I SA/Gd 1281/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy asystent sędziego Dorota Łabuda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 listopada 2019 r. sprawy ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego 2012 r. do marca 2013 r. oddala skargę. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Decyzją z dnia 21 czerwca 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił J. N. (dalej: "podatniczka", "strona", "skarżąca"), prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "A", w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2012 r. do marca 2013 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w wysokości 0 zł oraz, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej: "ustawa o VAT", podatek do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT w ww. okresach rozliczeniowych. W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 28 listopada 2016 r. uchylił ją w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: "Naczelnik", "organ pierwszej instancji"), właściwy w sprawie na podstawie art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.), wydał w dniu 17 września 2018 r. decyzję, którą określił J. N. w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2012 r. do marca 2013 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe (za miesiące: luty - czerwiec i październik 2012 r.), kwoty zobowiązania podatkowego (za miesiące: lipiec - wrzesień 2012 r. i listopad 2012 r. - marzec 2013 r.) oraz, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, podatek do zapłaty wynikający z wystawionych przez podatniczkę faktur VAT. Zdaniem organu pierwszej instancji J. N. aktywnie i świadomie uczestniczyła w zorganizowanym procederze mającym na celu unikanie opodatkowania podatkiem od towarów i usług polegającym na utworzeniu fikcyjnego łańcucha dostaw pojazdów z wykorzystaniem podmiotu określanego mianem znikającego podatnika. W ramach tego procederu ustalono udział 9 podmiotów oraz 4 różne łańcuchy dostaw towarów, w których J. N. pełniła funkcję tzw. bufora, przyjmując faktury zakupu pojazdów bezpośrednio od znikającego podatnika ("B" D. D.) lub w części przypadków od innych podmiotów pełniących rolę tzw. buforów ("C" M. M., "D" R. C. i "E" S. P.), które pojawiły się w łańcuchu obrotu pojazdami jedynie w celu utrudnienia wykrycia nielegalnego procederu, na rzecz których dostawy zafakturowali znikający podatnicy ("B" D. D. i "F" Z. K.). Następnie strona sprzedawała pojazdy na rzecz tzw. brokerów, tj. "G" P. W., "I" Sp. z o.o. (dalej: "I") i "J" Sp. z o.o. (dalej: "J"). W ocenie Naczelnika, działalność J. N. nie miała charakteru działalności gospodarczej; podejmowane przez stronę działania miały wyłącznie za cel stworzenie pozorów prowadzenia takiej działalności. Podmiot "A" nie był faktycznie kierowany przez J. N., ani przez jej pełnomocnika M. K. Kluczową rolę w tym podmiocie pełnili: P. W. - właściciel podmiotu "G" oraz prezes zarządu spółki "I", R. W. - prezes zarządu "J" i R. K. - prokurent "J". Osoby te działały w firmach tej samej branży co "A", tj. handel samochodami. Naczelnik stanął na stanowisku, że w zakresie transakcji, w których finalnym odbiorcą były spółki "J" i "I" oraz "G" P. W., J. N. nie prowadziła rzeczywistej działalności. Tym samym, czynności wykonywane przez stronę w odniesieniu do obrotu samochodami w ww. zakresie nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu. Skarżąca faktycznie nie prowadziła - jeśli chodzi o transakcje, którym udowodniono udział w łańcuchu dostaw - działalności gospodarczej, nie dysponowała towarem jak właściciel, nie mogła tym samym żadnego towaru sprzedać. W konsekwencji wymienione w decyzji faktury wystawione przez J. N. na rzecz spółek "J" i "I" oraz "G" P. W. mają charakter fikcyjny i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wystawienie takich faktur powoduje jednak konieczność zapłaty podatku w nich wykazanego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Pozbawiając stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "B" D. D., "C" M. M., "D" R. C. i "E" S. P. organ pierwszej instancji wskazał na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zdaniem Naczelnika, ujawnione w sprawie okoliczności faktyczne świadczą, że faktury zakupu VAT, na których jako wystawcy widnieją ww. podmioty, zostały sporządzone w celu uzyskania nienależnych korzyści podatkowych i majątkowych. Podkreślono, że podmiot "A" J. N. został założony z zamiarem nadużycia podatkowego, gdyż uczestniczył w łańcuchu dostaw nie dokonując faktycznych nabyć i sprzedaży w obrębie uczestniczących w łańcuchu podmiotów, a jedynie dokonując obrotu dokumentacyjnego, pozornie wskazującego zawarcie transakcji, przy czym zakwestionowano prawa do odliczenia podatku naliczonego z wszystkich faktur wystawionych przez ww. znikających podatników, niezależnie od tego, czy i do kogo strona kolejno wykazała ich sprzedaż. W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Dyrektor", "organ odwoławczy") utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu decyzji z dnia 25 kwietnia 2019 r. organ odwoławczy w pierwszej kolejności zbadał, czy w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym zakresie Dyrektor wskazał, że w dniu 27 kwietnia 2015 r. została wydana decyzja określająca J. N. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: luty 2012 r. - marzec 2013 r. i dokonał zabezpieczenia na majątku strony wykonania ww. zobowiązań w kwocie 6.169.141 zł wraz z odsetkami za zwłokę, która w wyniku wniesionego odwołania została utrzymana w mocy decyzją z dnia 27 lipca 2015 r. Decyzja ta stanowiła podstawę do wydania w dniu 6 maja 2015 r. zarządzeń zabezpieczenia, które doręczono stronie w dniu 7 maja 2015 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okresy. Skutkowało to zawieszeniem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", z dniem 7 maja 2015 r. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zawiadomieniem z dnia 30 października 2017 r. poinformowano stronę o zawieszeniu z dniem 5 października 2017 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2012 r. do marca 2013 r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zawiadomienie zostało doręczone w dniu 2 listopada 2017 r. umocowanemu w postępowaniu kontrolnym dotyczącym ww. zobowiązań podatkowych pełnomocnikowi strony. A zatem, w sprawie zrealizowała się również przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określona w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przechodząc do zasadniczych kwestii spornych Dyrektor uznał za prawidłowe stanowisko Naczelnika, który, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zakwestionował prawo strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, na których jako sprzedawcy wskazani zostali: "B" D. D., "D" R. C., "C" M. M. i "E" S. P., albowiem faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Za zasadne uznano również zakwestionowanie dokonania przez stronę sprzedaży samochodów na rzecz spółek "J" i "I" oraz "G" P. W. - zebrany w sprawie materiał dowodzi bowiem, że transakcje te nie miały faktycznie miejsca. Organ odwoławczy opisał następnie w sposób szczegółowy, jakie czynności w sprawie przeprowadzono wobec ww. podmiotów, konkludując, że brak jest dowodów świadczących o tym, aby czynności opisane w fakturach zakupu strony wystawionych pod firmami "B", "C", "D" i "E" zostały faktycznie zrealizowane na rzecz strony. Zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie przeczy wykonywaniu przez D. D., M. M. i R. C. jedynie formalnie zarejestrowanych działalności gospodarczych. Zauważono przy tym, że okoliczności uzasadniające taki wniosek obiektywnie istniały już w okresie, w którym strona przyjęła do odliczenia sporne faktury; wskazane podmioty już w tym czasie