I SA/Gd 1269/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 listopada 2017 r. sprawy ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 26 czerwca 2017 r., [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2012 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] 2017 r., po rozpatrzeniu odwołania B.P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2012 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jako podstawę prawną decyzji wskazano m.in. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 1 pkt 4, ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 88a, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako: "u.p.t.u." lub ustawa o VAT. Decyzja ta zapadła w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych: W związku z ustaleniami wcześniejszych kontroli podatkowych B.P. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za okresy od września do grudnia 2012 r. Pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia rozliczenia w firmie B.P. z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okres. W oparciu o zebrany w jej toku materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] 2016 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług m.in. za miesiące od września do grudnia 2012 r. Uwzględniając zgromadzony materiał dowodowy i obowiązujący stan prawny Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu [...] 2017 r. decyzję, w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od września do grudnia 2012 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez stronę. Powodem odmiennego rozliczenia były stwierdzone po stronie nabycia i podatku naliczonego nieprawidłowości dotyczące naruszenia: 1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez odliczenie podatku naliczonego z trzech faktur VAT, na których jako wystawca i dostawca figuruje "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S.; w ocenie organu, przeprowadzone postępowanie nie potwierdziło wykonania zafakturowanych dostaw towarów przez podmiot wskazany na kwestionowanych fakturach jako wystawca, w toku postępowania nie uzyskano bowiem żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie przez ten podmiot na rzecz strony zafakturowanych dostaw i usług; w konsekwencji ustalenia, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami wystawionymi przez spółkę "A" nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych organ skorygował wykazaną przez stronę w korekcie deklaracji VAT-7 za wrzesień 2012 r. kwotę podatku naliczonego stwierdzając, że strona zawyżyła podatek naliczony o kwotę 11.728.16 zł; 2) art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., poprzez odliczenie podatku naliczonego w kwocie 27,87 zł wynikającego z faktury VAT z dnia 30 września 2012 r. za usługi hotelowe i gastronomiczne oraz parking, organ podatkowy podkreślił, że stosownie do postanowień wskazanego przepisu, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób; z uwagi, na to że B.P. nie świadczyła usług przewozu osób, organ zakwestionował prawo strony do odliczenia podatku naliczonego zawartego w ww. fakturze, strona ewidencjonując powyższą fakturę w rozliczeniu za wrzesień 2012 r. zawyżyła podatek naliczony do odliczenia o kwotę 27,87 zł, tj. o kwotę podatku naliczonego od wartości usług noclegowych i gastronomicznych; 3) art. 88a u.p.t.u., poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktury VAT z dnia 29 listopada 2012 r. dokumentującej nabycie paliwa do samochodu osobowego nr rej. GTC LC 73; zgodnie z art. 88a u.p.t.u., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 1; organ stwierdził, że ewidencjonując kwotę podatku naliczonego przy nabyciu paliwa przeznaczonego do napędu samochodu osobowego strona zawyżyła podatek naliczony do odliczenia za grudzień 2012 r. o kwotę 18.70 zł. W konsekwencji ustalenia nierzetelności dowodów stanowiących podstawę zapisów w księgach podatkowych Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego stwierdził nierzetelność prowadzonej przez stronę ewidencji zakupu dla potrzeb podatku od towarów i usług za wrzesień i grudzień 2012 r. w części dotyczącej ujęcia w rejestrach zakupu faktur VAT dokumentujących zakup usług hotelowych i gastronomicznych, paliwa do samochodu osobowego oraz materiałów budowlanych od spółki "A" i nie uznał ich za dowód w ww. części na podstawie art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako "o.p.". Pomimo stwierdzonej nierzetelności, na podstawie art. 