I SA/Gd 127/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie: NSA Sławomir Kozik (spr.), NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant: Dorota Łabuda, po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi I. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wygaśnięcia decyzji ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej na rok 1999 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ja decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] o nr [...] 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 715 zł (słownie: siedemset piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając m.in. na podstawie art. 258 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn.zm.; dalej jako o.p.) oraz art. 40 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 z późn.zm.) stwierdził wygaśnięcie decyzji z dnia [...] r. ustalającej wobec I. L. miesięczny wymiar podatku dochodowego opłacanego w formie karty podatkowej na 1999 r., tj. począwszy od dnia 6 kwietnia 1999 do dnia 31 grudnia 1999 r. W uzasadnieniu wskazano m.in., że zgodnie z treścią art. 25 ww. ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. jednym z warunków pozwalających na opodatkowanie w formie karty podatkowej jest prowadzenie przez wnioskodawcę jednego z wymienionych w tej ustawie rodzajów działalności i jednoczesny brak prowadzenia przez niego innej, pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ podatkowy podkreślił, że na dzień złożenia deklaracji PIT-16 tj. w dniu 9 kwietnia 1999 r., I. L. spełniał wszystkie warunki opodatkowania w formie karty podatkowej, mając na uwadze, że zgłoszonym przez niego rodzajem prowadzanej działalności pozostawało świadczenie usług transportowych. Uzasadniając utratę prawa do opodatkowania, organ podatkowy wskazał, że w zakres zgłoszonej przez podatnika działalności usługowej nie obejmuje handlu samochodami, jak natomiast ustalono w toku kontroli I. L. w latach 1999 - 2001, poza transportem zajmował się również sprzedażą sprowadzanych z zagranicy samochodów. W odwołaniu I. L. wniósł o uchylenie powyższej decyzji zarzucając, że organ podatkowy naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów, poczynił ustalenia pozostające w sprzeczności w zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Podatnik przyznał, że prowadząc w latach 1999 - 2001 działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych dokonywał on sprzedaży pojazdów samochodowych. Jednocześnie jednak podatnik wyjaśnił, że ww. sprzedaż trudno uznać za prowadzenie działalności w zakresie handlu, ponieważ wskazane samochody były przez niego używane w ramach zgłoszonej działalności transportowej i sprzedane dopiero po pewnym okresie eksploatacji. Decyzją z dnia [...] r., wydaną w trybie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję jako zgodną z prawem. W uzasadnieniu wskazano, że w 1999 r. I. L. dokonał następujących sprzedaży: • sprzedaży samochodu Opel Vectra w dniu 3 maja 1999 r. zakupionego w dniu 8 stycznia 1999 r. • sprzedaży samochodu Citroen ZX w dniu 13 września 1999 r. zakupionego w dniu 18 lipca 1996 r. • sprzedaży samochodu Hyundai - 100 w dniu 10 listopada 1999 r. zakupionego w dniu 31 stycznia 1998 r. Mając na uwadze powyższe ustalenia faktyczne organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że I. L. obok zgłoszonej działalności transportowej, prowadził także działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów, przez co naruszył on warunki uprawniające do opodatkowania w formie karty podatkowej. W tym zakresie organ drugiej instancji podkreślił, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 28 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 41, poz. 324 z późn.zm.) działalnością gospodarczą jest działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność. Jak natomiast podkreśla się w orzecznictwie i działalność gospodarczą należy wiązać z ciągiem czynności, a nie ze zdarzeniami jednostkowymi czy też sporadycznymi. Zdaniem organu z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podatnik od 1997 r. dokonywał transakcji kupna - sprzedaży samochodów w sposób ciągły. Organ odwoławczy podkreślił końcowo, że nie kwestionuje on, iż strona mogła użytkować zakupione w celu dalszej odsprzedaży samochody, jednakże częstotliwość i powtarzalność dokonywanych transakcji jednoznacznie