nie prowadziły działalności pod ujawnionymi adresami. Pomimo formalnej rejestracji dla potrzeb podatku VAT, a nawet składania deklaracji podatkowych, unikały wywiązywania się z zobowiązań podatkowych, nie wpłacając wykazanych kwot. Brak jest dostępu do prowadzonej przez nie dokumentacji księgowej, nieznane pozostaje miejsce jej przechowywania. Dyrektor podał, że przeprowadzona ekspertyza grafologiczna zaprzeczyła, aby to D. D. podpisał złożone w urzędzie skarbowym deklaracje dla potrzeb rozliczenia podatku VAT. Z treści tej ekspertyzy wynika, że dysponowano materiałem porównawczym z pisma D. D., co do którego nie było wątpliwości, że został napisany przez niego. Natomiast R. C. wprost zeznał, że działalność gospodarczą zarejestrował za namową osoby trzeciej i z tego tytułu otrzymywał wynagrodzenie. Faktycznie nie brał udziału w jej prowadzeniu, nie miał dostępu do jej dokumentacji i w praktyce nie wiedział, czym w jej ramach się zajmowano. Po dopełnieniu wymogów formalnych związanych z rejestracją jego udział ograniczał się do podpisywania już wypełnionych faktur i przyjmowania pieniędzy. Nigdy nie był pod adresem siedziby zarejestrowanej firmy, nie zajmował się handlem samochodami i nie wie kto zajmował się sprowadzaniem pojazdów do Polski. Nie posiada dokumentacji i pieczątki firmy. Pieczątkę tylko widział, a dokumentację ma księgowy. Dokumenty składowane były w samochodzie księgowego. R. C. nie chciał ujawnić danych osoby, która pod jego firmą fakturowała sprzedaż pojazdów. Natomiast "C" jako główny przedmiot działalności wskazywała gastronomię, jednakże nie została potwierdzona okoliczność faktycznego jej wykonywania przez M. M. w tym zakresie, jak i w zakresie obrotu samochodami. Organ odwoławczy zaznaczył, że podmioty "C" i "D" posługiwały się tym samym fikcyjnym adresem prowadzenia działalności gospodarczej, tj. O., ul. [...]. Zdaniem Dyrektora, powyższe okoliczności świadczą o wykorzystywaniu ww. firm do wprowadzania do obrotu faktur opisujących czynności, które nie zostały faktycznie zrealizowane na rzecz J. N. Jednocześnie "E" S. P. wykazał sprzedaż dla podatniczki wyłącznie pojazdów, które miały zostać nabyte od "B" D. D. i "F" Z. K., który również faktycznie nie uczestniczył w obrocie gospodarczym, dopełniając wyłącznie formalnych wymogów rejestracyjnych. Przeprowadzona kontrola wykazała, że za okres od II do IV kwartału 2013 r. S. P. wykazywał nabycie pojazdów od D. D. i Z. K. Oceniając zeznania J. N. złożone w charakterze świadka w odrębnym postępowaniu organ odwoławczy podniósł, że nie stanowią one wiarygodnego dowodu na potwierdzenie wykonania dostaw opisanych spornymi fakturami na rzeczy strony. Podatniczka dysponowała bowiem jedynie szczątkową wiedzą w zakresie zarejestrowanej przez siebie działalności gospodarczej, jak również na temat rzekomych dostawców. Również zeznania M. K. Dyrektor uznał za niestanowiące dowodu na wykonanie dostaw objętych spornymi fakturami na rzecz strony. Podkreślono, że M. K. działając z upoważnienia skarżącej nie poszukiwał u dostawców pojazdów, które mógł kupić, a kolejno sprzedać, lecz działalność w tym zakresie wyczerpywała się w przekazywaniu zleceń na zakup konkretnych, zidentyfikowanych pojazdów, włącznie ze wskazaniem ogłoszenia, gdzie pojazd ten był oferowany do sprzedaży, otrzymywanych od swoich odbiorców, w szczególności spółek "J" i "I" oraz "G" P. W. Równocześnie cena zakupu pojazdu przez stronę nie podlegała negocjacjom, gdyż założeniem było, że musiała być przynajmniej o 3.000 zł niższa od ceny uprzednio ustalonej przez M. K. z jego odbiorcą. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że spośród ww. dostawców M. K. znał osobiście wyłącznie D. D. i S. P., przy czym wiedział, że S. P. nawiązał również bezpośrednie relacje ze spółkami "J" i "I" oraz "G" P. W. Zdaniem Dyrektora ustalenia poczynione w odniesieniu do głównych odbiorców strony, tj. spółek "J" i "I" oraz "G" P. W., wskazują, że strona nie tylko nie nabyła wykazanych w nich pojazdów, ale także nie rozporządzała nimi jak właściciel wobec ww. podmiotów, a podejmowane przez nią w tym zakresie czynności nie nosiły znamion działań podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wręcz przeciwnie, brała świadomy udział w czynnościach, które nosiły znamiona oszustwa podatkowego polegającego na niewywiązywaniu się z zobowiązań podatkowych zorganizowanego przez osoby działające w imieniu spółek "J" i "I" oraz "G" P. W. Organ odwoławczy wskazał, że J. N. przesłuchana w toku postępowania prowadzonego wobec "J", podobnie jak w odniesieniu do rzekomych dostawców pojazdów, nie wskazała żadnych istotnych okoliczności na potwierdzenie wykonania dostaw. Nie potrafiła się wypowiedzieć ani w kwestii nawiązania współpracy, ani też jej przebiegu. We wszystkich istotnych kwestiach odsyłała do M. K., który w jej imieniu miał transakcje przeprowadzać. Zdaniem Dyrektora, okoliczność bezpośrednich dostaw zamawianych pojazdów do "J" potwierdzają zeznania A. G. (złożone w toku postępowania prowadzonego wobec ww. spółki), który w badanym okresie świadczył usługi transportu pojazdów z zagranicy do Polski. Otrzymywał odpowiednie upoważnienie do odbioru pojazdów, nie dokonywał płatności w imieniu ww. spółki. Współpracę nawiązali telefonicznie, nie pamięta jednak nazwiska osoby zlecającej transport. Płatność za wykonane usługi wraz z fakturami były dokonywane przy odbiorze, w siedzibie "J". Pojazdy dla tej spółki transportowane były na ul. [...], do siedziby firmy. Zdarzały się pojedyncze zlecenia dla "B", ale adres ich dostarczenia był tożsamy z adresem spółki "J". W ocenie organu odwoławczego z zeznań A. G. wynika spójny obraz "współpracy" J. N. ze spółkami "J" i "I" oraz "G" P. W., który polegał nie na faktycznych dostawach pojazdów, lecz przekazywania faktur, które służyły wykazywaniu przez te podmioty nabyć krajowych, podczas gdy to one podejmowały istotne czynności dla nabycia i sprowadzenia tych pojazdów z terenu UE. To pracownicy ww. podmiotów wyszukiwali pojazdy pod konkretne zamówienia i nawiązywali kontakty handlowe z unijnymi dostawcami. Samochody były dostarczane bezpośrednio do odbiorców strony, która nie wiedziała kto wykonywał transport. Działalność strony polegała zaś wyłącznie na przekazywaniu gotowych zamówień wraz z zaliczkowo przekazywanymi przez jej odbiorców pieniędzmi, w łańcuchach podmiotów, które nie brały faktycznego udziału w dostawach, a jedynie miały uwiarygadniać dokonywanie przez spółki "J" i "I" oraz "G" P. W., kolejno zaś przyjęciu faktur na zakup pojazdów i wystawieniu faktur sprzedaży. Strona nie miała żadnego wpływu na to, jaki samochód podlega nabyciu, ani za jaką kwotę. Wszystko to było ustalone z góry, a poprzez zastosowanie odwróconego łańcucha płatności nie ponosiła jakiegokolwiek ryzyka ekonomicznego z tytułu transakcji. Podkreślono, że M. K. jako powód zlikwidowania działalności gospodarczej przez stronę, wskazał rezygnację z niej jako z kontrahenta największego odbiorcy firmy "G". Oznacza to, że samodzielna działalność strony była ograniczona do niewielkiego kręgu indywidualnych odbiorców, zaś główne korzyści finansowe generował udział w procederze zorganizowanym przez P. W. oraz R. W. i R. K. - zarządzających spółką "J". Dyrektor podniósł, że okoliczności przebiegu transakcji wskazywane przez M. K. potwierdzają ustalenia dokonane w toku postępowań przeprowadzonych wobec "G" P. W. i "J", co prawda za wcześniejsze okresy rozliczeniowe niż te, których dotyczy sprawa strony i z udziałem innych niż strona "dostawców", jednakże ujawniające istotne fakty w zakresie stosowanego przez ww. podmioty mechanizmu w celu unikania wywiązywania się z zobowiązań publicznoprawnych, które w świetle zeznań M. K. są wspólne dla transakcji zafakturowanych z udziałem J. N. W tym zakresie Dyrektor