23 § 2 o.p., organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zgodnie bowiem z ww. przepisem, organ ma obowiązek odstąpić od szacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami zebranymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Taka sytuacja wystąpiła w sprawie, kiedy to skutki zakwestionowania faktur VAT zawierających podatek naliczony w istocie sprowadzają się do nie uwzględnienia przez organ tych dokumentów w rozliczeniu podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy. W wyniku rozpatrzenia odwołania podatnika, zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zapadłe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ odwoławczy wskazał, że materiał dowodowy oraz okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom jednoznacznie wykazały, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują faktycznych transakcji dokonanych pomiędzy B.P. - jako nabywcą, a spółką "A" - jako dostawca towaru i wystawcą faktur, zaś strona nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji. W sprawie ustalono, że pod adresem ujawnionym w KRS spółka "A" nie prowadzi działalności gospodarczej. A.D. - Prezes zarządu spółki, w dniu 25 lutego 2011 r. złożył pisemne wypowiedzenie najmu lokalu w S. przy ul. [...]. Korespondencja kierowana zarówno na adres spółki, jak i adres jej Prezesa nie była odbierana i wracała do Urzędu Skarbowego z adnotacją: "zwrot nie podjęto w terminie" bądź "adresat wyprowadził się". W dniu 10 maja 2012 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT. Ponadto w okresie od 28 lutego 2011 r. do 30 maja 2014 r. Prezes zarządu i jedyny wspólnik spółki "A" przebywał w zakładzie karnym i jak sam oświadczył w tym czasie nie wystawiał żadnych faktur VAT. Nikogo też nie upoważnił do prowadzenia działalności gospodarczej w imieniu spółki i wystawiania faktur. Ponadto B.P. nie potrafiła udzielić żadnych wiarygodnych informacji odnośnie współpracy ze spółką "A". Nie orientowała się w szczegółach tej współpracy oraz realizacji dostaw, nie wiedziała, kto dostarczał towar, czy dostawy były realizowane przez pracowników spółki, nie posiadała też żadnych dokumentów potwierdzających dostawę i odbiór materiałów budowlanych, a nawet nie orientowała się komu wręczała gotówkę. W ocenie organu wyjaśnienia strony jednoznacznie dowodzą tego, że sporne faktury potwierdzają transakcje gospodarcze, które nie zaistniały w rzeczywistości i że podatnik miał tego świadomość. Jako kolejny argument przemawiający za słusznością przyjętej tezy, organ wskazał na zeznania L.H., którego pieczęć (o treści Prezes Zarządu mgr L.H.) znajdowała się na spornych fakturach. Świadek ten zeznał, że z zawodu jest geologiem i prowadzi własną firmę geologiczną. Nie zna spółki "A" ani A.D. . Nigdy nie pełnił funkcji prezesa zarządu spółki "A", nie podpisywał "in blanco" żadnych dokumentów oprócz dokumentacji geologicznej. Oświadczył też, że podpisy znajdujące się na przedmiotowych fakturach nie są jego, natomiast mógł się posługiwać pieczątką o takiej treści będąc Prezesem zarządu "B" w G., która została przez świadka zdana w 1997 r. kiedy z odchodził ze "B". Zeznania te pokrywają się zatem z wersją A.D. i dowodzą fikcyjności transakcji dokumentowanych spornymi fakturami. Odnosząc się do argumentacji odwołania organ dodał, że płatność gotówką jest tylko jednym z elementów podlegającym ocenie i sama w sobie nie jest podstawą do kwestionowania faktur i wykonania dostaw. Jednak w sprawie kwestia płatności wraz z innymi dowodami podważa faktyczne zaistnienie transakcji. Zrezygnowanie z obowiązku dokonywania zapłaty za pośrednictwem systemu bankowego oznacza bowiem wyrażenie zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego, a tym samym stanowi okoliczność uzasadniającą wniosek, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Jednocześnie biorąc pod uwagę warunki sprzedaży oferowane przez spółkę, regulowanie należności gotówką i to w dniu otrzymania faktury, zbliżony poziom cen towarów oferowanych przez spółkę z cenami oferowanymi przez innych dostawców, którzy proponowali wydłużony termin płatności, organ stwierdził, że brak było ekonomicznego uzasadnienia do zawierania kwestionowanych transakcji. Jeżeli natomiast faktycznie strona dokonywała sprawdzenia spółki "A", to miała pełną wiedzę i świadomość co do osób reprezentujących spółkę. Zatem przyjmowanie i akceptowanie faktur, na których znajdują się dane osoby pełniącej funkcję prezesa zarządu