I SA/Gd 1266/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Sekretarz Sądowy Katarzyna Sałek-Gałązka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 listopada 2019 sprawy ze skargi R.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 16 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok Zaskarżoną decyzją z dnia 16 maja 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) z dnia 25 lutego 2019 r. określającą R.T. (dalej: podatnik, skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok w wysokości 100.057,00 zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny. Podatnik jest marynarzem i w 2013 roku uzyskał dochód z tytułu świadczenia pracy na [...] będącym statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Nigerii. Podatnik złożył zeznanie PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej starty) za rok podatkowy 2013, w którym zadeklarował podatek należny od dochodu uzyskanego w Nigerii w wysokości 0 zł, w związku z zastosowaniem ulgi abolicyjnej na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f. Postanowieniem z dnia 17 grudnia 2018 roku Naczelnik US wszczął z urzędu wobec skarżącego postępowanie podatkowe, w wyniku którego wydał w dniu 25 lutego 22019 r. decyzję określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok w wysokości 100.057,00 zł. W wydanej decyzji organ zakwestionował prawo podatnika do zastosowania ulgi abolicyjnej w stosunku do dochodów uzyskanych z tytułu pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez nigeryjskie przedsiębiorstwo. Wskazał, że w przypadku gdy dochód został uzyskany w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w państwie tym nie pobrano od niego podatku, dochód ten będzie opodatkowany w Polsce bez odliczania podatku. Metoda zaliczenia proporcjonalnego, o której mowa w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. polega na zaliczeniu podatku zapłaconego za granicą na poczet podatku należnego w kraju miejsca zamieszkania podatnika, obliczonego od całości dochodów – w takiej proporcji, w jakiej dochód ze źródeł zagranicznych pozostawał w stosunku do całości dochodu podatnika. Tym samym w przedmiotowej sprawie skarżącemu nie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., bowiem z akt sprawy nie wynika, aby miało miejsca opodatkowanie dochodu za granicą. Pismem z dnia 11 marca 2019 roku, korzystając z przysługującego uprawnienia, skarżący odwołał się od ww. decyzji organu podatkowego I instancji. Decyzją z dnia 16 maja 2019 roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika US, że zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby skarżący mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. W aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dokumentów potwierdzających zapłatę podatku od uzyskanych przez podatnika dochodów z pracy w Nigerii, jak również brak dowodów stwierdzających, iż zgodnie z wewnętrznym prawem podatkowym tego państwa dochody te podlegały tam opodatkowaniu bądź z uwagi na ich wysokość podatnik nie miał obowiązku zapłaty podatku dochodowego za granicą. Nadto w załączniku do zeznania podatkowego za rok 2013 w formularzu PIT/ZG podatnik nie wypełnił pozycji 10 - "podatek zapłacony za granicą od dochodów o których mowa w kol. c" tj. od dochodów z art. 27 ust. 9 i ust 9a u.p.d.o.f. Zatem ww. dochody nie podlegają opodatkowaniu zgodnie z zasadą wyrażoną w treści art. 27 ust. 9 (metoda proporcjonalnego odliczenia). Metoda zliczenia proporcjonalnego, o której mowa w tym przepisie, polega na zaliczeniu podatku zapłaconego za granicą na poczet podatku należnego w kraju miejsca zamieszkania podatnika, obliczonego od całości dochodów - w takiej proporcji, w jakiej dochód ze źródeł zagranicznych pozostawał w stosunku do całości dochodu podatnika. W przypadku gdy dochód został uzyskany w państwie, z którym Polska nie zawarła urnowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a Skarżący w żaden sposób nie wykazał, że w państwie tym od uzyskiwanego dochodu pobrano podatek, dochód ten będzie opodatkowany w Polsce. W konkluzji organ analizując treść przelewów bankowych tj. wpływy środków pieniężnych na konto bankowe podatnika w 2013 roku, uznał, że środki te w wysokości 361.256,67 zł (po przeliczeniu na polska walutę) stanowią wynagrodzenie z tytułu wykonywanej pracy najemnej na statku [...]. Przychód ten organ pomniejszył o wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. diety za każdy dzień pobytu za granicą w związku z wykonywaną pracą zgodnie z wyliczeniem pełnomocnika, oraz uwzględnił koszty uzyskania przychodów w wysokości wykazanej przez podatnika w zeznaniu podatkowym PIT-36. Podatek należy wyniósł 100.057,00 zł. Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie wraz z decyzją ją poprzedzającą oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił : I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych; 2. art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w sytuacji, gdy podatnik osiągał dochody z pracy w państwie, z którym Polska nie ma obowiązującej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wyłącznie zapłata podatku zagranicą uprawniałaby do rozliczenia tych dochodów według zasad wynikających z ww. przepisów i w konsekwencji do skorzystania z ulgi abolicyjnej, tj. że zaplata podatku zagranicą jest jednym z warunków stosowania tej ulgi; 3. art. 27g u.p.d.o.f. poprzez zakwestionowanie prawidłowości złożonego przez podatnika zeznania podatkowego PIT-36 za 2013 rok z uwagi na skorzystanie z ulgi abolicyjnej, która zdaniem organu podatkowego nie przysługuje mu z uwagi na brak zapłaty podatku zagranicą, jak również błędną wykładnię z uwagi na przyjęcie, że warunkiem koniecznym skorzystania z ulgi abolicyjnej jest zapłata podatku zagranicą wbrew literalnemu brzmieniu przepisu; 4. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm.) poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniami nowej procedury podatkowej; 5. art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że w pierwotnie złożonej przez podatnika deklaracji nieprawidłowo wykazana została wysokość zobowiązania podatkowego i w konsekwencji nieuzasadnione wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok; II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego I instancji, 2. art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa i rozstrzygnięcie sprawy na podstawie własnego uznania, co w konsekwencji doprowadziło do określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok, pomimo udzielenia przez podatnika obszernych wyjaśnień potwierdzonych stosownymi dokumentami, uzasadniającymi prawidłowość złożonego przez podatnika zeznania podatkowego, 3. art 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie w niniejszej sprawie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika, co w znacznym stopniu przyczynia się do utraty zaufania obywatela do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest to, czy możliwość zastosowania tak zwanej ulgi abolicyjnej, to jest przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. możliwości odpowiedniego pomniejszenia należnego w Polsce podatku dochodowego od osób fizycznych o odpowiadający mu podatek, rozliczony przez podatnika w zagranicznej jurysdykcji podatkowej (w tym przypadku w Nigerii), uzależniona jest od zapłacenia podatku w tej jurysdykcji, czy też skorzystanie z ulgi abolicyjnej możliwe jest także wtedy, gdy podatnik żadnego podatku w obcej jurysdykcji podatkowej nie płaci. Rozstrzygając przedmiotowy spór Sąd w pełni podziela stanowisko i argumentację na jego poparcie przedstawione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 209 r., sygn. akt II FSK 463/17, przyjmując je za własne. Wyrok ten wydany został w sprawie ze skargi R.T. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 marca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, w której przedmiotem sporu była, analogicznie jak w sprawie niniejszej, kwestia tego, czy warunkiem skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., jest zapłata podatku za granicą. Oceniając ten podstawowy problem należy wyjść od konstrukcji omawianej ulgi podatkowej, którą statuuje art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. Otóż konstrukcja ta polega na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Zastosowanie w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. zwrotu "podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f." sprawia, że warunkiem zastosowania konstrukcji podatkowej, ustanowionej w art. 27g u.p.d.o.f., jest ziszczenie się hipotezy wyrażonej w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. W przeciwnym bowiem wypadku – to jest, gdy hipoteza wyrażona w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. nie ziści się – nie będzie możliwości przeprowadzenia operacji kluczowej dla zastosowania ulgi abolicyjnej, a więc obliczenia kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Przechodząc z kolei do analizy art. 27 ust. 9 oraz ust. 9a u.p.d.o.f. należy przypomnieć, że zgodnie z pierwszym z tych przepisów od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów uzyskiwanych zarówno z działalności wykonywanej na terytorium Polski, jak i z działalności lub źródeł przychodów znajdujących się poza tym terytorium, odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie (o ile zawarta z tym państwem umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje zastosowania metody określonej w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. lub z państwem tym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania). Zgodnie z kolei z ust. 9a zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio do podatnika uzyskującego wyłącznie dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów tam się znajdujących – jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje ich zwolnienia od opodatkowaniu albo umowy takiej nie zawarto. Odnosząc się do istoty sporu należy określić, czy zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej - w warunkach takich, jakie zachodzą w niniejszej sprawie. Zwrócić należy jednak uwagę na okoliczność, że kwestia ta była już rozstrzygana przez Naczelny Sąd Administracyjny. Stanowisko wyrażane przez NSA nie jest przy tym jednolite, jednakże należy mieć na uwadze, że i stany faktyczne będące przedmiotem oceny były różne. Kryterium, które odgrywa tutaj pierwszorzędną rolę, znaczone jest przez to, czy Polska zawarła z danym państwem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. I tak w następujących wyrokach NSA: z 4 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2688/15; z 8 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 596/16 oraz sygn. akt II FSK 653/17; z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 818/16; z 7 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 529/16; z 23 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 396/16; z 29 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 3163/15; z 20 września 2016 r., sygn. akt II FSK 1898/16; z 8 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 653/17; z 8 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1353/17; z 15 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 127/17; z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 129/17 wyrażono pogląd, że zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z ulgi abolicyjnej. W sprawach tych podkreślano, że chodzi o państwo, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W niektórych z tych wyroków NSA wprost podkreślał znaczenie tego ustalenia. Na przykład w wyroku o sygn. akt II FSK 396/16 NSA stwierdził: "w przypadku gdy podatnik nie zapłaci podatku za granicą i Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie wystąpi różnica między podatkiem obliczonym, zgodnie z art. 27 ust. 9 lub 9a, a kwotą podatku, obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.", tak samo w wyroku o sygn. akt II FSK 596/16. Z kolei w wyroku o sygn. akt II FSK 529/16 NSA wyraził stanowisko, zgodnie z którym nieuzasadnione jest odwoływanie się podatnika w sprawie dotyczącej dochodu uzyskiwanego z pracy wykonywanej w Brazylii do wyroku, w którym podatnik dochód uzyskiwał z pracy w Norwegii, bowiem z tym "państwem Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, regulującą kwestie podatkowe w sposób swoisty". Odmienne stanowisko – akceptujące możliwość zastosowania ulgi abolicyjnej, mimo że podatnik nie zapłacił w innym państwie podatku, wyrażane było na tle odmiennego stanu faktycznego. Przyjmując taką możliwość, wskazywano bowiem na obowiązywanie umowy pomiędzy Polską a innym krajem, w którym podatnik uzyskiwał niepodlegające opodatkowaniu dochody (vide wyroki NSA z 2 grudnia 2015r., sygn. akt II FSK 2406/15 – dot. Norwegii; z 18 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 2273/15 – dot. Arabii Saudyjskiej; z 13 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1160/17 – dot. Singapuru). To właśnie zapisy poszczególnych umów dwustronnych przemawiały zdaniem NSA za dokonaniem wykładni korzystnej dla podatnika i w konsekwencji umożliwienie mu skorzystania z ulgi abolicyjnej. Analiza orzecznictwa NSA prowadzi do wniosku, że w przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą, a Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, podatnik nie może skorzystać z ulgi abolicyjnej. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni taki pogląd akceptuje. Skoro zatem w realiach niniejszej sprawy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Nigerią nie obowiązuje (umowa z 1999 r. nie weszła w życie), a skarżący nie zapłacił podatku w Nigerii, to w sposób oczywisty nie ma kwoty do odliczenia z art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. Tym samym skarżącemu nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniu zaprezentowanemu w skardze, aby stwierdzić, czy podatnik może skorzystać z ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f., nie wystarczy ograniczyć się do ustaleń dotyczących sposobu rozliczenia dochodów uzyskanych za granicą (podatnik musi podlegać opodatkowaniu przy zastosowaniu metody zaliczenia), ale należy także ustalić, czy występuje różnica między podatkiem obliczonym metodą zaliczenia a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją (art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f.). W przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą (oraz nie obowiązuje umowa z danym krajem, regulująca materię unikania podwójnego opodatkowania), nie wystąpi różnica między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a (brak kwoty do odliczenia), a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Skoro nie ma kwoty do odliczenia z art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., to przepis ten nie ma zastosowania do podatnika i nie dojdzie do pomniejszenia podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27 u.p.d.o.f. Według bowiem ustanowionej przepisem art. 27 ust. 9 lub 9a u.p.d.o.f. metody, odliczeniu podlega kwota równa podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Skoro w warunkach niniejszej sprawy Skarżący nie zapłacił podatku w Nigerii, to w sposób oczywisty nie ma kwoty do odliczenia z art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. Tym samym skarżącemu nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. (vide wyrok NSA z 15 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3151/16). Powołane w skardze wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2406/15 oraz z 18 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 2273/15 (powołane już w niniejszym uzasadnieniu), odnosiły się do dochodów uzyskiwanych przez podatników w krajach, z którymi Polska zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jak już wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, zapisy umów dwustronnych determinowały treść rozstrzygnięcia i dlatego argumentacja zawarta w tych wyrokach nie może odnosić się do realiów niniejszej sprawy. Powołane zaś wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych (I SA/Gd 1461/17, I SA/Gd 1542/17, I SA/Gd 1711/17, I SA/Gd 749/18, III SA/Wa 1450/16), zawierały argumentację opartą na poglądzie wyrażonym w wyżej wskazanym wyroku NSA z 2 grudnia 2015 r., czyli dotyczącym kraju, z którym zawarta została umowa. Powoływanie zaś argumentacji ze sprawy dotyczącej stanu faktycznego, który bezpośrednio wpływa na treść rozstrzygnięcia, do sprawy rozstrzyganej w odmiennym stanie faktycznym, uznać należy za niezasadne. Powołana przez skarżącego interpretacja ogólna Ministra Rozwoju i Finansów z 31 października 2016 r. nr DD10.8201.1.2016.GOJ wydana została "w sprawie stosowania ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do marynarzy, mających miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskujących dochody z tytułu pracy najemnej na pokładach statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania". Minister skupił się w nim na Norwegii, a jego argumentacja w sposób znaczący determinowana była przez treść umowy podpisanej z tym państwem przez RP. Argumentacji tej nie można zatem odnieść do realiów niniejszej sprawy. Z tych wszystkich powodów, nie ma potrzeby odwoływania się do wykładni celowościowej analizowanych przepisów, bowiem zapłata podatku za granicą (jeżeli dwustronne umowy międzynarodowe nie stanowią inaczej) jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. Ponadto w ocenie Sądu, nie można zaaprobować argumentacji, w świetle której skarżący wobec braku opodatkowania w Nigerii, korzystając z przepisów abolicyjnych nie poniósłby żadnego obciążenia fiskalnego z tytułu uzyskanych przychodów, jako rezydent Rzeczpospolitej Polskiej. Taka sytuacja prowadziłaby bowiem nie tylko do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP, ale także podważałaby zasadę równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Chybione są zatem zarzuty skargi dotyczące niezastosowania do sytuacji skarżącego ulgi przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. Zarzuty te opierają się na podwójnym założeniu: że dokonano błędnej wykładni art. 27 ust. 9 i ust. 9a oraz art. 27g u.p.d.o.f. oraz że doprowadziło to do niezasadnego niezastosowania tych przepisów. Oba te założenia są błędne, gdyż przeprowadzona przez organ wykładnia przytoczonych przepisów jest prawidłowa, co prowadziło do słusznej odmowy ich zastosowania. Dokonane przez organ w zaskarżonej decyzji rozliczenie należnego podatku przy zastosowaniu art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f., nie budzi wątpliwości. W skardze nie podniesiono w tym zakresie żadnych zarzutów. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę.