I SA/Gd 1281/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 22 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 22 lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej jako O.p.) oraz art. 9 ust. 1 i ust. 1a, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej jako u.p.d.o.f.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 29 lutego 2016 r., którą odmówiono skarżącej D. B. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w wysokości 11.199 zł. Stan sprawy jest następujący: 19 kwietnia 2015 r. skarżąca złożyła zeznanie PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2014. Dnia 2 listopada 2015 r. skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok wraz z korektą zeznania PIT-37. W jego uzasadnieniu wskazała, że 11 kwietnia 2014 r. – w związku z rozwiązaniem umowy o pracę na podstawie warunków określonych w Regulaminie zwolnień grupowych dla pracowników zatrudnionych w spółce (dalej jako Regulamin) – pracodawca wypłacił jej kwotę 62.215,37 zł, stanowiącą pierwszą transzę odszkodowania; od przedmiotowego świadczenia została pobrana zaliczka na podatek dochodowy w kwocie 11.199 zł. W ocenie skarżącej wypłacone świadczenie podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż zasady jego ustalania oraz wysokość wynikają wprost z postanowień porozumienia zbiorowego. W toku postępowania skarżąca przedłożyła: (-) porozumienie zawarte 7 marca 2014 r. z pracodawcą "A" Sp. z o.o. w G. (dalej jako spółka) w sprawie rozwiązania umowy o pracę zgodnie z warunkami określonymi w Regulaminie, wprowadzonym do stosowania na mocy uchwały Nr [...] Zarządu spółki z 27 stycznia 2014 r.; (-) świadectwo pracy z 31 marca 2014 r., z którego wynika, że stosunek pracy został rozwiązany na mocy porozumienia stron z przyczyn niedotyczących pracownika zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2003 r. Nr 90, poz. 844 ze zm.; dalej jako ustawa z 13 marca 2003 r.); (-) zaświadczenie o wynagrodzeniu z 30 lipca 2015 r., z którego wynika, że skarżącej zostało wypłacone świadczenie – odszkodowanie w kwocie 62.215,37 zł, pobrana zaliczka na podatek dochodowy wyniosła 11.199 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej jako Naczelnik US, organ I instancji) uznał, że świadczenie wypłacone skarżącej w związku z zawartym porozumieniem rozwiązującym umowę o pracę na warunkach określonych w Regulaminie nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem organu I instancji przedmiotowe świadczenie nie zawiera w sobie elementu odszkodowawczego w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, jego wysokość lub zasady ustalania nie wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów, statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.; dalej jako K.p.). Z tych przyczyn decyzją z 29 lutego 2016 r. Naczelnik US odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w kwocie 11.199 zł. Nie zgadzając się z powyższą decyzją skarżąca wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej (dalej jako Dyrektor IS, organ odwoławczy) uzupełnił materiał dowodowy o pismo z 16 maja 2015 r., w którym spółka poinformowała, że: (-) w związku z prowadzonymi w spółce zwolnieniami grupowymi skarżąca rozwiązała umowę o pracę za porozumieniem stron za wypłatą świadczenia w wysokości 124.430,74 zł brutto, które zostało wypłacone skarżącej w dwóch ratach; (-) wprowadzony w spółce Regulamin przewidywał możliwość rozwiązania umowy za pracę z przyczyn niedotyczących pracownika, po uprzednim złożeniu przez niego stosownej oferty oraz wypłatę dodatkowego świadczenia z tego tytułu; (-) skarżąca skorzystała z tego rozwiązania i 7 marca 2014 r. zawarła ze spółką stosowne porozumienie; (-) ogólne zasady dotyczące sposobu określenia wysokości świadczenia zostały uregulowane w Regulaminie, ustalonym na podstawie art. 3 ust. 4 ustawy z 13 marca 2003 r.; (-) porozumienie ze skarżącą zostało zawarte na podstawie Regulaminu i nie jest źródłem prawa pracy, o którym mowa w art. 9 § 1 K.p. Do akt włączono także nadesłane przez spółkę: (-) porozumienie z 7 marca 2014 r. w sprawie rozwiązania ze skarżącą umowy o pracę; (-) Umowę Społeczną Nr [...] dotyczącą zabezpieczenia praw i interesów pracowniczych w procesie konsolidacji i restrukturyzacji Grupy Kapitałowej "A" (dalej jako Umowa Społeczna); (-) Regulamin. Dyrektor IS zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy ustalił, że 19 lipca 2007 r., na podstawie m.in. art. 9 K.p., pomiędzy związkami zawodowymi a przedstawicielami Grupy Kapitałowej "A" została zawarta Umowa Społeczna. W związku z wystąpieniem w spółce przyczyn uzasadniających przeprowadzenie zwolnień grupowych, Uchwałą Nr [...] Zarządu spółki został wprowadzony Regulamin. W myśl § 5 Regulaminu pracownikom zatrudnionym w spółce stworzono możliwość dobrowolnego rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron z przyczyn niedotyczących pracowników z zachowaniem prawa do świadczeń w nim określonych, pod warunkiem złożenia w określonym terminie oferty rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem, zgodnej ze wzorem określonym przez spółkę. Dnia 7 marca 2014 r. pomiędzy skarżącą a spółką zostało zawarte porozumienie rozwiązujące umowę o pracę. W § 1 pkt 1 tego porozumienia zawarto zapis, że pracownik oświadcza, że z własnej inicjatywy złożył ofertę rozwiązania wiążącej strony umowy o pracę na mocy porozumienia stron z przyczyn niedotyczących pracownika, o której mowa w § 5 ust. 1 Regulaminu. W § 2 przewidziano, że strony rozwiązują wiążącą je umowę o pracę z 31 marca 2014 r., natomiast w § 3 zawarto zapis, że pracownik otrzyma świadczenie w kwocie 124.430,74 zł brutto, płatne w częściach – skarżąca w roku 2014 otrzymała z tego tytułu kwotę 62.215,37 zł, od której została pobrana zaliczka na podatek dochodowy w kwocie 11.199 zł. W tak ustalonym stanie faktycznym sprawy organ odwoławczy stwierdził, że świadczenie wypłacone skarżącej przez spółkę nie korzysta ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i – jako przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art 12 ust. 1 u.p.d.o.f. – podlega opodatkowaniu. Dyrektor IS wyjaśnił, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie korzystają wszystkie odszkodowania lub zadośćuczynienia, ale jedynie te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw, przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p., z wyjątkiem wyłączonych z katalogu zwolnień wymienionych enumeratywnie kategorii odszkodowań. Warunkiem uprawniającym do zwolnienia jest odszkodowawczy charakter tych świadczeń. Organ odwoławczy zauważył, że ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zdefiniował pojęcia odszkodowania ani szkody. Rozumienie tych pojęć nie może jednak odbiegać od ich znaczenia przyjętego w prawie cywilnym i prawie pracy. Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie jest konsekwencją wystąpienia szkody, a więc uszczerbku (zmniejszenia) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego i bez jego wpływu, natomiast zadośćuczynienie jest świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej. Rozumienie odszkodowania na gruncie prawa pracy stanowi odpłatę za naruszenie prawa przez jedną ze stron stosunku pracy; wiąże się wyłącznie z niezgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy. Organ odwoławczy podkreślił, że pojęcie odszkodowania, użyte w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., nie obejmuje odpraw, które to świadczenia mają na celu rekompensatę pracownikom skutków zdarzeń nie posiadających cech szkody, wynikających zazwyczaj ze zgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy. Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniosła pełnomocnik skarżącej, żądając uchylenia decyzji organów obu instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1/ art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że spornego świadczenia skarżąca nie otrzymała na podstawie aktu zaliczanego do źródeł prawa pracy, o którym mowa w art. 9 § 1 K.p. oraz że nie spełnia ono funkcji odszkodowawczej. Zdaniem pełnomocnika zasady i wysokość ustalania spornego świadczenia zostały określone w Regulaminie, który został podjęty na podstawie art. 3 ust. 4 z 13 marca 2003 r., w związku z czym stanowi on źródło prawa pracy. Na podstawie indywidualnego porozumienia z pracodawcą, którego – jak zaznaczyła pełnomocnik – postanowienia mają charakter wtórny wobec Regulaminu i nie mogłyby zostać zrealizowane bez odwołania się do regulacji w nim zawartych, sporne świadczenie zostało jedynie wypłacone skarżącej. Natomiast za przyjęciem, że sporne świadczenie ma charakter odszkodowania przemawia fakt, że zostało ono wypłacone skarżącej w związku ze stratą powstałą na skutek utraty pracy z