odwołał się do swojej ostatecznej decyzji z dnia 6 października 2017 r. wydanej wobec "J" w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do września 2010 r. Organ odwoławczy wskazał następnie, że także postępowanie przeprowadzone wobec P. W. za okresy rozliczeniowe od lutego 2009 r. do grudnia 2010 r. potwierdza zeznania M. K., że mógł on mieć problemy ze swoimi uprzednimi dostawcami. Jak wynika z decyzji ostatecznej z dnia 30 listopada 2017 r. prowadząc działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej pojazdów samochodowych P. W. działał w ramach zorganizowanego procederu mającego na celu nadużycia podatkowe. Mechanizm ten miał na celu stworzenie fikcyjnego łańcucha dostaw z udziałem tzw. znikającego podatnika oraz tzw. bufora, przy czym jednym z jego "dostawców" miał być podmiot, który fakturował dostawy również do "J". Oferty samochodów z terenu Niemiec były wyszukiwane przez pracowników P. W. i to on negocjował ceny oraz dokonywał zamówień pojazdów u kontrahenta zagranicznego poprzez swojego pracownika. Organizował transport samochodów "sprowadzanych" przez swoich rzekomych kontrahentów. Kolejno zaś fakturował nabycie tych pojazdów u podmiotów krajowych. P. W. posiadał również wiedzę dotyczącą różnicy w zapłacie podatku VAT od zakupionych samochodów UE bezpośrednio od unijnego kontrahenta a zakupie samochodu zakupionego od polskiego podatnika. W ocenie organu odwoławczego, poczynione wobec ww. podmiotów ustalenia wskazywały, że to właśnie zarządzający podmiotami "I" i "J" podejmowali kluczowe decyzje dotyczące zakupów konkretnych samochodów, zatrudniali osoby ze znajomością języków, aby móc negocjować z zagranicznymi kontrahentami, a co najważniejsze - finansowały zakup towarów oraz zatrudniały firmy transportowe do przywozu zakupionych aut do kraju. Jednocześnie z archiwalnych stron internetowych "J" i "I" wynikało, że obydwa podmioty posiadały infrastrukturę do prowadzenia działalności na szeroką skalę: salony, gdzie prezentowane były auta, zatrudnionych pracowników, własne strony internetowe, poprzez które firmy oferowały auta do sprzedaży oraz reklamowały swoją działalność, oraz umowy finansowe do obsługi kredytów na sprzedawane auta. Odwołując się do zeznań klientów "J" Dyrektor podniósł, że to właśnie ta spółka sprowadzała pojazdy pod konkretne zamówienie, przy czym koresponduje to z zeznaniami M. K., że otrzymywał zlecenia na z góry zidentyfikowane pojazdy, które strona miała sprzedać za określoną przez nabywcę cenę, w związku z czym była pozbawiona realnego wpływu na przebieg transakcji. Podkreślono, że organ pierwszej instancji podjął szereg czynności zmierzających do przesłuchania osób działających w imieniu podmiotów "J" i "I", lecz zakończyły się one niepowodzeniem z uwagi na niepodejmowanie korespondencji przez adresatów i niestawianie się na wezwania. Zdaniem organu odwoławczego, opisany w decyzji mechanizm mający na celu uchylanie się od odprowadzania zobowiązań podatkowych na dużą skalę wyklucza brak świadomości strony co do udziału w działaniach noszących obiektywne znamiona tzw. oszustwa podatkowego. Potwierdzają to zeznania M. K., który wyjaśniając motywy powołania firmy "A" wskazał na własną inicjatywę w tym zakresie oraz okoliczność, że J. N. była w tym okresie bezrobotna. Natomiast odnosząc się do jej likwidacji stwierdził, że podyktowana ona była rezygnacją ze "współpracy" przez głównego odbiorcę, czyli firmy zarządzane przez P. W. Powyższe świadczy, że strona nie była w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku w sposób gwarantujący uzyskiwanie obrotów na poziomie zapewniającym zysk, lecz głównie uzależniona od otrzymywania "zleceń" od spółek "J" i "I" oraz "G" P. W. na transakcje, które z uwagi na swój wyłącznie "papierowy" przebieg odbywały się w warunkach naruszenia prawa podatkowego. Zwrócono uwagę, że M. K., działając jako pełnomocnik strony, powoływał się na swoje osobiste doświadczenie w nabywaniu pojazdów poza granicami kraju, jak również prowadzenie własnej działalności gospodarczej w zakresie obrotu samochodami, co świadczy o tym, że był świadomy obciążeń podatkowych związanych z importem lub wewnątrzwspólnotowym nabyciem pojazdów o znacznej wartości. Działając zaś w imieniu i na rzecz strony także w zakresie sprzedaży, która w niewielkim stopniu nie jest kwestionowana, korzystał z tych samych "dostawców", w istocie wypełniających znamiona znikających podatników, którzy stanowili poprzedzające ogniwa obrotu krajowego w przypadku niewykonanej faktycznie przez stronę sprzedaży dla spółek "J" i "I" oraz "G" P. W. Umożliwiało to stronie nie tylko uzyskiwanie nienależnych korzyści w zakresie podatku VAT, ale i akcyzy, gdyż także w zakresie sprzedaży niekwestionowanej samochody sprowadzano do kraju jako specjalne lub ciężarowe, by po przeróbce na pojazdy osobowe mogły być przez J. N. oferowane do sprzedaży bez uiszczenia należnej akcyzy. Dyrektor zauważył, że skarżąca dokonała rejestracji działalności gospodarczej w styczniu 2012 r., a już w lutym wartość sprzedaży wyniosła ponad 236.000 zł i sukcesywnie rosła. Łączna wartość sprzedaży opodatkowanej w okresie objętym postępowaniem kontrolnym wyniosła 27.517.864 zł netto. Tak wysoki obrót został osiągnięty bez zaangażowania kapitału, ponoszenia wydatków na reklamę i bez posiadania jakiejkolwiek infrastruktury. Wpisuje się to w schemat działalności firm uczestniczących w oszustwie podatkowym. Firma taka nie musi zmagać się z typowymi problemami podmiotów rozpoczynających działalność na nowych rynkach, zintegrowanie z łańcuchem dostaw następuje bezproblemowo od samego początku, obrót jest od razu bardzo wysoki i szybki, a ryzyko handlowe niewielkie, ponieważ z góry są określeni dostawcy i nabywcy, jak również stosowany odwrócony łańcuch płatności. Organ odwoławczy zaakcentował, że J. N. nie miała żadnych trudności w zbywaniu towaru - transakcje były szybkie, liczne i pozbawione jakiegokolwiek ryzyka, co wskazuje także na z góry określony i ustalony zakres i przedmiot tych transakcji. Dyrektor zgodził się ze stroną, że w ustalonym stanie faktycznym nie była jej potrzebna infrastruktura, skoro większość wykazanej przez niej sprzedaży nie została przez nią faktycznie zrealizowana. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że działanie strony przez pełnomocnika nie zwalnia z odpowiedzialności za działania podejmowane przez M. K. (wieloletniego partnera strony) w ramach udzielonego umocowania. Podsumowując Dyrektor stanął na stanowisku, że strona miała pełną świadomość, iż bierze udział w czynnościach podejmowanych w warunkach naruszenie prawa podatkowego, zarówno przyjmując do odliczenia podatek z faktur wystawionych przez "B" D. D., "D" R. C., "C" M. M. i "E" S. P., jak i wystawiając faktury sprzedaży dla spółek "J" i "I" oraz "G" P. W. W takiej zaś sytuacji nie sposób zaś mówić o działaniu w tzw. dobrej wierze. Końcowo organ odwoławczy odniósł się do sformułowanych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania, uznając je za nieuzasadnione. W skardze na decyzję organu odwoławczego J. N., reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata [...], wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie od Dyrektora kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, zarzuciła jej mające wpływ na wynik sprawy naruszenie następujących przepisów postępowania: 1. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, przez niepodejmowanie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie i dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, a co za tym idzie - błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy; 2. art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niezebranie oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, przez bezzasadne pominięcie przeprowadzenia szeregu istotnych dowodów w sprawie w celu wyjaśnienia całego zgromadzonego materiału dowodowego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło organ podatkowy do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń; 3. art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez błędną i dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego w postaci zgromadzonych w sprawie dowodów z dokumentów, ksiąg podatkowych oraz zeznań świadków; 4. art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne, a tym samym nieuznanie ich za dowód w niniejszym postępowaniu, 5. art. 188 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów z zeznań świadków, w tym w szczególności: reprezentantów "J", D. D., P. W. i M. M. Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: 1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na pozbawieniu skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT, w sytuacji gdy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego skarżąca jako podatnik VAT spełniła wszystkie warunki, od których uzależnione jest skorzystanie z prawa do odliczenia; 2. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1, art. 226 i art. 273 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347/1) - dalej jako "Dyrektywa 2006/112", przez ich niezastosowanie polegające na bezpodstawnym pozbawieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT, pomimo że spełnione były przesłanki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia, które to naruszenie godzi w zasadę neutralności podatku VAT; 3. art. 2 ust. 1 i art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. z 1977 r. Nr 145/1) - dalej: "VI Dyrektywa", przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego. W uzasadnieniu skargi zarzucono, że organy podatkowe nie wykazały faktów uprawniających do odmówienia skarżącej prawa do odliczenia, albowiem nie zostało udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem po stronie skarżącej. W szczególności w sprawie nie doszło do udowodnienia obiektywnych przesłanek oraz przestępstwa lub nadużycia, albowiem: – w materiale dowodowym sprawy nie znalazły się prawomocne (lub choćby nieprawomocne) wyroki skazujące za przestępstwa lub przestępstwa skarbowe popełnione w związku z obrotem przez skarżącą pojazdami samochodowymi w latach 2012 i 2013; – w materiale dowodowym sprawy nie znalazły się ostateczne i/lub prawomocne decyzje określające zobowiązania podatkowe dla uczestników transakcji, w szczególności wydane w stosunku do podmiotów lub reprezentantów: D. D., M. M., R. C., Z. K., S. P., P. W., "I" i "J"; – nie wyjaśniono przesłanek, na podstawie których uznano, że wybrane transakcje nie prowadziły do nadużyć w zakresie VAT, a transakcje z ww. podmiotami rzekomo prowadziły do nadużyć w zakresie VAT - apriorycznie uznano, że sam fakt zawarcia transakcji z jednym ze stałych kontrahentów skarżącej automatycznie musiał prowadzić do nadużycia w zakresie VAT - a więc skonstruowano niedopuszczalne domniemanie faktyczne, które nie jest poparte dowodami ujawnionymi i omówionymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji; – w materiale dowodowym sprawy nie znalazły się dowody potencjalnych i rzekomych nadużyć ww. podmiotów w zakresie wewnątrzwspólnotowych nabyć pojazdów (zbywanych następnie skarżącej i dalej zbywanych przez skarżącą) w zakresie podatku akcyzowego lub podatku VAT; – w materiale dowodowym sprawy nie znalazły się zaświadczenia o stanie i wysokości zaległości podatkowych ww. podmiotów względem fiskusa. Zdaniem strony skarżącej tzw. ustalenia organów podatkowych są w istocie arbitralnymi domniemaniami faktycznymi, nie popartymi dowodami. Są to domniemania, których podstaw nie wykazano, i które wobec tego nie mogą się ostać w państwie prawa. Wewnętrzne przeświadczenie nie może bowiem przesądzać o odpowiedzialności podatkowej obywatela, jeśli brak jest dowodów na jego działanie z pogwałceniem przepisów. Podkreślono, że nie wykazano domniemanego uczestnictwa skarżącej w oszustwie czy nadużyciu podatkowym (przesłanka silniejsza), ale nie wykazano także jej domniemanej wiedzy lub powinności wiedzy, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT (przesłanka słabsza). W odniesieniu do przesłanki dobrej wiary skarżącej pełnomocnik podniósł, że bez wątpienia skarżąca nabyła pojazdy, a następnie je zbyła; wszystkie czynności udokumentowała fakturami, a nadto wytworzyła przy okazji szereg dokumentów urzędowych i prywatnych. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") wskazano, że przepisy unijne nie sprzeciwiają się temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli dostawa została faktycznie dokonana przez inny podmiot. W tym wypadku nawet jeśli kwestionowana jest dostawa od M. M., R. C. czy S. P., to nie może być wątpliwości, że pojazd został rzeczywiście sprzedany skarżącej przez D. D. lub Z. K. W ocenie pełnomocnika skarżącej, w niniejszej sprawie organy nie wykazały przestępstwa podatkowego. Ponadto z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma obowiązek dokonywania czynności śledczych czy sprawdzających w celu ustalenia prawidłowości rozliczeń podatkowych na wcześniejszych etapach łańcucha transakcji, przy czym to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać - w sposób prawnie wymagany - istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. A zatem, to na organach podatkowych leży ciężar dowodu w tego typu sprawach. Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Istotę sporu w sprawie stanowi odmienne od deklarowanego przez skarżącą rozliczenie podatku od towarów i usług za okres od lutego 2012 r. do marca 2013 r. wskutek zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "B" D. D., "C" M. M., "D" R. C. i ""E"" S. P., a także określenia, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązku zapłaty przez skarżącą podatku z faktur wystawionych na rzecz spółek "J" i "I" oraz "G" P. W. - wobec stwierdzenia, że faktury te opisują czynności, które nie miały miejsca z udziałem podmiotów w nich wskazanych, a skarżącej w tym zakresie nie sposób przypisać udziału w tych czynnościach jako rzeczywistemu uczestnikowi obrotu gospodarczego. W tak zakreślonych granicach sporu w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w powyższym zakresie na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66). Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem organy te działały na podstawie przepisów prawa, natomiast postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ zasady wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej należy również zauważyć, że zasada ta wywodzi się z konstytucyjnej zasady praworządności, wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP. W myśl tej zasady organ władzy publicznej działa na podstawie i w granicach prawa. Tak więc, aby decyzja podjęta przez organ odpowiadała wymogom legalizmu, musi on posiadać ustawowo określoną kompetencję do działania w danym zakresie, musi działać zgodnie z odpowiednimi procedurami decyzyjnymi, a treść jego rozstrzygnięć musi być zgodna z przepisami prawa materialnego zawartego w ustawach i wydanych na ich podstawie aktach wykonawczych. Oznacza to, że organ nie może podejmować żadnych decyzji, z jednej strony bez podstawy prawnej, z drugiej strony, nie może unikać podejmowania decyzji, jeśli wiążące normy prawne nakładają na niego taki obowiązek. W przedmiotowej sprawie - zdaniem Sądu - nie doszło do naruszenia zasady praworządności, gdyż organy obu instancji przeprowadziły postępowanie w granicach swoich kompetencji, a także zastosowały obowiązujące przepisy postępowania procesowego, jak i materialnego. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, LEX nr 1558038). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia rzeczywistego obrotu pojazdami wymienionymi w zakwestionowanych fakturach VAT. W niniejszej sprawie nie przesłuchano wprawdzie skarżącej (z uwagi na jej brak zgody na przesłuchanie), ale wykorzystano jej zeznania złożone w charakterze świadka w postępowaniu prowadzonym wobec spółki "J" (tom VII, k. 1570-1573). W celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oparto się nie tylko na dokumentach okazanych przez skarżącą w trakcie niniejszego postępowania, ale również na dokumentach zgromadzonych przez inne organy (naczelników urzędów skarbowych właściwych miejscowo dla kontrahentów skarżącej), które zostały włączone do niniejszego postępowania i które to dokumenty - zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej - mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z obrotem pojazdami wymienionymi w spornych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że zarzut ten został sformułowany w sposób ogólnikowy i nie został on rozwinięty w uzasadnieniu skargi poprzez wskazanie okoliczności sprawy, których organy nie wyjaśniły. Dokonując oceny zarzutu nieuwzględnienia przez organy podatkowe zgłoszonych wniosków dowodowych należy zauważyć, że zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W judykaturze akcentuje się, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1313/08, LEX nr 558887). Podkreśla się również, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Należy bowiem pamiętać, że organy podatkowe powinny działać w sprawie nie tylko wnikliwie, ale również szybko (art. 125 Ordynacji podatkowej). Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Bezwzględne stosowanie zasad wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 180/11, LEX nr 1148514). Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że organ pierwszej instancji podejmował próby przesłuchania w charakterze świadków reprezentantów spółki "J", jak również D. D., M. M. i P. W., jednakże zakończyły się one niepowodzeniem. Jak wynika z akt sprawy wezwania kierowane do D. D. nie były podejmowane przez adresata (tom I, k. 63-66); pracownikom organu podatkowego udało się co prawda skontaktować telefonicznie z ww., który zobowiązał się stawić w siedzibie organu (tom I, k. 57-58), ale zobowiązania nie wypełnił, co skutkowało nałożeniem na niego kary porządkowej (tom I, k. 66). Również M. M. nie podjął wezwania z dnia 28 sierpnia 2014 r. o przedłożenie dokumentów źródłowych (tom II, k. 261-262), bezskuteczne okazały się także próby kontaktu z ww. w miejscach wskazanych przez niego jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Z kolei przedstawiciele spółki "J" R. W. (prezes zarządu) i R. K. (prokurent) nie podejmowali korespondencji i nie stawiali się na ponawiane wezwania do złożenia zeznań (tom VIII, k. 1623-1626, tom XVIII, k. 3570-3573). Podobnie P. W. nie podejmował korespondencji lub też nie stawiał się na doręczone wezwania do złożenia zeznań (tom IX, k. 1834, tom XVII, 3519-3522, tom XVIII k.3566-3569). A zatem, organ pierwszej instancji podjął próby przesłuchania w charakterze świadków wnioskowanych przez stronę osób, lecz do ich przesłuchania nie doszło z przyczyn niezależnych od organu. Nie można wymagać od organu, aby w nieskończoność podejmował czynności w celu przesłuchania świadka, nawet jeżeli obowiązek jego przesłuchania został wskazany w decyzji organu odwoławczego wydanej w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Granice obowiązku gromadzenia materiału dowodowego wyznaczone są faktycznymi możliwościami skorzystania z określonych źródeł dowodowych. Za nienaruszającą tego nakazu należy w szczególności uznać sytuację, gdy przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka jest niemożliwe z uwagi na brak wiedzy o miejscu jego pobytu. Uwagę tę należy odnosić również do sytuacji, w której dowodu nie da się przeprowadzić z innych przyczyn, np. wobec niepodejmowania kolejnych wezwań przez wzywanego świadka. W takiej sytuacji organ - aby nie narazić się na zarzut niezałatwienia sprawy w terminie oraz prowadzenia postępowania w sposób przewlekły - powinien oprzeć ustalenia faktyczne na tym materiale dowodowym, którym dysponuje. W związku z powyższym, jako niezasadny należało ocenić sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 188 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy nie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. Wręcz przeciwnie, organ starał się uczynić zadość żądaniu strony, jednakże - ze wskazanych wyżej powodów - do przesłuchania nie doszło z przyczyn niezależnych od organu. Zdaniem Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty - jak już wyżej wskazano - mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Nie sposób również zarzucać organom podatkowym, że naruszyły przepisy prawa w ten sposób, iż skorzystały z materiału dowodowego, który został zebrany w toku postępowań prowadzonych przez inne organy, wobec innych niż skarżąca podmiotów. Należy wskazać, że materiał dowodowy zebrany w toku tych postępowań został następnie skonfrontowany z dowodami, które przeprowadzono w niniejszej sprawie. W tym miejscu przypomnieć należy, że art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach (podatkowych, kontrolnych, karnych) i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było np. powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W postępowaniu podatkowym nie można ograniczać zakresu środków dowodowych. W szczególności niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenia, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów lub w określony sposób, np. poprzez bezpośrednie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka przed organem podatkowym. W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności - jak w niniejszej sprawie - z materiałów zebranych w innych postępowaniach, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki NSA: z dnia 21 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 176/07, LEX nr 364727; czy z dnia z dnia 18 maja 2006 r. sygn. akt I FSK 831/05, LEX nr 283665). Jak wynika z akt sprawy - strona miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku prowadzonego postępowania i w oparciu o które ustalały stan faktyczny. Zdaniem Sądu, bardzo obszerne uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji są na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji Dyrektora jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala stronie skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania (sformułowane również w sposób bardzo ogólnikowy) oceny. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi stawiane przez art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku strony skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania. Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Przewidziane w przepisach ww. artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT, jak i w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych. Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia J. N. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z treści powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724). Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13, LEX nr 1484714; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11, LEX nr 1366234; czy z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09, LEX nr 1405448). W ocenie Sądu, poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują pełne potwierdzenie w obszernie zgromadzonym materiale dowodowym. Na słuszność stanowiska organów wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor w sposób bardzo szczegółowy (s. 21-41) opisał czynności, jakie zostały podjęte wobec skarżącej i jej kontrahentów. Całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w tym zakresie bezsprzecznie pozwala na postawienie tezy, że J. N. uczestniczyła w zorganizowanym procederze mającym na celu unikanie opodatkowania podatkiem od towarów i usług polegającym na utworzeniu fikcyjnego łańcucha dostaw pojazdów z wykorzystaniem podmiotu określanego mianem znikającego podatnika. W ramach tego procederu ustalono udział 9 podmiotów oraz 4 różne łańcuchy dostaw towarów, w których skarżąca pełniła funkcję tzw. bufora, przyjmując faktury zakupu pojazdów bezpośrednio od tzw. znikającego podatnika ("B" D. D.) lub w części przypadków od innych podmiotów pełniących rolę tzw. buforów ("C" M. M., "D" R. C. i "E" S. P.), które pojawiły się w łańcuchu obrotu pojazdami jedynie w celu utrudnienia wykrycia nielegalnego procederu, na rzecz których dostawy zafakturowali znikający podatnicy ("B" D. D. i "F" Z. K.). Następnie strona sprzedawała pojazdy na rzecz tzw. brokerów, tj. spółek "J" i "I" oraz podmiotu "G" P. W. Przeprowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego czynności wykazały, że D. D. pod adresem wskazanym jako adres działalności gospodarczej (G., ul. [...]) nie prowadził oraz nie prowadzi czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Mimo podjętych prób nie było możliwości skontaktowania się z D. D., zaś przeprowadzona w sprawie ekspertyza grafologiczna wykazała, że widniejące na złożonych za okres od I kwartału 2012 r. do II kwartału 2013 r. deklaracjach VAT-7K "B" D. D. podpisy nie zostały nakreślone przez D. D. Z dniem 12 lipca 2013 r. D. D. został wykreślony z rejestru podatników VAT i VAT-UE. W wyniku czynności sprawdzających podjętych przez pracowników Urzędu Skarbowego w [...], Urzędu Skarbowego w [...] i [...] Urzędu Skarbowego w [...] ustalono, że w żadnym z miejsc wskazanych przez M. M. jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (R. ul. [...], B. ul. [...], O. ul [...], G. ul. [...]) nie stwierdzono przejawów prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Z informacji przekazanej przez Powiatowy Urząd Pracy w [...] wynika, że na przestrzeni lat 2000-2010 M. M. rejestrował się jako osoba bezrobotna. Z kolei na podstawie informacji pozyskanych z akt śledztwa o sygn. akt [...] prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową [...] ustalono, że w dniu 2 grudnia 2013 r. wydano postanowienie o poszukiwaniu M. M. listem gończym. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wobec R. C. organ ten złożył w Prokuraturze Rejonowej w [...] zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa polegającego na tym, że w okresie od 15 grudnia 2012 r. R. C. nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na obrocie pojazdami samochodowymi, natomiast jego działalność polegała na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT. Podczas przesłuchania w Komendzie Powiatowej Policji w [...] R. C. zeznał m.in., że pod koniec 2012 r. przyszła do niego osoba, której danych nie chciał ujawnić, proponując mu założenie firmy. Miał za to otrzymywać co miesiąc 1.500-2.000 zł. Z uwagi na brak stałego zatrudnienia zgodził się na tę propozycję. Firma miała zajmować się m.in. sprowadzaniem samochodów osobowych, dostawczych z zagranicy, wykonywaniem różnych usług np. remontowych. Świadek nie wiedział jednak, czym faktycznie się zajmowała. Nie miał wglądu do dokumentacji, wiedział jedynie, że firma była zarejestrowana w miejscowości O., ale nigdy tam nie był. Po rejestracji firmy wszystkie dokumenty przekazał osobie, która zaproponowała mu jej założenie. W toku prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] wobec S. P. kontroli podatkowej odmówił on złożenia zeznań w charakterze strony, wskazując, że dalszych wyjaśnień udzieli przez kancelarię prawną. Ponadto odmówił udzielania wyjaśnień na pisemne wezwanie w zakresie istotnych okoliczności wykazanych transakcji obrotu pojazdami, tj. w jaki sposób ustalano cenę sprzedaży, kto i jakim środkiem transportu przewoził pojazdy, kto faktycznie zajmował się formalnościami związanymi z zakupem pojazdów z zagranicy. Organ pierwszej instancji podejmował próby odebrania zeznań od S. P., jednak wezwania obligujące do osobistego stawienia się w charakterze świadka zostały zwrócone jako niepodjęte w terminie. Ze zgromadzonego przez organy materiału dowodowego wynika, że S. P. wykazał na rzecz J. N. dostawę pojazdów, które miał nabyć od "B" D. D. i "F" Z. K. Z. K. zgłoszenia rejestracyjnego działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej samochodów osobowych i furgonetek dokonał w dniu 14 grudnia 2012 r. w Urzędzie Skarbowym w [...]. Jako jedyny adres prowadzenia działalności wskazał B. ul. [...]. Ten adres wskazano również jako miejsce przechowywana dokumentacji rachunkowej i adres do korespondencji. Pracownicy organu podatkowego ustalili, że pod ww. adresem znajduje się zdewastowany i opuszczony budynek, bez jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Z informacji uzyskanych od współwłaściciela nieruchomości położonej pod tym adresem wynika, że nie zna on Z. K., nie wynajmował mu i nie wynajmuje przedmiotowej nieruchomości. Natomiast pod adresem wskazanym jako miejsce zamieszkania (C. ul. [...]) uzyskano informację, że Z. K. w połowie grudnia 2012 r. wyprowadził się. W lutym 2013 r. właściciel lokalu złożył wniosek do Urzędu Miejskiego o wymeldowanie Z. K. Ustalono również, że jest on poszukiwany przez Policję w [...], która w toku czynności podjętych na wniosek Urzędu Skarbowego w [...] nie ustaliła miejsca jego pobytu. Biorąc pod uwagę opisane powyżej okoliczności za prawidłową należy uznać konstatację organów podatkowych, że ww. podmioty nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, a ich "działania" sprowadzały się do generowania i wprowadzania do obrotu pustych faktur VAT. Pomimo formalnej rejestracji dla potrzeb podatku VAT, a nawet składania deklaracji podatkowych, podmioty te unikały wywiązywania się z zobowiązań podatkowych, nie wpłacając wykazanych kwot. Brak jest dostępu do prowadzonej przez te podmioty dokumentacji księgowej, nieznane pozostaje miejsce jej przechowywania. A zatem, zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT za sprzedaż pojazdów na rzecz skarżącej, w których jako wystawcy widnieją: "B" D. D., "C" M. M., "D" R. C. i "E" S. P., nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. W tym miejscu jawi się istotne dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu pytanie, czy sytuacja, o której wyżej mowa - zaistniała po stronie kontrahentów strony - może skutkować w stosunku do skarżącej tak dalece, że w efekcie działania tych pierwszych, skarżąca została pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego? Z dniem 1 maja 2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został rozszerzony o przepisy prawa wspólnotowego. Istotną jego część stanowią przepisy podatkowe, spośród których, z punktu widzenia rozważanego zagadnienia, najistotniejsze znaczenie mają dyrektywy regulujące problematykę podatku od wartości dodanej: Pierwsza Dyrektywa Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. U. UE. L. z 1967 r. Nr 71/1301) - dalej: "I Dyrektywa", oraz VI Dyrektywa. Zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 I Dyrektywy są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka, wyrażająca fundamentalne prawo podatnika, wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku dla podatnika ma podstawowe znaczenie, a więc ewentualne odstępstwa od niej powinny mieć charakter wyjątkowy. Przepisy VI Dyrektywy, wskazując w art. 17 ust. 2 na uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, w zasadzie nie przewidują takich odstępstw, a jedynie w ust. 6 wskazano na kompetencje Rady do podjęcia w przyszłości decyzji określającej wydatki, które nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Jednocześnie w tym przepisie wskazano, że do czasu