spółki niezgodne z danymi wynikającymi z dokumentów rejestracyjnych nie świadczy o dochowaniu należytej staranności i braku świadomości co do charakteru zawieranych transakcji, a wręcz przeciwnie dowodzi że działania strony były w pełni świadome. Organ podkreślił również, że zarówno ze złożonych przez stronę wyjaśnień, jak też argumentacji odwołania nie wynika z kim personalnie ze spółki "A" B.P. nawiązała współpracę i z kim ją kontynuowała. Strona nie orientowała się w szczegółach współpracy, co nie może świadczyć na jej korzyść. W oparciu o obiektywne okoliczności towarzyszące nawiązaniu współpracy, jej kontynuacji oraz związanych z kwestionowanymi transakcjami organ uznał, że strona nie tylko miała powody by podejrzewać, że uczestniczy w transakcjach prowadzących do udziału w przestępstwie, ale że świadomie uczestniczyła w tym procederze. W sytuacji, w której podatnik odlicza podatek naliczony wynikający z tzw. "pustych faktur", dobra wiara nabywcy ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy świadczenie usług, albo transakcja nie jest realizowana przez podmiot wystawiający fakturę i w sposób opisany na fakturze. Prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami wykorzystywanymi do oszustwa w podatku VAT jest natomiast uzależnione od tego, czy nabywca towaru wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy podjął wszelkie możliwe działania, aby do takiej sytuacji nie dopuścić. Na potwierdzenie zajętego stanowiska organ zauważył, że okoliczności współpracy strony ze spółką "A" były już przedmiotem oceny Sądu, który wyrokiem z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1211/16 oddalił skargę podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2016 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego dnia [...] 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do października 2011 r. Organ nie podzielił ponadto zasadności żadnego z podniesionych w odwołaniu zarzutów, uzasadniając zajęte względem każdego z nich stanowisko. B.P. wniosła skargę na decyzję organu odwoławczego w części, w której organ nie uznał podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę "A". Wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji w wymienionej części skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów: art. 193 § 1 w zw. z art. 193 § 6, art. 120, art. 125 i art. 210 § 1 o.p. oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt. 4 lit. a u.p.t.u. W uzasadnieniu skarżąca podniosła m.in., że wbrew wynikającemu z art. 193 § 6 o.p. obowiązkowi organ nie orzekł o tym, że księgi podatkowe podatnika są nierzetelne lub wadliwe, co miało wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziło do określenia kwoty podatku należnego w innej wysokości W wydanej decyzji organ nie wskazał ponadto podstawy prawnej wymagając od podatnika weryfikacji kontrahenta. Strona podkreśliła w związku z tym, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest jednym z podstawowych praw podatnika. Powołując się na orzecznictwo strona stanęła na stanowisku, że niedokonanie sprawdzenia kontrahenta nie stanowi okoliczności, która pozwalałaby na wniosek, iż adresat wiedział lub powinien był wiedzieć, że kontrahent jest wyrejestrowany jako podatnik VAT. Kwestionując przeprowadzone czynności dowodowe, strona dodała, że organ nie zweryfikował należycie świadka, jak też nie dokonał sprawdzenia, kto mógł wystawić przedmiotowe faktury. Okoliczność, że faktury wystawiono po wyrejestrowaniu kontrahenta z rejestru czynnych podatników oraz, że podpisała je inna osoba niż właściciel firmy, nie stanowią dowodu upoważniającego organ do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku. Spółka "A", a w szczególności jego właściciel przed aresztowaniem prowadził normalną działalność gospodarczą, a podatnik dokonał sprawdzenia i posiada dokumenty z tego sprawdzenia, że był on czynnym podatnikiem podatku VAT. Skarżąca zarzuciła, że przeprowadzone postępowanie było przewlekłe, a sporządzone uzasadnienie decyzji wadliwe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako p.p.s.a., następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa a podniesione w skardze zarzuty są niezasadne. W szczególności Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia art. art. 120 o.p. nakładającego na organy podatkowe obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe nie było prowadzone w sposób, który sugerowałby podporządkowanie procesu ustalania stanu