I SA/Gd 1271/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 3 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi M. H. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 września 2022 r. nr 2201-IOV-1.4103.197.2022/20/08 w przedmiocie wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 30 września 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS, Organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 216 i art. 239 oraz art. 138n § 3, art. 138m § 1, art. 265 § 1 pkt 6 i art. 267 § 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.) – dalej "O.p", art. 41b ust. 1 i 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 130 ze zm.), § 6 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz.U z 2018 r., poz. 1688), po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez M.H. - na postanowienie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej: Naczelnik US, Organ I instancji) z dnia 2 sierpnia 2022 r. w przedmiocie wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego, utrzymał w mocy ww. postanowienie Organu I instancji. Powyższe rozstrzygnięcia zostały wydanie w następującym stanie faktycznym sprawy: Naczelnik US w dniu 30 czerwca 2022 r. wydał decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2018 r. wobec M. Sp. z o.o. Spółka Komandytowo Akcyjna (dalej: Spółka). Do składania oświadczeń w imieniu spółki M. upoważniony jest jednoosobowo prezes zarządu komplementariusza. Komplementariuszem reprezentującym M. Sp. z o.o. SKA jest M. Sp. z o.o. Komplementariusz od 2 czerwca 2020 r. nie posiada organów upoważnionych do reprezentacji w związku z wykreśleniem zarządu, w spółce nie działają prokurenci, kuratorzy i likwidatorzy. Zatem brak organów reprezentujących komplementariusza skutkuje brakiem reprezentacji dla M. Sp. z o.o. Spółka Komandytowo Akcyjna. Mając na uwadze powyższe Naczelnik UCS: pismem z dnia 6 grudnia 2021 r. wystąpił do Okręgowej Izby Radców Prawnych o wyznaczenie radcy prawnego, jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego dla podmiotu M. Sp. z o.o. w zakresie reprezentacji M. Sp. z o.o. Spółka Komandytowo Akcyjna. Pismem z dnia 20 grudnia 2021 r. Okręgowa Izba Radców Prawnych w Gdańsku wyznaczyła M.H. - radcę prawnego, jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego do reprezentowania M. Sp. z o.o. w przedmiotowej sprawie przed organem podatkowym. W toku postępowania Pełnomocnik: - odbierał pisma kierowane do Strony z dnia: 30.12.2021 r., 28.02.2022 r., 27.04.2022 r oraz ww. decyzję z 30.06.2022 r., - pismem z 31.12.2021 r. zgłosił wątpliwość co do skuteczności doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego wobec M. Sp. z o.o. Spółka Komandytowo-Akcyjna, na którą Organ podatkowy udzielił odpowiedzi w dniu 28.02.2022 r., - zapoznał się w dniu 25.03.2022r. z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie - pismem z 11.05.2022 r. poinformował, że po zapoznaniu się z aktami sprawy rezygnuje z wypowiedzenia się przed zakończeniem postępowania w sprawie zebranego materiału oraz wniósł o przyznanie wynagrodzenia za sprawowaną funkcję tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Pismo zawiera oświadczenie, że wynagrodzenie nie zostało zapłacone w całości lub części. W dniu 19 lipca 2022 r. ww. pełnomocnik złożył odwołanie od ww. decyzji, w którym zawarł wniosek o przyznanie na jego rzecz wynagrodzenia za pełnioną funkcję tymczasowego pełnomocnika szczególnego w kwocie 7.200,- zł powiększonej o podatek od towarów i usług (23%) - ustalonej zgodnie z wysokością kwoty sporu. Jednocześnie pełnomocnik oświadczył, że wynagrodzenie nie zostało zapłacone w całości lub w części. Naczelnik US postanowieniem z dnia 2 sierpnia 2022 r. ustalił wynagrodzenie radcy prawnego - M.H. wyznaczonego na tymczasowego pełnomocnika szczególnego w wysokości 1.045,50- zł brutto. Zdaniem organu orzekając o wysokości wynagrodzenia ma on prawo miarkować wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego, biorąc pod uwagę