaty środków pieniężnych. W wyniku czynności podejmowanych przez MasterCard i Visa w ramach świadczonych przez te podmioty usług zmienia się sytuacja prawna i finansowa podmiotów biorących udział w tych transakcjach poprzez obciążenie rachunków członków kasy, wnioskodawcy, agenta rozliczeniowego oraz punktów akceptujących płatności kartami lub podmiotów, w których bankomatach dokonano wypłat, co stanowi wiodący element usługi świadczonej przez organizacje płatnicze Visa i MasterCard. Pozostałe świadczenia opisane we wniosku, nabywane od MasterCard i Visa mają natomiast, zdaniem Wnioskodawcy, charakter pomocniczy, uzupełniający do świadczenia głównego (tj. autoryzacji i rozliczenia transakcji kartowych). Ze względów prawnych, funkcjonalnych oraz ekonomicznych wnioskodawca nie może nabywać poszczególnych świadczeń składających się na usługi świadczone przez Visa i MasterCard od różnych dostawców, jak również nie jest też zainteresowany nabywaniem wyłącznie wybranych, poszczególnych czynności Visa i MasterCard, bowiem w sensie gospodarczym usługi MasterCard i Visa tworzą kompleks czynności, które wyłącznie wykonywane wspólnie pozwalają na skuteczną, przystępną z perspektywy wnioskodawcy obsługę kart płatniczych wydawanych członkom kas. W ocenie wnioskodawcy nabywane przez wnioskodawcę usługi od międzynarodowych organizacji płatniczych związane z rozliczaniem transakcji wykonywanych przez członków spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych przy użyciu kart płatniczych wydawanych przez wnioskodawcę, w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2017 r., będą w całości korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT. W odniesieniu do pytania nr 2 wnioskodawca, powołując argumentację przedstawioną w odniesieniu do stanowiska dotyczącego pytania nr 1, wskazał, że w jego ocenie świadczone przez Kasę usługi w związane z wydawaniem kart płatniczych oraz rozliczaniem transakcji wykonywanych przez członków spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych przy użyciu wydawanych im kart płatniczych korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT i będą w dalszym ciągu korzystały z przedmiotowego zwolnienia w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2017 r. Z uwagi na szczególnie określony model współpracy wnioskodawcy, B oraz spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych w zakresie świadczenia na rzecz członków kas usług dotyczących transakcji dokonywanych kartami płatniczymi, w którym wydawcą karty płatniczej dla członka kasy jest wnioskodawca - jako członek międzynarodowej organizacji płatniczej - a nie sama kasa, przy czym rachunek płatniczy członka, z którym powiązana jest dana karta płatnicza oraz wszelkie opłaty z tytułu korzystania z karty płatniczej pobierane są przez daną kasę od jej członka i następnie dopiero rozliczane z wnioskodawcą przez kasę, usługi świadczone przez wnioskodawcę w zakresie wydawania członkom kas kart płatniczych oraz rozliczania transakcji wykonywanych przez członków spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych przy użyciu kart płatniczych wydawanych przez wnioskodawcę stanowią usługę w zakresie transakcji płatniczych. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego pojęcie transakcja oznacza "operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług; umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też: zawarcie takiej umowy". Z kolei słowo płacić zostało zdefiniowane jako "dawanie pieniędzy jako należność za pracę, za towar, uiszczanie długu, podatku itp.; ponoszenie przykrych konsekwencji czegoś". Kierując się z kolei regułami wykładni systemowej zewnętrznej wskazać należy stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych, że pojęcie transakcji płatniczych obejmuje transfer środków pieniężnych na rachunek płatniczy u dostawcy użytkownika lub u innego dostawcy: (a) przez wykonywanie usług polecenia zapłaty, w tym jednorazowych poleceń zapłaty, (b) przy użyciu karty płatniczej lub podobnego instrumentu płatniczego, (c) przez wykonywanie usług polecenia przelewu, w tym stałych zleceń. W kontekście powyższego zdaniem wnioskodawcy, transakcje dokonywane za pomocą kart płatniczych wydawanych przez wnioskodawcę dla członków poszczególnych spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych skutkują bezpośrednio zmianą stanu środków pieniężnych członka na rachunku w kasie lub inną zmianą stanu zobowiązań członka kasy wobec tej kasy, związanej z wykonaniem określonej usługi finansowej. Mając na uwadze, że członkowie spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych w wyniku wykonywanych przez A usług mają możliwość dokonywania transakcji i innych operacji pieniężnych dotyczących zgromadzonych przez