wejścia w życie takiej decyzji Rady państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym. Dla Polski oznacza to, że mogła utrzymać wyłączenia obowiązujące przed przystąpieniem do Unii Europejskiej, a więc przed 1 maja 2004 r. W odniesieniu do faktur stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane, ograniczenia takie bezpośrednio przewidziane zostały w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Należy wskazać, że obowiązywały one także wcześniej, na podstawie rozporządzeń wykonawczych do ustawy o VAT. Zatem w odniesieniu do faktur stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane, Polska mogła utrzymać wyłączenie przewidziane przed 1 maja 2004 r. w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), który to przepis od 1 maja 2004 r. został zastąpiony § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z dnia 27 kwietnia 2004 r. Warto również podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności powyższych przepisów aktów wykonawczych, wobec czego możliwe było zastąpienie ich od dnia 1 czerwca 2005 r. przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Należy także uwzględnić ważny aspekt, że państwa członkowskie mogły zachować tylko te z przewidzianych prawem krajowym wyłączeń, które nie byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym. Wyłączenia takie nie mogą bowiem istotnie naruszać zasadniczej konstrukcji podatku od towarów i usług wynikającej z przepisów wspólnotowych. Jednocześnie w art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy przewidziano, że państwa członkowskie mogą nałożyć na podatników inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczania i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych. Odwołując się do orzecznictwa TSUE należy zauważyć, że w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) postawiono dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Natomiast w myśl drugiej z nich art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Zauważyć należy, że powyższe tezy sformułowane zostały na tle stosowania przepisów Dyrektywy 2006/112, jednak TSUE wskazał na fakt, iż dyrektywa ta nie wprowadziła zasadniczych zmian w stosunku do VI Dyrektywy, a przepisy obu dyrektyw znajdujące zastosowanie do spraw będących przedmiotem pytań prejudycjalnych są co do istoty tożsame. W wyroku z dnia 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Commissioners of Customs & Excise, Attorney General v. Federation of Technological Industries and Others TSUE stwierdził, że na legalność transakcji mogą powoływać się jedynie podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie są dotknięte oszustwem w podatku VAT. Trybunał uznał też, że "państwo członkowskie może przyjąć uregulowania przewidujące, że podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego aby przypuszczać, że cały podatek VAT - lub jego część - należny z tytułu zrealizowania tej dostawy lub świadczenia usług, czy też jakiejkolwiek wcześniejszej lub późniejszej dostawy lub świadczenia usług, nie został zapłacony, może być solidarnie zobowiązany do zapłaty podatku". Stanowisko to oznacza, że można wymagać od podatników, aby korzystali z systemu wymiany informacji o VAT (VIES) lub mechanizmów stworzonych w ustawodawstwie państw członkowskich celem sprawdzenia, czy ich kontrahent jest zarejestrowany i czy podany przez niego numer identyfikacyjny jest prawdziwy (por. K. Tetlak, Glosa do wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r., Przegląd Podatkowy 2007/2, s. 49-50). A zatem, uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, będące podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, zasadniczo nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami VI Dyrektywy, ale o tyle, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego. W wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, TSUE co do zasady podtrzymał dotychczasową linię orzeczniczą. Trybunał orzekł mianowicie, że przepisy VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, iż ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. W ww. wyroku TSUE podkreślił, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Jeżeli jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle VI Dyrektywy zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Natomiast jeżeli określone w VI Dyrektywie materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Trybunał podkreślił, że właściwe organy podatkowe, które stwierdziły przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury, są zobowiązane wykazać, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy. Nawet jeśli taki podatnik, gdy posiada informacje pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, może być zobowiązany do uzyskania informacji o podmiocie, od którego zamierza nabyć towary lub usługi, aby upewnić się co do jego wiarygodności, to jednak organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik ten badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa albo żeby podatnik posiadał potwierdzające to dokumenty. Z przytoczonych powyżej fragmentów orzeczenia w sprawie C-277/14 można wyprowadzić generalny wniosek, że to okoliczności konkretnej sprawy będą decydujące dla stwierdzenia dobrej lub złej wiary nabywcy i związanego z tym prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Sądu, z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno wynika, że organy zbadały okoliczność dobrej wiary skarżącej i zasadnie przyjęły, iż nie miała ona prawa do odliczenia podatku ze spornych faktur. Podczas przesłuchania w dniu 27 kwietnia 2015 r. (tom VII, k. 1570v-1573v) J. N. podała, że działalność gospodarczą założyła za namową swojego wieloletniego konkubenta M. K., który był następnie pełnomocnikiem w prowadzeniu tej działalności. Skarżąca nigdy wcześniej nie prowadziła działalności gospodarczej, nie pracowała w firmie zajmującej się handlem samochodami. Strona nie odpowiedziała na pytanie, skąd pochodziły środki na rozpoczęcie działalności - odesłała w tym zakresie do M. K., który miał zajmować się wszelkimi sprawami finansowymi. J. N. przyznała, że nigdy nie była w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez D. D., nie zna R. C., zaś o M. M. "coś słyszała", ale osobiście go nie zna. Jakkolwiek brak jest obowiązku odwiedzania swoich kontrahentów w miejscu prowadzenia przez nich działalności, to jednak logika i doświadczenie życiowe nakazują sprawdzenie co najmniej tego, czy podmiot występujący jako dostawca towaru działał w obrocie gospodarczym pod adresami wskazanymi w dokumentacji. W większości pytań skarżąca zasłaniała się niepamięcią lub niewiedzą, wskazując że wszystkimi sprawami miał zajmować się M. K. Z kolei z zeznań M. K. (tom VII, k. 1563v-1567v) wynika, że środki finansowe na rozpoczęcie przez J. N. działalności gospodarczej w 90% pochodziły z zaliczek wpłacanych przez podmioty, które następnie kupowały od skarżącej pojazdy, tj. spółki "J" i "I" oraz "G" P. W., przy czym świadek podał, że dwa ostatnie podmioty traktuje jako jedną firmę. Na pytanie, czy J. N. posiadała plac lub halę przeznaczone do przechowywania pojazdów M. K. zeznał, że pojazdy były przechowywane w hali garażowej przynależnej do mieszkania, czasami sąsiedzi użyczali swoje miejsca parkingowe. Świadek podał również, że kontakt z kontrahentami zagranicznymi w sprawie pojazdów, które zostały kupione i sprzedane przez podmiot "A" J. N., leżał po stronie pracowników spółek "J" i "I", którzy wyszukiwali samochody, prowadzili rozmowy w języku niemieckim. M. K. podkreślił, że ww. podmioty interesował zakup samochodów zarejestrowanych na terytorium kraju, reprezentowany przez niego podmiot nie importował samochodów, kupował od dostawców już w Polsce, dokonywał ich rejestracji i następnie odsprzedawał. Z protokołu