niezbędny nakład pracy tego podmiotu, a także charakter sprawy i wkład pracy pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Organ wskazał, że charakter czynności podejmowanych w sprawie przez M.H., nie daje podstaw do przyjęcia, że jego działania jako Pełnomocnika istotnie przyczyniły się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy. Stąd Organ postanowił miarkować wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego i odstąpić od stawek wynagrodzenia określonych w widełkach wskazanych w ww. rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości, których wysokość zależy od wartości przedmiotu sporu. Pismem z dnia 8 listopada 2021 r. M.H. wniósł zażalenie na ww. postanowienie. Radca prawny M.H. wniósł o: - uznanie zażalenia oraz przyznanie pełnej stawki należnego wynagrodzenia w kwocie 7.200,00 zł netto podwyższonej o podatek od towarów i usług wg stawki 23%, bądź - uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Wskazanemu postanowieniu Strona zarzuciła naruszenie art. 250 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 138n § 3 ustawy Ordynacja Podatkowa w związku z art. 41b ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym oraz w zw. z § 2 pkt 1), § 4 ust. 1 i § 6 ust. 1 pkt 1) lit g) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu - poprzez ich błędną subiektywną interpretację oraz błędne zastosowanie. Dyrektor IAS, po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia 30 września 2022 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie Organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 138n § 3 ustawy Ordynacja podatkowa do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 130 z późn. zm.). W oparciu o tę delegację Minister Sprawiedliwości wydał rozporządzenie z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, określając stawki wynagrodzenia (Dz.U. nr 31, poz. 153). Rozporządzenie to w dalszej kolejności zostało zastąpione rozporządzeniem z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2018 r., poz. 1688). W § 4 rozporządzenia prawodawca postanowił, że wynagrodzenie ustala się w wysokości określonej w § 6, przy czym nie może ono przekraczać wartości przedmiotu sprawy (ust. 1). Ustalenie wynagrodzenia przewyższającego kwotę określoną w ust. 1, nieprzekraczającego 150% wynagrodzenia określonego w § 6, następuje z uwzględnieniem niezbędnego nakładu pracy doradcy podatkowego, a także charakteru sprawy i wkładu pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia (ust. 2). Wynagrodzenie, o którym mowa w ust. 1 i 2, podwyższa się o kwotę podatku od towarów i usług wyliczoną według stawki podatku obowiązującej dla tego rodzaju czynności na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług (ust. 3). Zdaniem Organu z brzmienia § 4 ust. 2 rozporządzenia zdaje się wynikać, że "miarkowanie", czyli uwzględnienie np. nakładu pracy doradcy podatkowego, jest brane pod uwagę tylko przy podwyższaniu mu wynagrodzenia, maksymalnie do 150% stawki podstawowej. Jednakże w ocenie Organu brzmienie § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia nie oznacza, że organ podatkowy, ustalając wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego, nie może obniżyć tego wynagrodzenia i przyznać go poniżej stawek podstawowych zawartych w § 6 tego rozporządzenia. Dyrektor IAS zauważył, że omawiane rozporządzenie jest przeznaczone do bezpośredniego stosowania w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Rozporządzenie to stanowi właśnie przepisy, o których mowa w art. 250 § 1 p.p.s.a., a więc na podstawie których ustanowiony z urzędu doradca podatkowy otrzymuje pokrycie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przed sądem administracyjnym. Jeśli tak, to łącznie z regulacjami tegoż rozporządzenia wysokość wynagrodzenia pełnomocnika jest kształtowana przez przepis ustawy - art. 250 § 2 p.p.s.a., który stanowi, że: "W uzasadnionych przypadkach, Sąd może obniżyć wynagrodzenie, o którym mowa w § 1", tj. wynagrodzenie