nich środków na rachunkach w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych, z wykorzystaniem kart płatniczych, z punktu widzenia klienta - członka spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, usługa polegająca na zapewnieniu możliwości korzystania z usług finansowych przypisanych do karty płatniczej, jest usługą jednorodną, świadczoną w sposób kompleksowy i niepodzielny na świadczenia cząstkowe. W ocenie strony, świadczona przez wnioskodawcę kompleksowa usługa wydawania kart płatniczych oraz rozliczania transakcji wykonywanych przez członków spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych przy użyciu wydawanych im kart płatniczych posiada wszelkie cechy usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, o których mowa jest w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT, w związku z czym jej świadczenie przez Wnioskodawcę podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie powołanego przepisu ustawy VAT. Przedstawiając stanowisko odnośnie pytania nr 3 wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie świadczone przez niego na rzecz spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych usługi w zakresie realizacji przelewów pieniężnych ich członków, w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2017 r., będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT. Usługi w zakresie przeprowadzania rozliczeń pieniężnych członków spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych w postaci polecenia przelewu środków lub wpłaty gotówkowej wystawionych przez członków kas oraz zleceń płatniczych z zagranicy na rzecz członków kas prowadzą bezpośrednio do zrealizowania zleceń płatniczych, spełniających definicję transakcji płatniczej w rozumieniu odrębnych przepisów, tj. "zainicjowanej przez płatnika lub odbiorcę wpłaty, transferu lub wypłaty środków pieniężnych". Rozliczenia, w których pośredniczy wnioskodawca, skutkują bezpośrednio zmianą salda środków znajdujących się na rachunku pieniężnym członka prowadzonym przez kasę, tj. jego zmniejszeniem w przypadku członka dającego dyspozycję wykonania przelewu oraz odpowiednio zwiększeniem, w przypadku członka będącego odbiorcą przelewu, wpłaty gotówkowej lub zagranicznego zlecenia płatniczego. Tym samym usługi te spełniają zasadnicze warunki umożliwiające uznawanie ich za usługi finansowe w świetle orzecznictwa TSUE, w którym w odniesieniu do usług prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług (określonych w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT) wskazuje się konsekwentnie, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy 2006/112/WE), pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta Banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej. Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny -stosownie do orzecznictwa Trybunału - dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Efektem wykonania usługi powinien być transfer środków pieniężnych skutkujący zmianą sytuacji finansowej i prawnej podmiotów uczestniczących w rozliczanej transakcji (wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC). Analogiczne stanowisko Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawarł w wyroku w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj, w którym orzekł, że przelew jest operacją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego konta na drugie. Cechuje się ona w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej, z jednej strony, między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony, między nimi a ich bankiem, jak również, w odpowiednim przypadku, między bankami. Ponadto czynnością powodującą tę zmianę jest sam przelew środków między kontami, niezależnie od jego kauzy. Nic nie stoi na przeszkodzie temu, by usługi zlecane zewnętrznym operatorom spoza instytucji finansowych, niemającym tym samym bezpośredniego związku z klientami tych instytucji, były zwolnione z VAT (zob. podobnie ww. wyrok w sprawię SDC, pkt 59), o ile usługi te stanowią oddzielną całość, której skutkiem - jeśli ją oceniać globalnie - jest spełnienie specyficznych i istotnych funkcji transakcji finansowych określonych w art. 13 część B iit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy. Usługa realizacji przelewów pieniężnych stanowi świadczenie kompleksowe, które dla celów opodatkowania podatkiem VAT nie powinno być dzielone na części składowe. Z punktu widzenia wnioskodawcy oraz członków kas, których środki są przedmiotem realizowanych przelewów, wyłącznie nabycie całości usługi, wraz ze wszystkimi wskazanymi świadczeniami wchodzącymi w skład usługi, umożliwia efektywne wykonanie przedmiotu usługi. Świadczenia te nabywane odrębnie pozbawione byłyby swojej gospodarczej