faktycznego określonej a priori tezie o nierzetelności faktur, które stanowiły podstawę do obniżenia przez podatniczkę należnego podatku VAT. Organy nie naruszyły także art. 122 o.p. Z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w swych orzeczeniach podkreślał, że "nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń wspomnianych organów wynikają wnioski ogólne do sformułowanych w twierdzeniu tegoż podatnika" (wyrok NSA z dnia 11 grudnia 1996 r. SA/Ka 2015/95, Lex nr 28956, wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r. II FSK 1902/10, Lex nr 1410596, wyrok NSA z dnia 1 czerwca 1999 r. III SA 5688/98, Lex nr 38711). Podobne poglądy wyrażone są także w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych np. wyrok wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 lipca 2014 r. I SA/Gl 1723/13, Lex nr 1518297; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2012 r. I SA/Wr 1740/11, Lex nr 1116069). Podkreślenia wymaga przy tym, że skoro w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami podatniczka wywodzi korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe, to jej rzeczą jest wykazanie okoliczności lub dowodów na poparcie tak stawianej tezy. W toku postępowania strona nie wskazywała jednak okoliczności lub wiarygodnych dowodów, które potwierdziłyby zasadność podnoszonej w skardze argumentacji. Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją dostaw towarów i usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 o.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie prowadzącego do dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, nie może zostać uwzględniony. Przeprowadzony przez organ wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 o.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi przewidziane w art. 210 o.p. Powoływany przepis wymaga, by uzasadnienie rozstrzygnięcia zawierało uzasadnienie faktyczne polegające na wskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne tj. przytoczenie przepisów prawa wraz z wyjaśnieniem ich znaczenia w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne i wyczerpujące, że nie ma wątpliwości co do tego jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organ przytoczył nadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpał dyspozycję przytoczonych wyżej przepisów. Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 o.p. Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego. Zasadniczym przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie była kwestia uprawnienia skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, w których jako wystawca figurowała "A" Sp. z o.o., mających dokumentować dostawę towarów i usług na rzecz B.P.. Zdaniem organów podatkowych faktury te, jako nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie mogły stanowić podstawy do obniżenia przez nabywcę podatku należnego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Dla możliwości skorzystania z tego uprawnienia ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa, związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Warunki te wynikają z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15). Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności opisane w spornych fakturach nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT jako sprzedawca i nabywca - co nie oznacza, że wymienione w spornych fakturach dostawy towarów i usług nie zostały w rzeczywistości dokonane. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wyłączne wykazanie, że co do zasady doszło do realizacji czynności dostawy; należy także wykazać, że czynność miała miejsce między określonymi podmiotami. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy mimo wystawienia faktury zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13, LEX nr 1484714; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11, LEX nr 1366234; z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09, LEX nr 1405448, z dnia 22 września 2016 r., I FSK 673/15). W orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu). W ocenie Sądu, poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach, w których jako wystawca widnieje "A" Sp. z o.o. znajduje pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. W niniejszej sprawie jednoznacznie należy stwierdzić, że z dowodów przedłożonych przez podatniczkę nie wynika, aby nabyła ona towary i usługi wymienione w spornych fakturach. Powtórzyć należy za