określone w § 6 rozporządzenia. Przepis ustawy (art. 250 § 2 p.p.s.a.) uzupełnia więc regulacje rozporządzenia (szczególnie jego § 6) i łącznie z tymże rozporządzeniem tworzy kompletny reżim prawny przyznawania wynagrodzenia doradcy podatkowemu udzielającemu podatnikowi pomocy prawnej z urzędu. Organ wskazał, że Minister Sprawiedliwości, wydając w 2018 r. akt wykonawczy na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym, nie miał podstaw do uregulowania w rozporządzeniu obniżenia wynagrodzenia względem stawek podstawowych, bo w tym zakresie od 15 sierpnia 2015 r. obowiązywał przepis ustawy (art. 250 § 2 p.p.s.a.). Stąd dookreślenie w § 4 ust. 2 rozporządzenia, że "miarkowanie" dotyczy tylko podwyższenia wynagrodzenia do 150% stawek podstawowych (czego p.p.s.a. nie reguluje) nie można traktować, jako odstąpienie przez Ministra Sprawiedliwości (w stosunku do rozporządzenia z 2011 r.) od miarkowania wynagrodzenia "w dół". Zdaniem organu odwoławczego, w ustalonych realiach sprawy, przyznanie wynagrodzenia w kwocie 7.200,00 zł powiększonej o podatek od towarów i usług byłoby rażąco niewspółmierne z wkładem pracy włożonym przez Pełnomocnika w wyjaśnienie i rozstrzygnięcie sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Organu I instancji i przyznanie pełnej stawki należnego wynagrodzenia w kwocie 7.200,- zł netto bądź o przekazanie sprawy organom podatkowym do ponownego rozpoznania. Ponadto skarżący wniósł o wymierzenie organowi II instancji grzywny za notoryczne łamanie przepisów prawa Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: - art. 250 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 138n § 3 O.p. w związku z art. 41b ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym oraz w zw. z § 2 pkt 1), § 4 ust. 1 i § 6 ust. 1 pkt 1) lit i) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu - poprzez ich błędną subiektywną interpretację oraz błędne zastosowanie, - art. 120, w zw. Z § 4 ust. 1 i 2 oraz § 6 ww. Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości - poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem prawa w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych - nie wyjaśniając przyczyn tak drastycznego obniżenia wynagrodzenia tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie sporne jest czy organy podatkowe miały możliwość miarkowania kosztów przyznanych tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu ustanowionemu na etapie postępowania administracyjnego. Zgodnie z art. 138n O.p. w przypadku niemożności wszczęcia postępowania lub prowadzenia postępowania wobec osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z powodu braku powołanych do tego organów lub niemożności ustalenia adresu siedziby, miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zamieszkania osób upoważnionych do reprezentowania jej spraw, organ podatkowy wyznacza dla tej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd. Zgodnie zaś z art. 138n § 3 O.p. do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 130 ze zm.). W oparciu o tę delegację Minister Sprawiedliwości wydał rozporządzenie z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2018 r. poz. 1688), określając stawki wynagrodzenia. Wydane na podstawie powyższej delegacji ustawowej rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości, w stanie prawnym znajdującym zastosowanie w sprawie tzn. z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu, w § 4. - regulującym zasady ustalenia wysokości wynagrodzenia - stanowi, że wynagrodzenie ustala się w wysokości określonej w § 6, przy czym nie może ono przekraczać wartości przedmiotu sprawy (ust. 1). Ustalenie wynagrodzenia przewyższającego kwotę określoną w ust. 1, nieprzekraczającego 150% wynagrodzenia określonego w § 6, następuje z uwzględnieniem niezbędnego nakładu pracy doradcy podatkowego, a także charakteru sprawy i wkładu pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia (ust. 2). Wynagrodzenie, o którym mowa w ust. 1 i 2, podwyższa się o kwotę podatku od towarów i usług wyliczoną według stawki podatku obowiązującej dla tego rodzaju czynności na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług (ust. 3). W § 6. uregulowano wysokość wynagrodzenia w postępowaniu przed sądem administracyjnym, wskazując (ust. 1 pkt 1), że wysokość wynagrodzenia w postępowaniu przed sądem administracyjnym w pierwszej instancji w sprawie, w której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna jest zależna od określonych tym przepisem wartości przedmiotu sprawy. Zgodzić się należy z Dyrektorem IAS, że kwestia możliwości miarkowania wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego na gruncie poprzednio obowiązującego rozporządzenia z dnia 31 stycznia 2011 r. była ugruntowana i z jednolitego orzecznictwa wynikało, że organy podatkowe posiadają uprawnienie do miarkowania (obniżenia) wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Jednakże podkreślenia wymaga, że wskazane wyżej podglądy straciły na aktualności, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 9 grudnia 2021 r. II GSK 2369/21 (publ. LEX nr 3331688). Sąd podziela stanowisko wyrażone w ww. wyroku NSA, co ma odzwierciedlenie w dalszej części rozważań. Należy wskazać, że zgodnie z § 2 ust. 1 poprzednio obowiązującego rozporządzenia MS z dnia 31 stycznia 2011 r. zasądzając wynagrodzenie doradcy podatkowego, sąd bierze pod uwagę niezbędny nakład pracy doradcy podatkowego, a także charakter sprawy i wkład pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Natomiast w obecnie obowiązującym rozporządzeniu w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu brak jest ww. regulacji zawartej w § 2 ust. 1 rozporządzenia z 31 stycznia 2011 r. § 4 rozporządzenia MS z dnia 16 sierpnia 2018 r. w odróżnieniu od poprzednio obowiązujących regulacji, nie przewiduje podstawy do obniżenia wynagrodzenia doradcy podatkowemu, a odpowiednio też tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu. Przepis ten przewiduje jedynie podwyższenie wynagrodzenia. Zatem jedynie w sytuacji zwiększenia wynagrodzenia uwzględnia się niezbędny nakład pracy doradcy podatkowego, a także charakter sprawy i wkład pracy w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia co wynika z językowego brzmienia tego przepisu. Przepis ten nie odnosi się do obniżania wynagrodzenia, co wynika wprost z zapisu "wynagrodzenie ustala się w wysokości określonej w § 6", zaś okoliczności dotyczące uwzględnienia niezbędnego nakładu pracy, charakteru sprawy dotyczą "ustalenie wynagrodzenia przewyższającego kwotę określoną w ust. 1". W obecnym stanie prawnym nie ma więc możliwości miarkowania (obniżenia) wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Przepisy rozporządzenia przewidują bowiem jedynie możliwość jego podwyższenia. Brak jest zatem podstaw do uznania, że rozporządzenie MS z dnia 16 sierpnia 2018 r. daje podstawę do miarkowania wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Należy zwrócić uwagę, że art. 138n § 3 O.p. wskazuje na odpowiednie stosowanie przepisów o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 130 i 2320). Oznacza to, że odpowiednio stosuje się jedynie przepisy rozporządzenia w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. Przepis ten nie daje podstaw do stosowania odpowiedniego przepisów innych aktów prawnych w obrębie wynagrodzenia pełnomocnika. W Ordynacji podatkowej odesłanie zostało zatem zawężone do skonkretyzowanego aktu prawnego. Wskazania wymaga, że odpowiednie stosowanie przepisów rozporządzenia z dnia 16 sierpnia 2018 r. oznacza, w procesie wykładni modyfikacja normy prawnej jest usprawiedliwiona jedynie odmiennością stanu podciąganego pod dyspozycję stosowanego przepisu. Trafnie zauważa się, że "odpowiednie" stosowanie przepisów nie jest czynnością jednolitą i w konsekwencji ze względu na rezultat tej czynności wyodrębnia się trzy grupy przypadków. Grupa pierwsza - przepisy, które należy stosować bez żadnych zmian w ich dyspozycji. Grupa druga - wypadki stosowania przepisów z pewnymi modyfikacjami. Grupa trzecia - przepisy, które w ogóle nie mogą być stosowane do drugiego zakresu odniesienia, głównie ze względu na ich bezprzedmiotowość bądź też całkowitą sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tych stosunków, do których miałyby one być stosowane odpowiednio. J. Nowacki, Odpowiednie stosowanie przepisów prawa, PiP 1964/3). Pogląd ten spotkał się z akceptacją judykatury. Sąd Najwyższy wielokrotnie odwoływał się w swoich orzeczeniach do tego rodzaju rozróżnienia (por. np. uchwała z 28 września 2006 r., I KZP 8/06, OSNKW 2006, Nr 10, poz. 87) Odpowiednie zastosowanie przepisów ww. rozporządzenia w rozpatrywanym przypadku dotyczy modyfikacji - usprawiedliwionej odmiennością stanu podciąganego pod dyspozycję stosowanego przepisu. Modyfikacja polega na tym, że zmiany mogą polegać w szczególności na prostym podstawieniu w hipotezie określonego pojęcia w miejsce innego i przyjmowaniu za istniejący skutku prawnego takiego, jaki wprost związany był z hipotezą przed podstawieniem. W rozpatrywanym przypadku przyjąć zatem trzeba, że według odpowiednio stosowanego rozporządzenia MS z 2018 r. właściwy organ (o którym mowa w art. 183n O.p.) ustala wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego wyznaczonego w postępowaniu prowadzonym przez ten organ, według zasad ustanowionych tym aktem wykonawczym - w szczególności według zasad przewidzianych § 4 i z uwzględnieniem wysokości wynagrodzenia opisanych rozporządzeniem. Z treści tego przepisu wynika zaś jednoznacznie, że nie przewiduje on możliwości obniżenia wynagrodzenia, a nakład pracy, charakter sprawy i wkład w przyczynienie się do wyjaśnienia sprawy i rozstrzygnięcia jest brany pod uwagę tylko do ustalenia wynagrodzenia przekraczającego normy (nie więcej niż 150%). Opierając się na wykładni językowej całokształtu § 4 rozporządzenia MS z 2018 r. należy przyjąć, że przepis ten nie przewiduje miarkowania/obniżania wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego - ustalanego na podstawie art. 138n § 3 O.p. W ocenie Sądu wykładnia językowa pozwala w sposób niebudzący wątpliwości odkodowanie wskazanej normy sięgając do reguł znaczeniowych i składniowych. Nie ma także podstaw do odstąpienia od znaczenia literalnego ww. przepisów. W orzecznictwie podnosi się, że odstąpienie od sensu językowego, jest zasadne, gdy: 1/ sens językowy jest sprzeczny z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi a z istotnych powodów uchylenie przepisu byłoby niemożliwe (por. uchwała SN z 20 czerwca 2000 r. I KZP 14/00), 2/ wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia rażąco niesprawiedliwego, niweczącego ratio legis interpretowanego przepisu (wyrok SN z 8 stycznia 1993 r. III ARN 84/92), 3/ prowadzi ad absurdum, wynik interpretacji językowej jest niedorzeczny, w sytuacji oczywistego błędu legislacyjnego (uchwała SN z 21 listopada 2001 r. I KZP 26/01). W ocenie Sądu, w zakresie przepisów regulujących zasady ustalania wynagrodzenia nie zachodzą tego typu sytuacje, które uzasadniałyby odstąpienie od językowego sensu przepisów. Nie można zgodzić się z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, że wysokość wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego należy kształtować nie tylko przez przepisy rozporządzenia ale także z uwzględnieniem art. 250 § 2 p.p.s.a. Zwrócenia uwagi wymaga zatem, że reguły wykładni systemowej, są to reguły, które nakazują uwzględniać fakt, że przepisy prawne tworzą system i należy uwzględniać ich wzajemne relacje oraz miejsce w systemie. Wykładnia systemowa nakazuje tak interpretować przepis prawa aby odtworzone normy nie były między sobą sprzeczne, aby tworzyły spójny system (W. Jakimowicz - Wykładnia w prawie administracyjnym, Zakamycze 2006 r.). O ile zasadne jest stanowisko Organu odwoławczego, że przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dotyczące wynagrodzenia pełnomocników oraz przepisy rozporządzenia w MS