treści oraz celu, a z punktu widzenia ich końcowego odbiorcy - członka kasy dokonującego zlecenie przelewu środków pieniężnych bądź też będącego odbiorcą przelewu lub wpłaty, stanowią niepodzielną całość. W orzecznictwie TSUE prezentowane jest konsekwentnie stanowisko dotyczące identyfikowania świadczeń (usług) kompleksowych, w myśl którego sformułowane zostały kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono miejsce w sytuacji, gdy (I) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (II) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (III) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, (IV) kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej (wyrok w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financlen, wyrok w sprawie C 231/94 Faaborg-Gelting Linien oraz w sprawie C-l 11/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket). Zdaniem wnioskodawcy, świadczona usługa przeprowadzania rozliczeń pieniężnych członków spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych w postaci polecenia przelewu środków lub wpłaty gotówkowej wystawionych przez członków kas oraz zleceń płatniczych z zagranicy na rzecz członków kas w całości, jako świadczenie kompleksowe, niepodzielne z punku widzenia realizowanych funkcji gospodarczych, wypełnia wszelkie warunki określone w powołanym orzecznictwie TSUE, uzasadniające uznanie jej w całości za podlegającą zwolnieniu od podatku od towarów i usług usługę w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 31 maja 2017 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Przywołując m. in. treść art. 2 pkt 9, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 1a i ust. 2, art. 28 a i b, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 37-41, art. 43 ust. 13 i 15, ustawy o podatku od towarów i usług, art. 135 ust. 1. lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 z późn. zm.) a także art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024) organ interpretacyjny wskazał, że w celu ustalenia, czy świadczone przez wnioskodawcę usługi będą korzystać ze zwolnienia od podatku, uwzględnić należy orzecznictwo TSUE dotyczące usług finansowych (w tym usług stanowiących element usług finansowych). Przywołując orzeczenia TSUE z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 SDC, z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. oraz z dnia 28 lipca 2011 r. C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj TSUE a także z dnia 26 maja 2016 r. w sprawie C-607/14 Bookit Ltd Dyrektor KIS wskazał, że ze zwolnienia będą korzystać usługi stanowiące element usług finansowych, jeżeli: - z ogólnego punktu widzenia stanowią osobną całość, - obejmują funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej, - świadczone usługi muszą pociągać za sobą zmiany w sytuacji prawnej i finansowej zainteresowanych podmiotów. W analizowanej sprawie świadczone przez wnioskodawcę usługi opisane we wniosku niewątpliwie stanowią element usługi finansowej "w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych", wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, gdyż ich celem jest umożliwienie realizowania transakcji finansowych przy użyciu kart płatniczych. Usługi powyższe mogą być potraktowane jako odrębna całość, o czym świadczy fakt, że są świadczone przez odrębny podmiot. Opisane usługi skutkują doprowadzeniem do realizacji płatności lub przelewu i można je postrzegać jako niezbędne dla tej realizacji. Jednakże, ponieważ art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT musi być przedmiotem ścisłej interpretacji, sama okoliczność, że usługa jest niezbędna dla realizacji transakcji zwolnionej nie pozwala stwierdzić, że usługa ta podlega zwolnieniu. Wykonywane przez wnioskodawcę usługi związane z obsługą bezgotówkowych transakcji płatniczych wykonywanych przy użyciu kart płatniczych, jakkolwiek będą związane z usługami finansowymi, poprzez obsługę pewnych procesów związanych z transakcjami płatniczymi, same w sobie jednak takimi usługami nie są. Wnioskodawca nie uczestniczy w sposób szczególny i istotny w zmianach prawnych i finansowych konkretyzujących przeniesienie własności danych środków pieniężnych i pozwalających, zgodnie z orzecznictwem Trybunału, uznać ją za transakcję dotyczącą płatności lub przelewów zwolnioną z podatku VAT. Wnioskodawca nie dokonuje bezpośrednio świadczenia usług w zakresie transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, nie obciąża ani nie uznaje sam bezpośrednio danych rachunków, nie dokonuje na nich zapisów ani nawet nie zleca takiego obciążenia lub uznania. Wdraża jedynie środki techniczne i administracyjne umożliwiające uruchomienie danych płatności za towar lub usługę oferowaną do sprzedaży. Z uzupełnienia wniosku wynika, że rozliczanie transakcji wykonywanych przez członków spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych przy użyciu kart płatniczych polega głównie na zapewnieniu autoryzacji transakcji płatniczej, przekazaniu informacji o zrealizowanej transakcji spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej i do systemu informatycznego, a także na dokonaniu rozliczeń z organizacją płatniczą obsługującą daną kartę płatniczą i obciążaniu kwotą transakcji konta rezerw zdeponowanych przez poszczególne kasy. Zatem świadczone przez wnioskodawcę usługi polegające na wydawaniu i obsłudze kart płatniczych jedynie umożliwiają realizację transakcji gotówkowych i bezgotówkowych dokonywanych przez członków kas przy wykorzystaniu tych kart i odpowiednie obciążenie rachunku pieniężnego klienta kasy kwotami transakcji. Z przedstawionych okoliczności sprawy nie wynika również, aby wnioskodawca świadcząc opisane we wniosku usługi przyjmował odpowiedzialność w odniesieniu do realizacji przekształceń prawnych i finansowych cechującą istnienie transakcji przelewu lub płatności zwolnionej z podatku VAT. Świadcząc usługi związane z wydawaniem i obsługą kart płatniczych wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za "realizację zleceń przelewu oraz wpłat gotówkowych, poprawność i terminowość dokonanego rozliczenia finansowego, tj. obciążenia i uznania właściwych kont rezerw SKOK oraz udostępnienie informacji umożliwiających obciążenie przez kasę rachunku prowadzonego dla członka zlecającego przelew oraz uznanie rachunku członka będącego odbiorcą płatności", nie oznacza to jednak, że wnioskodawca przyjmuje na siebie odpowiedzialność za realizację zmian prawnych i finansowych. Zdaniem organu brak jest również podstaw do twierdzenia, że świadczone usługi mieszczą się w pojęciu usług pośrednictwa w świadczeniu usług wymienionych art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Wnioskodawca wskazał wprawdzie, że świadcząc usługę na rzecz spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych "pośredniczy w przeprowadzeniu rozliczenia finansowego pomiędzy członkami spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, a w przypadku wpłaty gotówkowej lub zleceń przelewów z lub na rachunki bankowe, pomiędzy członkiem spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, a osobą dokonującą wpłaty gotówkowej lub odpowiednio posiadaczem rachunku w banku", to jednak wnioskodawca nie pośredniczy w realizacji samych usług płatniczych, polegających na przekazywaniu środków pieniężnych na wskazany rachunek bankowy klientów za wydane towary lub zrealizowane usługi. "Pośrednictwo" wnioskodawcy polega na odpowiednim obciążeniu i uznaniu kont rezerw SKOK oraz dokonywaniu i przyjmowaniu płatności od innych instytucji finansowych, które to operacje stanowią podstawę do dokonania przez kasy odpowiednich zapisów na rachunkach prowadzonych dla członka kasy - będącego odbiorcą i zlecającym przelew lub będącego odbiorcą wpłaty gotówkowej. Zdaniem Dyrektora należy uznać, że świadczone przez wnioskodawcę usługi związane z wydawaniem kart płatniczych i rozliczaniem transakcji wykonywanych przy użyciu kart płatniczych nie będą objęte zwolnieniem od podatku VAT przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Odnosząc się do kwestii usług nabywanych przez wnioskodawcę od międzynarodowych organizacji płatniczych Visa i MasterCard Dyrektor wskazał, że opisane usługi skutkują doprowadzeniem do realizacji płatności lub przelewu i można je postrzegać jako niezbędne dla tej realizacji. Jednakże, ponieważ art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT musi być przedmiotem ścisłej interpretacji, sama okoliczność, że usługa jest niezbędna dla realizacji transakcji zwolnionej nie pozwala stwierdzić, że usługa ta podlega zwolnieniu. Usługi świadczone przez te organizacje płatnicze polegają m. in. na przetwarzaniu autoryzacji transakcji, rozliczaniu transakcji poprzez generowanie zestawień transakcji finansowych dokonanych kartami wydanymi przez A, świadczeniach utrzymaniowych, usługach dodatkowych, udzieleniu licencji na określone znaki towarowe stosowane przez Visa i MasterCard, jak również udzieleniu licencji do korzystania z praw autorskich, know-how. Wykonywane przez organizacje płatnicze usługi związane z obsługą bezgotówkowych transakcji płatniczych wykonywanych przy użyciu kart płatniczych, jakkolwiek związane z usługami finansowymi, poprzez obsługę pewnych procesów związanych z transakcjami płatniczymi, same w sobie jednak takimi usługami nie są. Zatem w sytuacji, gdy dostawcy usług (międzynarodowe organizacje płatnicze Visa i MasterCard) są - jak wskazano w uzupełnieniu wniosku - podatnikami podatku od wartości dodanej mającymi siedzibę poza granicami Polski, na terytorium innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej i wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia w kraju podatku należnego z tytułu importu tych usług, nabywane przez wnioskodawcę usługi od międzynarodowych organizacji płatniczych Visa i MasterCard związane z rozliczaniem transakcji wykonywanych przez członków spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych przy użyciu kart płatniczych wydawanych przez wnioskodawcę, w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2017 r., nie będą w całości korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT. Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji indywidualnej skarżąca, pismem z dnia 14 czerwca 2017 r. wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postepowania według norm przewidzianych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z uwzględnieniem zmiany wprowadzonej przepisami ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz. 2024), poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanego przepisu prawa podatkowego w sprawie opisanej we wniosku o wydanie interpretacji, prowadzącą do uznania, że świadczone przez skarżącą usługi w zakresie rozliczania transakcji kartowych oraz wydawania (personalizacji) kart płatniczych, pośrednictwa w realizacji przelewów pieniężnych oraz nabywane przez skarżącą usługi międzynarodowych organizacji płatniczych VISA i Mastercard w dotyczące rozliczania i autoryzacji transakcji dokonywanych kartami płatniczymi, w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2017 r., nie będą podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Zarzuciła ponadto naruszenie przepisu art. 14c §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez brak wskazania w interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej wyjaśniając, że w wyniku ponownej analizy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącą we wniosku z dnia 17 lutego 2017 r. stwierdził, że zdarzenie będące przedmiotem zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zakresie pytania nr 1 i 2 odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem wydanej w takim stanie prawnym interpretacji ogólnej z dnia 30 czerwca 2017 r. Stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej w odniesieniu do rozstrzyganego zagadnienia będącego przedmiotem pytania nr 1 i 2 jest niezgodne ze stanowiskiem Ministra właściwego do spraw finansów publicznych wyrażonym w interpretacji ogólnej z dnia 30 czerwca 2017 r., zatem interpretacja indywidualna z dnia 31 maja 2017 r. zawiera nieprawidłową wykładnię przepisów prawa materialnego dotyczącą art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Tym samym sformułowany przez stronę zarzut naruszenia w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa materialnego jest zasadny. Dyrektor wskazał ponadto, że w odniesieniu do pytania nr 3 interpretacja ogólna nie znajdzie zastosowania, zatem stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji jest prawidłowe. W dodatkowym piśmie procesowym z dnia 28 listopada 2017 r. stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy strona skarżąca popierając skargę i zawarte w niej zarzuty, wskazała że stanowisko organu wyrażone w odpowiedzi na skargę pozbawione jest jakiegokolwiek uzasadnienia prawnego. Ponadto z uwagi na sposób zredagowania argumentacji prawnej w odniesieniu do pytania nr 3 zawartego we wniosku o interpretację, podtrzymuje w całości zarzut naruszenia prawa materialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych interpretacji indywidualnych z prawem. W niniejszej sprawie na etapie odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej wskazał, że zaskarżona interpretacja z dnia 30 maja 2017 r. w zakresie pytania 1. i 2. nie jest zgodna z treścią interpretacji ogólnej Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 30 czerwca 2017 r. Zgodnie z art. 14 b § 5a Ordynacji podatkowej jedynie w sytuacji, gdy wniosek o interpretację indywidualną został złożony po wydaniu interpretacji ogólnej w odniesieniu do tego samego zagadnienia prawnego wydawane jest postanowienie o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku. W rozpatrywanej sprawie w dacie wydania interpretacji indywidualnej nie funkcjonowała w obrocie interpretacja ogólna, zatem brak było podstaw do zastosowywania powyższego przepisu. Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej nie skorzystał z przewidzianej w art. 14 e § 1a ust. 2 Ordynacji podatkowej możliwości stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej wobec ustalenia, że jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Wobec powyższego przedmiotem oceny Sądu jest prawidłowość stanowiska interpretacyjnego zawartego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej odnośnie pytania 1.,2. i 3. wniosku. W ocenie Sądu zarzuty strony skarżącej są uzasadnione. Przepis art. 43 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2017 r. nie może być interpretowany jako prawne ograniczenie zwolnienia od podatku opisanych usług finansowych. Od dnia 1 lipca 2017 r. możliwość stosowania zwolnienia w odniesieniu do usług finansowych, objętych przed tą datą zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, należy rozważyć na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 tej ustawy, interpretowanego z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego usług finansowych (w tym usług stanowiących element usług finansowych). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE zwolnienia, o których mowa w art. 135 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE powinny być interpretowane w sposób ścisły, z uwzględnieniem celów jakim służą oraz zasadą neutralności podatkowej. Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy 2006/112/WE przelew jest transakcją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego rachunku na drugi. Transakcja ta cechuje się w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej z jednej strony między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony między nimi a ich bankiem, jak również, w odpowiednim przypadku, między bankami. Brzmienie art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy 2006/112/WE nie wyklucza co do zasady, aby transakcja przelewu składała się z różnych odrębnych usług, które stanowią wówczas "transakcje dotyczące" przelewów w rozumieniu tego przepisu (np. wyrok w sprawie C-2/95 SDC, pkt 64). Ponadto, oprócz transakcji spełniających kryterium wskazane przez TSUE dotyczące przelewów zwolnieniem objęte są również transakcje niebędące w istocie przelewami lub płatnościami, a stanowiące transakcje tworzące odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności (np. wyrok w sprawie C-2/95 SDC pkt 66-68). W tym kontekście TSUE podkreślał, że należy odróżnić usługę zwolnioną od podatku w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE od wykonania zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego. Istotne jest w szczególności, aby w tym celu zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy, a zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji (np. wyroki w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi, pkt 24; w sprawie C-607/14 Bookit, pkt 40). Jak wskazuje TSUE, uwagi odnoszące się do transakcji dotyczących przelewów mają zastosowanie również do transakcji dotyczących płatności (np. wyrok w sprawie C-607/14 Bookit, pkt 43). Stanowisko powyższe, zgodne z interpretacją ogólną Ministra Finansów i Rozwoju, nie jest kwestionowane w odniesieniu do przedmiotu oceny w zakresie pytania nr 1. i 2. Stanowisko to jest korzystne dla strony skarżącej, jako że potwierdza oczekiwaną przez stronę prawną dopuszczalność zwolnienia od podatku usług związanych z wydawaniem kart płatniczych i rozliczaniem transakcji "kartowych" członków spółdzielczych kas oszczędnościowo – kredytowych oraz usług nabywanych przez A od organizacji płatniczych (import usług). Sąd stwierdził, że w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ zajął stanowisko również w odniesieniu do pytania dotyczącego określenia zasad opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych przez skarżącą na rzecz spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych. Prezentowane w interpretacji indywidualnej stanowisko prawne zostało sformułowane w sposób generalny w zakresie oceny na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT prawnego poglądu strony dotyczącego proponowanych odpowiedzi również na pytanie oznaczone numerem trzecim. W ocenie Sądu, wbrew stanowisku Dyrektora KIS, prawidłowe jest również stanowisko strony w zakresie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT usług obsługi transakcji kartowych oraz wydawania kart płatniczych świadczonych przez B na rzecz A. Usługi agentów rozliczających wykonywanie na rzecz akceptantów w ramach transakcji płatniczych oraz usługi wykonywane przez organizacje płatnicze na rzecz agentów rozliczeniowych i wydawców kart płatniczych były przedmiotem wypowiedzi TSUE w zakresie tzw. świadczeń złożonych, należących do pojęcia usług obejmujących wszelkiego rodzaju transakcje płatnicze, przekazy i transfery pieniężne. W pojęciu usług poddanych regulacji art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT mieszczą się zatem również transakcje tworzące odrębną całość, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności. Znaczenie tych usług odnosi się do przeniesienia środków pieniężnych, a