przyczyn jej niedotyczących, tj. utratą wynagrodzenia i pozbawieniem środków na utrzymanie; 2/ art. 191 i art. 187 par. 1 O.p. polegające na nieprawidłowej ocenie materiału dowodowego, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że zasady ustalania, czy też wysokość spornego świadczenia nie wynikają wprost z Regulaminu a z indywidualnego porozumienia, jakie skarżąca zawarła z pracodawcą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wbrew podniesionym w niej zarzutom w postępowaniu przeprowadzonym przez organy podatkowe nie występują uchybienia, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika US są zgodne z przepisami prawa. Przedmiotem sporu jest ocena, czy świadczenie wypłacone skarżącej przez byłego pracodawcę na podstawie porozumienia w sprawie rozwiązania umowy o pracę, zawartego zgodnie z warunkami określonymi w Regulaminie, korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a w konsekwencji, czy skarżącej przysługuje uprawnienie do zwrotu nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2014. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. – w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1478) – wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p. z wyjątkiem: określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Z akt sprawy wynika, że rozwiązanie wiążącej strony umowy o pracę nastąpiło na podstawie porozumienia zawartego z inicjatywy skarżącej. Zgodnie z Regulaminem pracodawca mógł wniosku pracownika o objęcie go tym programem nie uwzględnić. Niemniej jednak w sprawie tej wniosek skarżącej został przez pracodawcę uwzględniony, a umowa o pracę została rozwiązana za porozumieniem stron. Na mocy tego porozumienia przyznano skarżącej świadczenie w łącznej kwocie 124.430,74 zł, przy czym w roku 2014 skarżąca otrzymała jego część w wysokości odpowiadającej kwocie 62.215,37 zł. Podstawą tego świadczenia był Regulamin zwolnień grupowych, który został wydany na podstawie art. 3 ust. 4 ustawy z 13 marca 2003 r. Zgodnie z jego postanowieniami, jeżeli nie jest możliwe zawarcie porozumienia zgodnie z ust. 1 i ust. 3, zasady postępowania w sprawach dotyczących pracowników objętych zamiarem grupowego zwolnienia ustala pracodawca w regulaminie, uwzględniając, w miarę możliwości, propozycje przedstawione w ramach konsultacji przez zakładowe organizacje związkowe. Nie budzi wątpliwości Sądu, że Regulamin został wydany na podstawie ustawy z 13 marca 2003 r. i ma charakter aktu, o którym mowa w art. 9 § 1 K.p. Przepis ten stanowi, że ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Nie można jednak tracić z pola widzenia zapisu zawartego w § 5 pkt 1 Regulaminu, w którym postanowiono, że pracownikom zatrudnionym u pracodawcy tworzy się możliwość dobrowolnego rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron z przyczyn niedotyczących pracowników z zachowaniem prawa do świadczeń określonych poniżej, z zastrzeżeniem prawa pracodawcy do uzasadnionej odmowy rozwiązania stosunku pracy w tym trybie, pod warunkiem złożenia w określonych terminach oferty rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem, zgodnej z wzorem określonym przez pracodawcę. W § 5 pkt 3 lit. a) Regulaminu wskazano warunki oferty rozwiązania umowy o pracę. Z unormowania art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wynika zaś, że ze zwolnienia na podstawie tego przepisu nie korzystają wszystkie odszkodowania lub zadośćuczynienia, ale jedynie te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw, przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p., z wyjątkiem wyłączonych z katalogu zwolnień wymienionych enumeratywnie kategorii odszkodowań. Ponadto z brzmienia tego przepisu wywieść można, że ze zwolnienia korzystają tylko wskazane w nim rodzaje świadczeń, tj. odszkodowania lub zadośćuczynienia, a zatem warunkiem uprawniającym do zwolnienia jest odszkodowawczy charakter tych świadczeń. Odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody. Funkcją odszkodowania jest wyrównanie uszczerbku na majątku, poniesionego przez podatnika z winy innej osoby lub na skutek zdarzeń, za które inna osoba ponosi odpowiedzialność. Zatem odszkodowanie jest konsekwencją wystąpienia szkody, a więc uszczerbku (zmniejszenia) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego, uszczerbku, jakiego w swych dobrach lub interesach doznał