organami podatkowymi, że żaden dowód nie potwierdza w sposób bezpośredni faktu dostawy towarów i usług pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturach jako sprzedawca i nabywca. Strona nie przedstawiła dowodów, które podważałyby poczynione w sprawie ustalenia organów podatkowych. Z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń wynika, że Spółka mająca wykonać sporne dostawy pod adresem ujawnionym w KRS nie prowadziła działalności gospodarczej. Taki stan rzeczy nie tylko poddawał w wątpliwość rzeczywiste funkcjonowanie tego podmiotu w obrocie gospodarczym, ale także nie dając możliwości wglądu do dokumentacji finansowo-księgowej Spółki, uniemożliwiał tym samym weryfikację rzetelności faktur, w których ten podmiot widniał jako wystawca, a znajdujących się w posiadaniu skarżącej. Z wyjaśnień B.P. wynika, że osobiście nie znała właściciela Spółki ani nie była w jej siedzibie. Nie potrafiła wskazać okoliczności dotyczących nawiązania współpracy ze Spółką, jak również powodów, dla których podmiot ten został wybrany jako dostawca, pomimo oferowania przez Spółkę niekorzystnych form rozliczeń finansowych. Nie pamiętała sposobu i okoliczności w jakich dostarczane były faktury. B.P. wskazała również, że przed podjęciem współpracy nie sprawdzała wiarygodności Spółki, ani jej możliwości wywiązywania się z dostaw. Nie orientowała się w szczegółach tej współpracy oraz realizacji dostaw, nie wiedziała, kto dostarczał towar, czy dostawy były realizowane przez pracowników Spółki, nie posiadała żadnych dokumentów potwierdzających dostawę i odbiór materiałów budowlanych, a nawet nie orientowała się komu wręczała gotówkę. Rzeczywistego charakteru dostaw towarów wykazanych na spornych fakturach nie potwierdził także w złożonych zeznaniach A.D. , pełniący funkcję Prezesa Zarządu Spółki. Świadek ten podał, że w czasie, w którym przebywał w Areszcie Śledczym w G. tj. od 28 lutego 2011 r. do 30 maja 2014 r. Spółka nie prowadziła działalności. Świadek ten zaprzeczył wprost, aby w latach 2011-2012 Spółka współpracowała z B.P. . Mając zatem na względzie złożone przez tego świadka zeznania oraz porównując datę wystawienia zakwestionowanych faktur z faktem, że w latach 2011-2014 Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, prawidłowa jest konstatacja organu podatkowego co do tego, że niemożliwym jest aby sporne dostawy zostały zrealizowane przez Spółkę. Sporne transakcje nie mogły być też zrealizowane w imieniu Spółki przez inny podmiot, albowiem jak wynika z zeznań A.D. , nie udzielił on upoważnienia do działania w imieniu i na rzecz Spółki. Dodatkowym argumentem przemawiającym przeciwko stwierdzeniom podatniczki o wykonaniu spornych dostaw przez Spółkę są zeznania L.H. tj. osoby, która miała podpisywać się w imieniu Spółki na zakwestionowanych fakturach. Świadek ten wprost zaprzeczył, aby pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki; zaprzeczył również autentyczności podpisów znajdujących się na okazanych mu dokumentach. Wszystkie przedstawione powyżej dowody bezsprzecznie wskazują, że wystawieniu faktur, w których jako wystawca widnieje Spółka, nie towarzyszyła faktyczna realizacja dostaw wymienionych w nich towarów. Powyższe stwierdzenie znajduje w szczególności oparcie w zeznaniach wskazanych wyżej świadków jak również wypływa z wniosków, jakie prawidłowo organ wyciągnął dokonując oceny wiarygodności wyjaśnień złożonych przez samą stronę. Istotną okolicznością wskazującą na nieprawdopodobieństwo zrealizowania spornych transakcji pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturach jest także fakt, że oprócz przedłożonych faktur oraz potwierdzeń zapłaty, skarżąca nie była w stanie wskazać innych dowodów, które mogłyby zaprzeczyć poczynionym przez organy ustaleniom. Jak trafnie dostrzegł to organ odwoławczy, wprawdzie strona skarżąca posiadała pokwitowania odbioru gotówki podpisane przez prezesa zarządu Spółki - L.H., to jednak dokumenty te nie mogły stanowić wiarygodnych dowodów na wykonanie dostaw, albowiem przeczą temu wyraźnie zeznania złożone przez tę osobę. Ekonomiczny sens realizowanych ze Spółką transakcji budził uzasadnioną wątpliwość także z powodu tego, że regulowanie należności wynikających ze spornych faktur następowało gotówką, w całości i od razu w dniu wystawienia faktury. Tymczasem w kontaktach podatniczki z innymi dostawcami, terminy płatności określane były na okresy późniejsze, od kilku tygodni do kilku miesięcy od dnia wystawienia