nie tylko kwestii technicznych. Dokonany przez stronę skarżącą opis stanu faktycznego ilustruje funkcje B jako podmiotu, którego usługi polegają na zapewnieniu możliwości korzystania z usług finansowych związanych z kartą płatniczą. Zgodnie z rządowym projektem ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (projekt z 28 października 2016 r., druk nr 965) zamiarem ustawodawcy było, aby ze zwolnienia nadal korzystały usługi stanowiące element usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41 ustawy o VAT. Usługa polecenia przelewu świadczona przez skarżącą stanowi usługę finansową, która wypełnia wszelkie warunki do objęcia jej świadczenia zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT. Zgodnie z opisem zamieszczonym w piśmie załączonym do protokołu rozprawy z dnia 28 listopada 2017 r. funkcje pełnione przez skarżącą dotyczą transakcji finansowych w zakresie przekazów i transferów pieniężnych. Usługa świadczona przez skarżącą obejmuje: przyjmowanie od spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej zleceń dokonania przelewów na rachunki w bankach oraz innych kasach, złożonych przez członków danej kasy, do których to zleceń stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe o bankowych rozliczeniach pieniężnych (art. 44 ust. 2 pkt 8 w związku z 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 5 listopada 2009 o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych); faktyczną realizację polecenia przelewu, polegającą na obciążeniu kwotą zleconego przelewu konta rezerwy SKOK, na którym zgromadzone są środki pieniężne zdeponowane przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, której członek złożył zlecenie przelewu i odpowiednio uznaniu kwotą zleconego przelewu lub wpłaty gotówkowej konta rezerwy SKOK, na którym zgromadzone są środki pieniężne zdeponowane przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, której członek jest odbiorcą zleconego przelewu lub wpłaty gotówkowej na rachunek, a w przypadku zlecenia przelewu na rachunek bankowy, dokonanie międzybankowego transferu środków pieniężnych rzecz banku, w którym odbiorca przelewu posiada rachunek; wygenerowanie elektronicznych dokumentów rozliczeniowych umożliwiających rozliczenie zleconych przelewów oraz przychodzących wpłat, poprzez obciążenie lub odpowiednio uznanie właściwego rachunku członka skok lub instytucji finansowej do której, lub z której pochodzą wypłacane środki pieniężne. W ocenie Sądu uzasadnione jest twierdzenie, że operacja finansowa dokonywana przez skarżącą ma charakter realnego transferu środków pieniężnych pomiędzy rachunkami rozliczeniowymi członków kas. Wydawanie (personalizacja) kart płatniczych, podobnie jak usługi zapewnione przez organizacje płatnicze Visa i Mastercard oraz usługi obsługi transakcji kartowych nie może być oceniane wyłącznie jako czynność techniczna, albowiem stanowi czynność istotną w zakresie przeniesienia środków pieniężnych. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji (str. 21) organ przyznał, że usługi opisane we wniosku niewątpliwie stanowią element usługi finansowej w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, mogą być potraktowane jako odrębna całość wobec świadczenia przez odrębny podmiot, skutkujący doprowadzeniem do realizacji płatności lub przelewu jako element niezbędny w łańcuchu transakcji. Powyższe odpowiada zatem definicji świadczenia, gdyż efektem wszystkich czynności łącznie (wykonywanych przez agenta rozliczeniowego i organizację płatniczą) jest realizacja transakcji płatniczej w zakresie wypłaty lub transferu środków pieniężnych (która bez tych czynności nie byłaby możliwa). Pomiędzy grupami czynności istnieje ścisły związek przyczynowo skutkowy, zatem stanowią one elementy łącznej usługi, spełniającej szczególne oraz istotne funkcje płatności, skutkujące zmianą sytuacji finansowej i prawnej stron tej operacji. Usługi te są zatem objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Jedynie czynności wykonywane przez organizacje płatnicze na rzecz agentów rozliczeniowych i wydawców kart oraz agentów rozliczeniowych na rzecz akceptantów, które w świetle wskazówek TSUE będą uznane za czynności o charakterze administracyjnym i technicznym, niestanowiące elementu spełniającego szczególne oraz istotne funkcje transferu pieniężnego i jako takie niedoprowadzające do zmiany sytuacji finansowej i prawnej stron tej operacji, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku. Usługi opisane w punkcie 3 wniosku nie mają charakteru oderwanego od przebiegu transakcji płatniczej, zatem w tym zakresie stanowisko organu należy uznać za nieprawidłowe. Z tych względów Sąd, na mocy art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 wskazanej ustawy.