poszkodowany, jeśli dobra te lub interesy są prawnie chronione oraz co do których z mocy obowiązujących norm istnieje obowiązek jej naprawienia. Natomiast zadośćuczynienie jest świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej. Chociaż ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zdefiniował pojęcia odszkodowania ani szkody, to rozumienie tych pojęć nie może odbiegać od przyjętego w systemie prawa cywilnego ich znaczenia. Odpowiedzialność odszkodowawcza w prawie cywilnym opiera się na zasadzie winy lub ryzyka. Kodeks cywilny przewiduje dwa zasadnicze rodzaje odpowiedzialności: kontraktową (art. 471 K.c. i nast.), w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania oraz deliktową (art. 415 K.c. i nast.) wynikającą z czynów niedozwolonych, zgodnie z którą, kto z winy swej wyrządził drugiemu szkodę, obowiązany jest do jej naprawienia. Uprawnienia do odszkodowania wiążą się z obiektywnym zaistnieniem szkody, powstałej wbrew woli poszkodowanego, zatem na jej powstanie poszkodowany nie ma wpływu. O tym, co stanowi szkodę oraz jakie są zasady i sposoby jej naprawienia decydują (generalnie) przepisy art. 361 i 363 K.c. Wypłata odszkodowania jest konsekwencją wystąpienia szkody. Aby mówić o szkodzie, musi wystąpić uszczerbek (zmniejszenie) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego (por. wyrok WSA w Warszawie z 26 października 2011 r., III SA/Wa 282/11). Należy zgodzić się z Dyrektorem IS, że na gruncie prawa pracy istnieje wyraźna różnica między odprawą a odszkodowaniem. Pod wspólną nazwą odprawy kryją się świadczenia o zróżnicowanym charakterze, a w szczególności odprawy z tytułu zwolnienia z przyczyn dotyczących pracodawcy, odprawy emerytalne i rentowe, odprawy pośmiertne, odprawy należne pracownikowi zatrudnionemu na podstawie wyboru, którego stosunek pracy uległ rozwiązaniu wraz z wygaśnięciem mandatu. Zatem istota odpraw sprowadza się do zrekompensowania pracownikowi skutków zdarzeń, które nie posiadają cechy szkody. Chodzi tu zazwyczaj o zgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy. Wypłacane świadczenie ma w takim wypadku na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę. Również na gruncie prawa podatkowego istnieje ścisły rozdział pomiędzy odszkodowaniami, a odprawami. Należy więc przyjąć, iż pojęcie odszkodowania, użyte w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., nie obejmuje odpraw. Świadczy o tym chociażby treść art. 21 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., w którym zwolniono z opodatkowania odprawy pośmiertne, natomiast wyłączono z opodatkowania odprawy, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Mając na uwadze powyższe, należało stwierdzić, że świadczenie z tytułu rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron nie nosi cech odszkodowania lub zadośćuczynienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd przyjął, że rozwiązanie tej umowy było wynikiem suwerennej decyzji podatniczki, o czym świadczy zapis § 1 ust. 1 porozumienia, w którym skarżąca oświadczyła, że z własnej inicjatywy złożyła ofertę rozwiązania wiążącej strony umowy o pracę na mocy porozumienia stron. W tej zaś sytuacji trudno uznać, że utrata przez skarżącą źródła zarobkowania wynikła z przyczyn od niej niezależnych, a tym samym, że była ona uprawniona do otrzymania odszkodowania w związku z zaistnieniem szkody powstałej wbrew jej woli. Z treści przedmiotowego porozumienia rozwiązującego umowę o pracę wynika, że ma do niego zastosowanie Regulamin, wprowadzony do stosowania na mocy uchwały Nr [...] Zarządu spółki z 27 stycznia 2014 r. Uznać zatem należy, iż Regulamin, który ustanowił pracodawca w związku z przepisami ustawy z 13 marca 2003 r. został stworzony jako wypełnienie obowiązków wynikających z art. 3 ust. 4 tej ustawy. W związku z faktem, że nie zawarto porozumienia z zakładowymi organizacjami związkowymi, pracodawca sam ustalił jego treść, uwzględniając w miarę możliwości postanowienia wynikające z Umowy Społecznej zawartej pomiędzy związkami zawodowymi działającymi w firmach zgrupowanych w Grupie Kapitałowej, a tymi firmami. Umowa Społeczna przewidywała dla określonych pracowników zachowanie gwarancji zatrudnienia do 31 lipca 2017 r., a w przypadku ich złamania – wypłatę odszkodowań z tego tytułu. Zgodnie jednak z jej treścią gwarancje zatrudnienia nie zostaną naruszone, jeżeli