z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu, tworzą system, to jednak nie można pominąć faktu, że w treści art. 138n § 3 O.p. ustawodawca wyraźnie i jednoznacznie odsyła tylko i wyłącznie do przepisów wydanych na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym – tj. przepisów rozporządzenia w MS w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu - nie zaś wszystkich przepisów regulujących ustalanie wynagradzania pełnomocników. Brzmienie przytoczonej regulacji nie daje zatem - celem odkodowania normy wynikającej z § 4 rozporządzenia MS z 2018 r. - możliwości systemowego sięgania do przepisów innych niż "wydanych na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym". Jak już wskazano, a co należy raz jeszcze podkreślić, taki wniosek mógłby znaleźć uzasadnienie, gdyby ustawodawca w art. 138n § 3 O.p. dokonał odesłania do odpowiedniego stosowania przepisów o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - nie czyniąc w tym zakresie wyraźnego ograniczenia do przepisów akty wykonawczego wydawanego na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym. Brak w Ordynacji podatkowej odpowiednika art. 250 § 2 p.p.s.a. nie może prowadzić do samowolnego, niedopuszczalnego rozszerzenia prawa organu podatkowego do obniżenia wynagrodzenia pełnomocnika, bowiem taka wykładnia ma w sobie niedopuszczalne elementy prawotwórcze. Z tego względu nie można w postępowaniu przed organami stosować art. 250 § 2 p.p.s.a. w drodze analogii. Wyjaśnić więc trzeba, że wprawdzie w doktrynie problem dopuszczalności analogii w prawie administracyjnym jest dyskusyjny, ale zdecydowana większość autorów opowiada się przeciwko takiej możliwości. Przepisy prawa administracyjnego mają charakter ius cogens a organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Analogia, jako metoda wykładni mająca służyć konstruowaniu kompetencji do tworzenia nieprzewidzianych prawem regulacji, mających wpływ na prawa jednostki, w oparciu o odrębne regulacje prawne, jest niedopuszczalna. Oparte na analogii domniemania i subiektywna ocena luk w ustawie jako będących wyrazem nieracjonalności ustawodawcy, nie mogą stanowić podstawy do oceny naruszeń prawa (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2013 r. II OSK 2451/12 oraz powołane tam piśmiennictwo - E. Smoktunowicz, Analogia w prawie administracyjnym, Warszawa 1970). Tak więc przy braku odpowiedniej regulacji ustawowej, dopuszczającej możliwość odpowiedniego stosowania - do ustalenia wynagrodzenia wyznaczonego tymczasowego pełnomocnika szczególnego - nie tylko przepisów powoływanego w sprawie rozporządzenia (jako tych wydanych na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym) wyklucza możliwość uznania za podstawę prawną miarkowania wynagrodzenia przez organ podatkowy art. 250 § 2 p.p.s.a. W ocenie Sądu nie można pominąć faktu, że w treści analizowanych przepisów ustawodawca jednoznacznie odróżnia nie tylko rodzaje pełnomocników i postępowań, w których świadczą oni pomoc prawną, ale wskazuje też odmienne organy do ustalania wynagrodzenia i przyznane im w związku z tym kompetencje. Umiejscowienie art. 250 § 2 w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i brak odesłania do możliwości odpowiedniego stosowania tego przepisu w art. 138n § 3 O.p. wystarczająco wyraźnie uzasadnia przyjęcie, że ustawodawca tylko sądom przyznał uprawnienie do obniżenia wynagrodzenia. W związku z powyższym, na uwzględnienie zasługiwały zarzuty naruszenia § 2 ust. 1, § 4 ust. 2 oraz § 6 ust. 1 pkt 1 lit. i) rozporządzenia MS z 2018 r. Organ rozpoznając ponownie sprawę uwzględni powyższą wykładnię, uznając, że obecnie obowiązujące przepisy nie przewidują możliwości miarkowania wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Natomiast w ocenie sądu, w stanie faktycznym niniejszej sprawy, wniosek skarżącego o wymierzenie organowi grzywny jest bezzasadny, jako niemający umocowania w obowiązujących przepisach. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.