przesłuchania wynika również, że zakres wykonywanych przez M. K. w imieniu J. N. czynności był nieograniczony - pełnomocnik był upoważniony m.in. do kontaktów z dostawcami, do wystawiania faktur VAT, do posługiwania się rachunkiem bankowym mocodawczyni, do dokonywał w jej imieniu płatności w gotówce, zaś zysk z prowadzonej w ten sposób działalności trafiał do wspólnego budżetu. Organ odwoławczy słusznie zwrócił uwagę, że skarżąca dokonała rejestracji działalności gospodarczej w styczniu 2012 r., a już w kolejnym miesiącu wartość sprzedaży wyniosła ponad 236.000 zł i sukcesywnie rosła. Łączna wartość sprzedaży opodatkowanej w okresie objętym postępowaniem kontrolnym wyniosła 27.517.864 zł netto. Tak wysoki obrót został osiągnięty bez zaangażowania kapitału, ponoszenia wydatków na reklamę i bez posiadania jakiejkolwiek infrastruktury. Wpisuje się to w schemat działalności podmiotów uczestniczących w oszustwie podatkowym. Podmiot taki nie musi zmagać się z typowymi problemami podmiotów rozpoczynających działalność na nowych rynkach. Zintegrowanie z łańcuchem dostaw następowało bezproblemowo od samego początku, obrót był od razu bardzo wysoki i szybki, a ryzyko handlowe niewielkie, ponieważ z góry byli określeni dostawcy i nabywcy, jak również stosowany odwrócony łańcuch płatności. J. N. nie miała żadnych trudności w zbywaniu towaru - transakcje były szybkie, liczne i pozbawione jakiegokolwiek ryzyka, co wskazuje także na z góry określony i ustalony zakres i przedmiot tych transakcji. Organy podatkowe wykazały, że zarówno motywy założenia przez J. N. działalności gospodarczej, sposób funkcjonowania podmiotu "A" na rynku oraz przyczyny likwidacji tej działalności, związane były tylko i wyłącznie od "współpracy" ze spółkami "J" i "I" oraz "G" P. W. W ocenie Sądu, skarżąca nie dochowała staranności, aby rozpoznać rzeczywisty przebieg transakcji, w których fakturowaniu uczestniczył reprezentujący ją pełnomocnik (wieloletni partner życiowy). Tym samym, co najmniej mogła przypuszczać, że stanowi wyłącznie jeden z elementów fakturowego ciągu "dostawców". Okoliczność, że M. K. uzyskał informacje o rejestracji w odpowiednich organach podmiotów, od których podmiot "A" uzyskiwał faktury, nie może przesądzać o dobrej wierze skarżącej, gdyż te wymogi podmioty te spełniały w celu uprawdopodobnienia fakturowego przebiegu rzekomych dostaw. Działania skarżącej w tym zakresie trudno uznać za staranne. Ostrożność strony była tym bardziej wymagana, skoro zakwestionowane transakcje dotyczyły znacznych kwot (kilkadziesiąt, a czasami kilkaset tysięcy złotych). Nie można tym samym podzielić zarzutu skargi, że w sprawie nie wykazano przestępstwa podatkowego. Ocena tej kwestii bez wątpienia należy do organów ścigania, a następnie sądu orzekającego w sprawach karnych i karnych-skarbowych, jednakże organom podatkowym przyznano uprawnienie do oceny skutków prawnopodatkowych w zakresie transakcji przeprowadzonych w warunkach wskazujących na obiektywne przesłanki nadużycia prawa, w tym przypadku noszące znamiona oszustwa podatkowego. W niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały, że zastosowany mechanizm fakturowania zakupu pojazdów u podmiotów krajowych przez podmioty faktycznie dokonujące wprowadzenia do obrotu na terenie kraju pojazdów nabytych z terenu Unii Europejskiej umożliwił spółkom "J" i "I" oraz "G" P. W. unikanie konieczności zbilansowania podatku naliczonego od wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów z należnym z tego tytułu podatkiem należnym, a następnie zapłaty podatku należnego od całej kwoty sprzedaży bez możliwości pomniejszenia jej o podatek naliczony. Istotą stosowanego mechanizmu było stworzenie łańcucha podmiotów dokonujących jedynie "papierowych" dostaw pojazdów, podczas gdy rzeczywisty obrót samochodami miał miejsce pomiędzy sprzedawcami z krajów Unii Europejskiej a spółkami "J" i "I" oraz "G" P. W., które to podmioty - finansując te transakcje i decydując o ich przebiegu - były pierwszymi podmiotami na terenie kraju, którym można przypisać prawo do rozporządzania tymi pojazdami jak właściciel. Wszystkie przedstawione powyżej okoliczności w sposób jednoznaczny wskazują, że skarżąca (którą w pełni obciążają działania jej pełnomocnika) nie dołożyła należytej staranności przy wyborze swoich kontrahentów w celu zapobieżenia uczestnictwu w transakcjach zmierzających do nadużycia prawa, a wyjaśnienia reprezentującego ją M. K. nie jawią się jako wiarygodne na tle dowodów i okoliczności zaprezentowanych w sprawie, co zostało szeroko przedstawione przez organy obu instancji w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. W konsekwencji - wbrew zarzutom skargi - w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Nie ulega bowiem wątpliwości, że czynności opisane w zakwestionowanych fakturach realnie nie zaistniały pomiędzy wskazanymi w tych dokumentach stronami. Skoro zostało udowodnione, że J. N. nie nabyła pojazdów będących przedmiotem dostawy, organy podatkowe zasadnie uznały, że skarżąca nie dostarczyła ich swoim odbiorcom. Nie mogła bowiem przenieść prawa do dysponowania czymś, czym sama nie dysponowała. Mimo, że nie dokonała takiej dostawy, wystawiła jednak fakturę, a w takim przypadku jest zobowiązana do zapłaty wykazanego w niej podatku, gdyż w ten sposób zrealizowała hipotezę art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku VAT, jest obowiązana do jego zapłaty. Skoro obrót towarami udokumentowany zakwestionowanymi fakturami był w istocie fikcyjny, to wykazany w nich podatek nie wynika z obowiązku podatkowego związanego z zafakturowaną czynnością. Tym niemniej, skoro faktura została wystawiona, to wykazana tam kwota podatku podlega wpłacie w oparciu o przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Należy zauważyć, że przepis ten został zamieszczony w rozdziale 1 ("Faktury") Działu XI ("Dokumentacja") ustawy o VAT i stanowi specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług (art. 19 ustawy o VAT). Zdaniem tutejszego Sądu, orzekające w sprawie organy podatkowe, wykonując postanowienia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, prawidłowo przyjęły kwoty podatku należnego w wysokościach wykazanych przez J. N. na wystawionych w okresie od lutego 2012 r. do marca 2013 r. fakturach VAT, które - jak wykazało przeprowadzone postępowanie podatkowe - nie odzwierciedlały rzeczywistej sprzedaży. Należy bowiem podkreślić, że sam fakt wystawienia przez podatnika tych faktur i wykazania podatku należnego spowodował powstanie obowiązku jego zapłaty, albowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty, zgodnie z ww. przepisem, nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Tym samym, faktury nie dokumentujące faktycznych transakcji rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego w świetle treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Na marginesie należy wskazać, że takie rozwiązanie, jakie ustawodawca zamieścił w art. 108 ustawy o VAT, koresponduje z regulacją unijną wyznaczoną najpierw w art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy, który stanowił, że w ramach systemu wewnętrznego do zapłaty podatku od wartości dodanej zobowiązana jest każda osoba wykazująca podatek od wartości dodanej na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę, a następnie w art. 203 zastępującej VI Dyrektywę Dyrektywy 2006/112 stanowiącym, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Z brzmienia przytoczonych powyżej regulacji wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku (tak: J. Fornalik [w:] VI Dyrektywa VAT Komentarz do Dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej pod redakcją Krzysztofa Sachsa, Wydawnictwo C. H. BECK, Warszawa 2004, s. 519). Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.[pic]