m.in. pracownik złoży z własnej inicjatywy wniosek o rozwiązanie umowy o pracę na mocy porozumienia stron, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Zauważyć należy, że Regulamin stwarzał pracownikom zatrudnionym w spółce możliwość dobrowolnego rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron, określając wzór "dobrowolnego" wniosku (oferty) rozwiązania umowy o pracę, umieszczając w nim formułę zawierającą oświadczenie pracownika o "złożeniu oferty rozwiązania umowy o pracę na mocy porozumienia stron z przyczyn niedotyczących pracownika – z jego własnej inicjatywy". Skarżąca skorzystała z tej możliwości i złożyła pracodawcy propozycję rozwiązania umowy o pracę na mocy porozumienia stron z przyczyn niedotyczących pracownika. Powyższe nastąpiło po myśli Regulaminu, stosownie do postanowień którego, za wcześniejsze rozwiązanie umowy o pracę zostało przyznane świadczenie w określonej wysokości. W porozumieniu w sprawie rozwiązania umowy o pracę zawartym 7 marca 2014 r. skarżąca oświadczyła również, iż znana jest jej treść Regulaminu oraz, że wyraża zgodę na wszelkie warunki w nim określone, w tym szczególności warunki określone w § 11 i 13 Regulaminu. Stwierdzić zatem należało, że bezpośrednim źródłem świadczenia wypłaconego skarżącej było zawarte przez nią porozumienie z 7 marca 2014 r. i jakkolwiek jego zawarcie pozostawało w związku z uregulowaniem zawartym w przepisach ustawy z 13 marca 2003 r., to jednak w świetle przedstawionego stanu faktycznego nie sposób przyjąć, że bezpośrednim źródłem otrzymanego świadczenia był ten akt normatywny. To nie przepis ustawy z 13 marca 2003 r. określał wysokość świadczenia otrzymanego przez stronę, lecz treść zawartego porozumienia, wydanego zgodnie z warunkami określonymi w Regulaminie. Raz jeszcze podkreślić należy, że skarżąca z własnej inicjatywy złożyła ofertę rozwiązania umowy o pracę i zawarła z pracodawcą porozumienie w sprawie jej rozwiązania, a strony jednocześnie zgodnie oświadczyły (§ 5 porozumienia), że wypłacone świadczenie wyczerpuje wszelkie roszczenia związane ze stosunkiem pracy. Zdaniem Sądu wypłata skarżącej spornego świadczenia nie wypełnia cech odszkodowania lub zadośćuczynienia. Podkreślić bowiem należy, że świadczenie to wypłacane było jedynie tym pracownikom, którzy "z własnej inicjatywy" złożyli ofertę rozwiązania wiążącej strony umowy o pracę. Świadczenie to miało więc na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie noszą cechy czynu niedozwolonego, a związane było ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy. Stanowiło zatem swoistą "zachętę" motywującą uprawnionych pracowników do skorzystania z tego programu. Wobec tego zauważyć też należy, że dobrowolne przystąpienie przez skarżącą do programu odejść, a więc świadomy wybór tego świadczenia w miejsce trwałości stosunku pracy (a zatem i pobierania świadczeń pieniężnych z tego stosunku), ze wszelkimi z tego wynikającymi skutkami prawnymi zarówno dla pracownika, jak i pracodawcy, nie może być uznane za doznanie szkody majątkowej lub wyrządzenie krzywdy skarżącej rekompensowane wypłatą świadczenia o charakterze wolnego od opodatkowania odszkodowania lub zadośćuczynienia, o którym mowa w omawianym przepisie (por. wyroki: NSA z 9 kwietnia 2008 r., II FSK 186/07; WSA w Gdańsku z 23 września 2014 r., I SA/Gd 571/14 i z 23 czerwca 2015 r., I SA/Gd 587/15; WSA w Szczecinie z 17 grudnia 2015 r., I SA/Sz 1226/15; wyroki WSA w Gdańsku z 19 października 2016 r., I SA/Gd 743-744/16). Podkreślić należy, że zakończenie przez skarżącą stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie było równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania. W § 13 Regulaminu wprowadzono jedynie zastrzeżenie o zakazie ponownego zatrudnienia – w przypadku podjęcia takiego zatrudnienia, pracownik zobowiązany będzie do zwrotu na rzecz pracodawcy kwoty odpowiadającej wartości otrzymanych świadczeń określonych w § 5, w § 9 oraz w § 10 Regulaminu. Skarżąca na skutek rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron nie poniosła uszczerbku majątkowego. Przeciwnie, otrzymała dodatkowe świadczenie ponad te, które przewidują przepisy prawa pracy. Świadczenie to nie ma cech charakteru odszkodowawczego. Trudno bowiem przyjąć, że osoba, która dobrowolnie decyduje się na odejście z pracy, ponosi z tego tytułu szkodę. Uwzględniając