faktury, a zapłata następowała za pośrednictwem rachunku bankowego. Jak trafnie zwrócił na to uwagę organ odwoławczy, uzasadnieniem dla realizowania płatności w tak niekorzystny sposób nie mogły być przy tym atrakcyjne ceny towarów dostarczanych przez Spółkę, albowiem nie odbiegały one od cen oferowanych przez inne podmioty gospodarcze. W świetle zgromadzonych dowodów zgodzić należy się z organem odwoławczym, że faktury, w których jako wystawca widnieje Spółka nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W toku prowadzonego postępowania skarżąca oprócz faktur zakupu i dowodów wpłat nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów mogących potwierdzić faktyczne zrealizowanie transakcji pomiędzy nią a Spółką. Sąd stwierdził, że organy podatkowe wykazały okoliczności, które przemawiają przeciwko przyznaniu skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę. W aktach sprawy brak jest natomiast wiarygodnych dowodów wskazujących, że wystawieniu tych faktur towarzyszyła realizacja dostaw przez podmioty będące ich wystawcami. O ocenie zebranego materiału dowodowego i zakwestionowaniu prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, zadecydowała suma wniosków wyciągniętych na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów. Analiza wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, tworzyła logiczny obraz sytuacji, dając podstawę do stwierdzenia, że skarżąca nie nabyła towarów i usług od podmiotów wymienionych w zakwestionowanych przez organy fakturach VAT. Zakwestionowane faktury VAT nie stanowią zatem dokumentów potwierdzających nabycie towarów przez B.P. od "A" Sp. z o.o. W konsekwencji faktury te, jako nie dokumentujące faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi jako odbiorca i dostawca nie mogły, stosownie do dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony. W świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy VAT, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w wypadku wykonywania czynności opodatkowanych a faktury, na podstawie których podatnik może odliczyć wykazany w nich podatek naliczony muszą stwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturach VAT. Wobec powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zasadnie (podobnie jak Naczelnik Urzędu Skarbowego) zakwestionował prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez Spółkę. Interpretacja powołanych wyżej przepisów krajowych o podatku od towarów i usług, jako że Rzeczpospolita Polska jest od 2004 r. członkiem Unii Europejskiej, powinna być dokonywana w zgodzie z przepisami tej organizacji międzynarodowej i orzecznictwem TSUE (Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej), jako organem powołanym do interpretacji Traktatów oraz prawa pochodnego. Z orzecznictwa tego wynika, że aby zakwestionować prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku rzeczywistego nabycia towaru ale nie od wystawcy faktury, niezbędne jest wykazanie w prowadzonym przez organy postępowaniu, że wiedział ona lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że nabywa towary nie od podmiotu uwidocznionego na fakturze, jako wystawca. W orzecznictwie TSUE została sformułowana zasada dobrej wiary jako przesłanka wykładni w zakresie podatku VAT. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C–80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C–142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) publik. PP 2012/8/57, stanowiącym kontynuację wcześniejszych orzeczeń, TSUE, opierając się na założeniu, że transakcja materialnie i formalnie została dokonana, przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. W oparciu o powyższy wyrok orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmuje, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012 r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r., I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., I FSK 1692/11). Czynność nie posiada natomiast strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. W powyższym kontekście przywołać wypada stanowisko, jakie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1108/09 (LEX nr 593510). W ocenie Sądu, jeżeli dowiedziono, że wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste". Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia. Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że B.P. nie nabyła towarów i usług od podmiotów wskazanych w zakwestionowanych fakturach jako dostawcy. Poza fakturami VAT i dokumentami mającymi potwierdzać zapłatę, brak jest dowodów świadczących o tym, że sporne dostawy zostały zrealizowane przez podmioty wymienione w tych dokumentach. Przeczą temu ustalenia poczynione przez organy podatkowe, na które Sąd wskazywał we wcześniejszej części uzasadnienia. Z okoliczności sprawy wynika również, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w sprawdzeniu swoich kontrahentów, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji. Za tym, że podatniczka nie dochowała należytej staranności, a tym samym mogła co najmniej zakładać, iż uczestniczy w procederze mającym na celu nienależne wyłudzenie podatku VAT przemawia fakt, że skarżąca nie podejmowała żadnych działań mających na celu sprawdzenie rzetelności i wiarygodności swoich kontrahentów. Co istotne, podatniczka nie przeczy temu, że nie sprawdzała i nie kontrolowała procesu realizacji zafakturowanych usług. Przepisy prawa nie obligują podatnika do podejmowania konkretnych działań ukierunkowanych na sprawdzenie rzetelności swojego kontrahenta, niemniej jednak podatnik chcąc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze nabycia musi mieć świadomość, że sam fakt zakupu towaru lub usługi i otrzymanie faktury nie tworzy jeszcze prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wszelkie zaniechania podatnika w sprawdzeniu rzetelności swojego dostawcy będą zatem obciążały podatnika w tym sensie, że w określonych okolicznościach faktycznych podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług. System rozliczania podatku VAT opiera się na realnych transakcjach gospodarczych, nie mogą więc być uznane za część tego systemu faktury nieodzwierciedlające rzeczywistości gospodarczej. O braku dochowania należytej staranności po stronie skarżącej świadczy nie tylko zaniechanie podjęcia jakichkolwiek działań mających na celu sprawdzenie dostawców, ale także regulowanie należności w gotówce. W ocenie Sądu, dokonywanie transakcji z podmiotem, który jako formę zapłaty wskazuje na płatność gotówkową, powinna u przedsiębiorcy należycie prowadzącego własne sprawy wzbudzać nieufność co do rzetelności takich transakcji. W świetle obowiązku wynikającego z art 22 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 220 poz. 1447), brak zapłaty należności w formie bezgotówkowej mógł budzić uzasadnione wątpliwości co do rzetelności dokonywanej transakcji. Zauważyć należy, że celem przywołanej normy było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców. Ma to istotne znaczenie w prawie podatkowym, gdzie ogranicza możliwość uchylania się od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów oraz w prawie karnym, gdzie przeciwdziała zjawisku tzw. "prania brudnych pieniędzy" oraz udaremnianiu egzekucji wierzytelności. Jakkolwiek zapłata należności w obrocie między przedsiębiorcami poprzez wręczenie gotówki nie jest obwarowana żadną sankcją karną lub administracyjną, nie prowadzi również do nieważności umowy, to jednak zważywszy na cel wprowadzenia takiej regulacji stwierdzić należy, iż gotówkowa forma zapłaty budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia - poprzez taką formę zapłaty - rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi. W czasach, kiedy dominującą formą płatności jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza miedzy przedsiębiorcami, gotówkowe transakcje mogą wskazywać na możliwość uczestniczenia kontrahentów w nielegalnym obrocie i działanie w celu popełniania oszustw podatkowych. W niniejszej sprawie nie można przyjąć, że podatniczka w kontaktach z kontrahentem podjęła wszelkie niezbędne działania, które chroniłyby jej dobrą wiarę i pozwalały na odliczenie podatku VAT w sytuacji, gdyby nie brała ona celowo udziału w transakcjach służących popełnieniu oszustw podatkowych. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom art. 210 § 4 o.p. Zarzucana przez skarżącą przewlekłość postępowania nie była przez Sąd oceniana, pozostaje ona bowiem bez wpływu na ocenę prawidłowości wydanej decyzji, a zarzut przewlekłości postępowania skarżąca mogła podnosić w skardze wniesionej na podstawie art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. Sad stwierdził, że organy podatkowe dokonały w niniejszej sprawie prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, wydana decyzja znajduje podstawę prawną w normie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną. Orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.