przesądza o podejmowaniu ich z założenia w celach handlowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku I. L. wniósł o uchylenie powyższej decyzji i poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji wskazując na błędne przyjęcie przez organy, że wykonywał on działalność polegającą na handlu samochodami. Podtrzymując przedstawioną uprzednio w odwołaniu argumentację, skarżący wskazał dodatkowo, że niezależnie od przedstawienia przez organ odwoławczy prawidłowej definicji działalności gospodarczej, nie dokonał on pełnej analizy wskazanego pojęcia. Zgodnie ze wskazaną definicją działalnością gospodarczą jest bowiem działalność podejmowana w celach zarobkowych. W przedmiotowej sprawie nie wyjaśniono natomiast kwestii cen kupna samochodów, stanu w jakim znajdowały się w chwili kiedy kupował je podatnik, jakie ponosił on na nie nakłady i czy w związku z tym mógł liczyć na ewentualny zysk z tego typu czynności. Niezależnie od tego skarżący podkreślił, że dla rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej 1999 r. bez znaczenia pozostaje, że w dniu 23 stycznia 2002 r. rozszerzył on zakres swojej działalności gospodarczej o handel samochodami. Skarżący I. L. wyjaśnił, że jest z wykształcenia technikiem mechanikiem, którego pasją są samochody. W związku z czym w zakupionych samochodach samodzielnie dokonywał on szeregu, wymagających znacznych nakładów finansowych przeróbek i zmian tuningowych. W dalszej kolejności samochody były natomiast przez niego wykorzystywane w działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie transportu taksówką bagażową i sprzedawane dopiero po znacznym okresie ich eksploatacji wynoszącym z reguły od 2 do 3 lat. Skarżący przyznał, że co jakiś czas pozostawał on co prawda właścicielem większej liczby samochodów. W jego ocenie jednak okoliczność ta nie pozwala jednak na przyjęcie, aby cel nabycia samochodów nie pozostawał związany z prowadzoną przez niego działalnością transportową i motoryzacyjnymi zainteresowaniami, mając w szczególności na uwadze brak sytuacji, w których wszystkie posiadane przez skarżącego samochody byłyby jednocześnie gotowe do eksploatacji. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko zajęte w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga I. L. zasługuje na uwzględnienie. Stan faktyczny sprawy jest poza sporem. Jak wskazano wyżej w latach 1999 - 2001 r. I. L., z wykształcenia mechanik samochodowy, prowadził działalność gospodarczą w zakresie transportu taksówką bagażową, korzystając równocześnie w tym zakresie z opodatkowania w formie karty podatkowej. Żadna ze stron niniejszego postępowania nie kwestionuje ponadto, że w ww. okresie podatnik dokonywał sprzedaży samochodów. Samochody sprzedane przez skarżącego zostały zakupione za granicą, samodzielnie wyremontowane przez skarżącego, a po przygotowaniu do eksploatacji używane przez niego, w tym także w ramach świadczonych usług transportowych. Jak wynika z akt sprawy dokonane w ww. okresie transakcje sprzedaży samochodów osobowych dotyczyły: w 1999 r. • samochodu Opel Vectra kupionego w dniu 8 stycznia 1999 r. a sprzedanego w dniu 3 maja 1999 r. • samochodu Citroen ZX kupionego w dniu 18 lipca 1996 r., a sprzedanego w dniu 13 września 1999 r. • samochodu Hyundai H-100 kupionego w dniu 30 stycznia 1998 r. a sprzedanego w dniu 10 listopada 1999 r. w 2000 r. • samochodu Ford Explorer kupionego w dniu 17 stycznia 1998 r., a sprzedanego w dniu 7 lutego 2000 r. • sprzedaży samochodu Opel Vectra 2,0T w dniu 14 września 2000 r. zakupionego w dniu 11 sierpnia 2000 r. w 2001 r. • samochodu marki Rover kupionego w dniu 14 kwietnia 1998 r., a sprzedanego w dniu 27 października 2001 r. W uzasadnieniu wydanych w sprawie rozstrzygnięć wskazano, że pomimo tego, iż I. L. korzystał z opodatkowania w formie karty podatkowej, to począwszy od kwietnia 1999 r. dokonywał on analogicznego typu transakcji także wcześniej tj. m.in. w 1998 r., w którym dokonał sprzedaży samochodów Nissan Micra oraz Citroen AX. W 1999 r. jedyną zgłoszoną przez skarżącego w ewidencji działalnością gospodarczą pozostawała działalność w zakresie usług transportowych. Do stycznia 2002 r. zakres wykazanej w ewidencji działalności nie uległ jednocześnie jakimkolwiek zmianom. Jak wynika z zaświadczenia o wpisie w ewidencji z dnia 23 stycznia 2002 r. I. L. dopiero z dniem 16 stycznia 2002 r. zgłosił rozszerzenie prowadzonej działalności o najem i dzierżawę pomieszczeń i gruntów, handel samochodami osobowymi, samochodami ciężarowymi i akcesoriami do samochodów, naprawę pojazdów samochodowych, wulkanizację i sprzedaż ogumienia, handel hurtowy i detaliczny art. przemysłowymi i spożywczymi. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się zatem do oceny czy ww. transakcje kupna-sprzedaży samochodów były dokonywane, jak chcą organy, wyłącznie w celach handlowych i w ramach faktycznie prowadzonej, a niezgłoszonej do ewidencji działalności gospodarczej. Powyższe ustalenie w istotny sposób wpływa na sytuację prawną skarżącego. I. L. występując o opodatkowanie w formie karty podatkowej wskazał na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej tylko i wyłączenie w zakresie usług transportowych, co znalazło odbicie w wydanej wobec niego decyzji ustalającej wymiar podatku dochodowego począwszy od dnia 6 kwietnia 1999 r. do dnia 31 grudnia 1999 r. W tym zakresie wskazać należy, że art. 23 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., w ścisły sposób określa prowadzenie jakiego rodzaju działalności uprawnia do wyboru opodatkowania w ww. formie. Możliwość opodatkowania przychodów z działalności polegającej na świadczeniu usług taksówkowych w zakresie przewozu ładunków została natomiast niewątpliwie ujęta w ww. wyliczeniu, co wynika wprost z art. 23 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy w zw. z częścią V załącznika nr 3 do tej ustawy. Prowadzenie określonego rodzaju działalności, zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy pozostaje jednym z koniecznych warunków, których spełnienie pozwala na skorzystanie przez zainteresowanego z opodatkowania w formie karty podatkowej. Podkreślenia w tym zakresie wymaga, że wskazany przepis wymaga jednocześnie, aby poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23 ww. ustawy zainteresowany (podatnik) nie prowadził innej pozarolniczej działalności gospodarczej. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził wygaśnięcie decyzji wskazując, że została ona wydana wobec błędnego przyjęcia, iż wszystkie warunki podatkowania zostały spełnione. Jak wskazano w uzasadnieniu, wydający decyzję organ podatkowy, nie posiadał bowiem informacji, że ubiegający się o opodatkowanie w formie karty podatkowej I. L., oprócz zgłoszonej w ewidencji działalności transportowej, prowadził w rzeczywistości działalność gospodarczą także w zakresie handlu używanymi samochodami. Wobec powyższego jako podstawę rozstrzygnięcia organy przedmiotowej sprawy podatkowe wskazały art. 40 ww. ustawy nakazujący stwierdzenie wygaśnięcia ww. decyzji podatkowej m.in. w przypadku, gdy podatnik poda we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej dane niezgodne ze stanem faktycznym, powodujące nieuzasadnione zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, bądź ustalenie podatku dochodowego w kwocie niższej od należnej. Sąd stwierdza, że organy podatkowe, rozstrzygając o zakresie faktycznie prowadzonej przez I. L. w 1999 r. działalności gospodarczej nie miały podstaw do kwestionowania przysługującego skarżącemu prawa do zryczałtowanego opodatkowania w formie karty podatkowej. Zdaniem Sądu zarówno wydanie decyzji odwoławczej jak i poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji nastąpiło z naruszeniem prawa materialnego wyrażającym się w nieuzasadnionym zastosowaniu wobec skarżącego przez organy podatkowe art. 40 ww. ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Brak było również podstaw do zastosowania w sprawie art. 36 ww. ustawy, gdyż co do skarżącego nie można uznać, że w jego przypadku zaszły zmiany w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, o których powinien był zawiadomić urząd skarbowy na zasadzie ww. przepisu. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał organom żadnych podstaw do przyjęcia aby skarżący w latach 1999 - 2001 wykonywał jakąkolwiek inną działalność gospodarczą niż zgłoszoną przez niego w ewidencji działalność transportową. W świetle legalnej definicji działalności gospodarczej, szeroko komentowanej również na gruncie orzecznictwa oraz literatury przedmiotu, trudno bowiem przyjąć, aby dokonywana przez skarżącego sprzedaż samochodów wypełniała definicję wskazanego pojęcia. Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej, działalnością gospodarczą jest działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność. Jednocześnie jak słusznie wskazały organy podatkowe cechą charakterystyczną działalności gospodarczej pozostaje jej wykonywanie w sposób ciągły. Odnosząc się do ww. definicji Sąd wskazuje, że w 1999 r. skarżący dokonał trzech sprzedaży samochodów. Wskazanej liczby transakcji nie można jednak uznać za wysoką zważywszy na okoliczność, że ilość posiadanych przez skarżącego samochodów, zarówno przez wzgląd na charakter jego zainteresowań, jak i pracy wykraczała poza ilość, którą można w tym zakresie uznać za standardową czy przeciętną. Podkreślenia w szczególności wymaga również to, że nie jest w przedmiotowej sprawie okolicznością sporną, iż skarżący I. L. przed dokonaniem każdej z ww. sprzedaży używał będące jej przedmiotem samochody dla celów własnych, w tym w szczególności w działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie transportu. W ocenie Sądu częstotliwość dokonywanych sprzedaży w latach 1999 – 2001 nie była tym samym podyktowana względami handlowymi w rozumieniu prowadzenia działalności gospodarczej, ale przekonaniem, że dany pojazd został wyeksploatowany w stopniu, który czyni go nieprzydatnym dla potrzeb skarżącego. Dokonanie sprzedaży umożliwiało natomiast skarżącemu nabycie innego samochodu, czy też pozyskanie dodatkowych środków na dokonanie remontów posiadanych pojazdów. Sąd podziela jednocześnie wskazaną przez skarżącego agrumentację, że w ramach gospodarki wolnorynkowej, każdy ma prawo posiadać tyle dóbr ile uznaje za stosowne i celowe, o ile tylko jest w stanie je nabyć. Z drugiej strony posiadając określoną ilość dóbr, każdy ma prawo nimi swobodnie dysponować, w tym także wyzbywać się ich w każdym czasie i z jakichkolwiek względów, a więc także bezpośrednio po ich nabyciu chociażby z uwagi na niezadowolenie z dokonanego zakupu rzeczy. Okoliczność długotrwałego używania przez skarżącego większości samochodów niewątpliwie potwierdza niehandlowy charakter transakcji sprzedaży (samochód Citroen ZX był użytkowany od lipca 1996 r. do września 1999 r., natomiast samochód Hyundai H - 100 od stycznia 1998 r. do listopada 1999 r.). Jednocześnie wskazać należy, że powyższego stwierdzenia w żaden sposób nie wyklucza fakt, że okres używania jednego z samochodów tj. Opla Vectra 1,7D wynosił tylko 4 miesiące. Jak wskazano wyżej właściciel nie ma obowiązku użytkowania i zatrzymania posiadanego dobra i może się go w każdym czasie wyzbyć, co jest szczególnie uzasadnione w sytuacji, gdy pozostaje on niezadowolony z jego użytkowania. W odwołaniu w sposób wyraźny I. L. wyjaśnił natomiast, że Opel Vectra 1,7D był użytkowany przez niego, przy czym z uwagi na niezadowolenie skarżącego z walorów jezdnych ww. samochodu podjął on decyzję o jego szybkiej sprzedaży. Sąd uznaje za zasadne wskazać końcowo, że skoro za prowadzenie działalności gospodarczej nie można uznać samych czynności przygotowawczych, zmierzających do jej rozpoczęcia, tym bardziej za działalność taką nie można uznać podejmowanych w sferze prywatnej działań podatnika, co do których, wobec faktu zgłoszenia w 2002 r. działalności gospodarczej w zakresie handlu, można co najwyżej przypuszczać, iż ich rola ograniczała się wyłącznie do zwrócenia uwagi podatnika na ewentualną możliwość wykorzystania w sferze gospodarczej posiadanych umiejętności i zainteresowań, a tym samym na poszerzenie w przyszłości zakresu świadczonych przez podatnika usług. Mając na uwadze, że analiza prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy dokonana w świetle legalnej definicji pojęcia działalności gospodarczej, wskazuje, iż skarżący w latach 1999 - 2001 nie prowadził działalności w zakresie handlu samochodami, organy podatkowe nie miały podstaw do wydania rozstrzygnięcia stwierdzającego wygaśniecie decyzji ustalającej wysokość podatku opłacanego w formie karty podatkowej na 1999 r. I. L. spełniał bowiem wszystkie konieczne warunki opodatkowania w tej formie zarówno w chwili złożenia wniosku, jak też przez cały rok 1999. Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, stwierdzając naruszenie przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm), orzekł jak w sentencji. Zaskarżona decyzja nie może być wykonana, a orzeczenie o kosztach uzasadnia dyspozycja art. 200 w zw. z art. 209 ww. ustawy.