zatem powyższe, w ocenie Sądu otrzymane przez skarżącą w badanym roku podatkowym świadczenie stanowi przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychodami ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależne od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Oprócz wyraźnie wymienionych rodzajów wypłat pieniężnych, będących przychodem ze stosunku pracy, ustawodawca stanowi, że przychodem są wszelkie inne kwoty wypłacane pracownikowi lub stawianie do jego dyspozycji niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona. Za przychód taki uznać więc należy również odprawę pieniężną wypłacaną pracownikowi, z którym rozwiązano umowę o pracę za porozumieniem stron. Sam zaś fakt nazwania przez pracodawcę wypłacanych skarżącej świadczeń odszkodowaniem, nie przesądza o tym, że nie mieszczą się one w definicji przychodu, o którym mowa w ww. art. 12 u.p.d.o.f., jak również nie przesądza o ich automatycznym zwolnieniu z opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Za korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. mogą być bowiem uznane tylko te świadczenia, które spełniają łącznie następujące kryteria: 1/ zawierają w sobie element odszkodowawczy w rozumieniu przepisów prawa cywilnego oraz 2/ ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p. Za słusznością powyższego stwierdzenia przemawia orzecznictwo sądów administracyjnych, które akcentuje, że wszelkie przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechnego opodatkowania, należy interpretować w sposób ścisły przede wszystkim przy pomocy reguł wykładni językowej (patrz: wyrok WSA w Gdańsku z 23 czerwca 2015 r., I SA/Gd 587/15 oraz z 23 września 2014 r., I SA/Gd 571/14). Tymczasem w niniejszej sprawie ww. warunki nie zostały spełnione, zatem za chybiony uznać należy zarzut strony, co do błędnej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Reasumując: zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie zasługiwał na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie narusza zatem prawa materialnego. Uznanie za prawidłowe stanowiska skarżącej prowadziłoby do istotnego naruszenia konstytucyjnych zasad sprawiedliwości (art. 2 Konstytucji), równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji) i powszechności opodatkowania, o której mowa w art. 84 Konstytucji, w myśl którego, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. W konsekwencji brak jest podstaw do odmiennego traktowania spornego świadczenia. Przyjęcie stanowiska skarżącej powodowałoby, że odprawa byłaby opodatkowana w zależności od tego czy pracodawca dokonujący zwolnień grupowych zawarł porozumienie ze związkami zawodowymi (na podstawie art. 3 ust. 1-3 ustawy z 13 marca 2003 r.), czy wydał regulamin (art. 3 ust. 4 ustawy z 13 marca 2003 r.). W ocenie Sądu nie ma żadnego uzasadnienia, aby dokonywać takiego różnicowania w kontekście również tego, że odprawa na podstawie regulaminu może być wyższa niż na podstawie ustawy. Mając na względzie bowiem zasadę racjonalnego ustawodawcy nie sposób uznać, że ustawodawca opodatkował podatkiem dochodowym tego samego rodzaju gwarantowane prawem pracy minimalne świadczenia, natomiast zwolnił od tego podatku tego samego rodzaju świadczenia wypłacane przez pracodawców na mocy porozumienia zawartego na podstawie wydanego regulaminu, w kwotach znacznie przewyższających ww. świadczenia ustawowe. Zauważyć należy, że wysokość odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników wynosi od 1 do 3 wynagrodzeń miesięcznych zwalnianego pracownika (w zależności od stażu pracy), natomiast przedmiotowe świadczenie stanowi dwudziestokrotność takiego wynagrodzenia i powiększone jest o kwotę 30.000 zł w przypadku złożenia oferty w pierwszym terminie. W konsekwencji nie ma uzasadnienia do różnicowania wypłacanych należności. Za niezasadny uznać również należy zarzut strony skarżącej odnośnie naruszenia przez organ przepisów postępowania zawartych w art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Sąd doszedł do przekonania, że zarzutem tym skarżąca zmierza w istocie do podważenia, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, ustaleń organów podatkowych, gdyż jej zdaniem ocena zgromadzonego materiału dowodowego jest błędna. Z taką oceną nie sposób się zgodzić. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), oddalił skargę.