I SA/Gd 1283/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lutego 2012 r. sprawy ze skargi A.D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 19 października 2009 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej oddala skargę. W dniu 27 kwietnia 2009 r. do Urzędu Skarbowego złożone zostało zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku 2008 (PIT-37), w którym podatnik – A. D. wykazał nadpłatę w wysokości 1.199,00 zł. W tej samej dacie do Urzędu Skarbowego złożone zostało zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku 2008 (PIT-36L), w którym podatnik wykazał kwotę do zapłaty w wysokości 8.524,00 zł. W dniu 10 czerwca 2009 r. podatnik dokonał wpłaty kwoty 7.325,00 zł tytułem PIT-36L za rok 2008. Suma ta stanowiła różnicę pomiędzy kwotą wnikającą z PIT-36L za 2008 r., a kwotą wynikającą z PIT-37 za 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 24 czerwca 2009 r. zaliczył wpłatę w wysokości 7.325,00 zł na poczet zaległości podatkowej (PIT-36L) na należność główną w kwocie 7.239,20 zł i odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 85,80 zł. Na skutek odwołania podatnika, postanowieniem z dnia 19 października 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z dyspozycją podatnika wpłata została zaliczona na poczet PIT-36L za 2008 r. Zaznaczył, że w sprawie nie znajduje zastosowania art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p."), stosuje się natomiast normę z art. 55 § 2 O.p. Organ stwierdził bowiem, że w niektórych sytuacjach, m. in. w przypadku dokonania częściowej wpłaty kwoty należności głównej stanowiącej zaległość podatkową bez należnych odsetek za zwłokę od tej zaległości podatkowej, co ma miejsce w przedmiotowej sprawie, nie istnieje możliwość proporcjonalnego podziału w/w kwot, tak aby wszystkie wysokości były kwotami podanymi w pełnych złotych. Niedokonanie dokładnego podziału przedmiotowej kwoty wpłaty bądź nadpłaty powodowałoby naruszenie art. 55 § 2 O.p., jak również niezgodność sumy zarachowanych kwot z faktyczną wysokością wpłaty lub nadpłaty. Ponadto mogłoby dojść do sytuacji, kiedy pewna część dokonanej przez podatnika wpłaty nie podlegałaby zaliczeniu, ani na należność główną, ani na odsetki za zwłokę od tej zaległości. Na powyższe postanowienie podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2005 r., Nr 165, poz. 1373, dalej jako "rozporządzenie Ministra Finansów"). W uzasadnieniu skargi podatnik wskazał, że stosowanie zaokrągleń podstaw opodatkowania nie narusza zasady proporcjonalności rozliczeń zawartej w art. 55 § 2 O.p. Przepis art. 63 § 1 O.p. ogranicza jedynie skalę w jakiej ustala się proporcje, nie naruszając samej zasady proporcjonalności. W jego ocenie proporcja dokonanej wpłaty winna wyglądać następująco: kwota 7.239,62 zł winna zostać zaliczona na zaległość podatkową, a kwota 85,38 zł na należne odsetki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w wyroku z dnia 2 lutego 2010 r. ocenił, że zaskarżone postanowienie narusza prawo w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Sąd podniósł, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy tego, czy w sposób prawidłowy organy podatkowe rozliczyły wpłatę dokonaną przez podatnika na poczet zaległości podatkowej i należnych odsetek za zwłokę. Dodał, że jak stanowi art. 62 § 1 O.p., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Powyższa zasada doznaje modyfikacji w sytuacji, gdy oprócz zaległości podatkowej na podatniku ciąży również obowiązek uiszczenia odsetek za zwłokę, a przy tym wpłacona przez podatnika kwota nie pokrywa całości należności fiskalnych. Wówczas przy rozliczaniu dokonanej wpłaty obowiązuje zasada proporcjonalności zawarta w art. 55 § 2 O.p. W takim przypadku, wedle oceny Sądu, zgodnie z treścią tego przepisu, wpłatę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Zasada ta stosowana jest z urzędu i nie wymaga potwierdzenia po każdej wpłacie. Zdaniem Sądu, nie może więc powstać sytuacja, że po takiej wpłacie pozostanie do zapłaty wyłącznie zaległość (lub jej część) bez odsetek, wyłącznie odsetki lub ich część (bez kwoty podstawowej zaległości) albo że zmienią się proporcje udziału zaległości i odsetek w ogólnej kwocie należności. Następnie Sąd podniósł, że jak wynika z akt sprawy, organy podatkowe zaliczyły wpłaconą przez podatnika kwotę na odsetki w wysokości 85,80 zł i należność główną w wysokości 7.239,20 zł. Dokonując tego rozliczenia organy podatkowe nie zastosowany się jednak do zasady proporcjonalności wynikającej z art. 55 § 2 O.p. Sąd argumentował, że mechanizm rozliczania wpłat, o jakim mowa w art. 55 § 2 O.p. w pierwszej kolejności obliguje organ podatkowy do ustalenia proporcji (np. procentowo, ułamkowo), w jakiej kwota zaległości pozostaje w stosunku do kwoty odsetek. Następnie tak określony wynik proporcji winien zostać zastosowany do rozliczenia kwoty, jaka została wpłacona przez podatnika w ten sposób, że iloczyn proporcji i wpłaconej kwoty winien zostać zaliczony na zaległość podatkową, i odpowiednio na należne odsetki. W wyniku takiej operacji należne odsetki i zaległość podatkowa powinny zostać pokryte w sposób proporcjonalny tak, aby po dokonanym zaliczeniu do zapłaty przez podatnika pozostała zarówno część należności głównej jak i część należnych odsetek. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe z kwoty wpłaconej przez podatnika pokryły odsetki w pełnej wysokości, zaliczając pozostałą kwotę na należność główną. W konsekwencji nie zastosowały się więc do zasady wyrażonej w art. 55 § 2 O.p., albowiem nie uwzględniły rozliczenia proporcjonalnego. Sąd zaaprobował stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że w rozpoznawanej sprawie nie znajduje zastosowania art. 63 § 1 O.p. Powyższa norma zawiera zamknięty katalog sytuacji, w jakich dochodzi do stosowania zasady zaokrąglania należności fiskalnych. Katalog ten nie odnosi się jednak do rozliczania wpłat dokonywanych przez podatnika na poczet zaległości podatkowej. W tej mierze stosuje się zasadę proporcjonalności wyrażoną w art. 55 § 2 O.p. Sąd nie znalazł też podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów. Sąd argumentował, że przywoływany przez skarżącego akt wykonawczy znajduje swoje zastosowanie na etapie naliczania należnych odsetek; nie stosuje się go natomiast do rozliczania dokonanych wpłat na już należne odsetki, wyliczone zgodnie z zasadami wskazanymi w rozporządzeniu. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270) dalej jako "P.p.s.a" w zw. z art. 55 § 2 O.p., poprzez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz stwierdzenie przez Sąd, iż organy podatkowe nie zastosowały się do zasady proporcjonalności wynikającej z wyżej przytoczonego przepisu O.p. Wskazując na ten zarzut autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący domagał się jej oddalenia. Rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż zasługuje ona na uwzględnienie i na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. zaskarżony wyrok uchylił w całości i sprawę przekazał WSA w Gdańsku do ponownego rozpoznania. Zdaniem NSA – Sąd I instancji błędnie ocenił pod względem skutków prawnych stan faktyczny sprawy i wadliwie dokonał jego subsumcji. Analizując akta sprawy Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się z rozstrzygnięciem Sądu, iż organy podatkowe naruszyły normę zawartą w art. 55 § 2 O.p. Przeciwnie, organy podatkowe, ustalony w sposób bezsporny stan faktyczny sprawy, trafnie odniosły do hipotezy normy wypływającej z art. 55 § 2 tej ustawy. Prawidłowo ustaliły również konsekwencje prawne dokonanej subsumcji stanu faktycznego, uwzględniając zawarte w prawidłowo wyinterpretowanej normie prawnej dyspozycje co do rozliczenia dokonanej przez podatnika wpłaty z tytułu nieuregulowania do 30 kwietnia 2009 r. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok. Strona postępowania podatkowego w dniu 10 czerwca 2009 r. dokonała bowiem wpłaty sumy pieniężnej odpowiadającej należności głównej, a więc zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok. Natomiast nie dokonała ona w tym terminie wpłaty kwoty odsetek od zaległości podatkowej, które od dnia 1 maja 2009 do dnia 10 czerwca 2009 r. wyniosły 86,39 zł. W tym stanie rzeczy organy podatkowe obowiązane były zaliczyć dokonaną wpłatę proporcjonalnie na poczet zaległości głównej i odsetki za zwłokę. Dokonując prawidłowej wykładni treści przepisu art. 55 § 2 O.p. oraz subsumcji stanu faktycznego organy podatkowe ustaliły prawidłowo proporcję w jakiej kwota zaległości podatkowej pozostawała w stosunku do kwoty odsetek. Zastosowały ją następnie do rozliczenia kwoty, jaka została wpłacona przez podatnika w części przypadającej na należność główną oraz odsetki od zaległości podatkowej. O takim sposobie postępowania organów podatkowych świadczy – zdaniem NSA – fakt, iż od wpłaconej przez A. D. w dniu 10 czerwca 2009 r. kwoty 7.325 zł na należność główną zaliczono jej część, tj. 7.239,20 zł. Z wpłaty tej przeznaczono natomiast na odsetki kwotę 85,80 zł. O tę wielkość pomniejszono więc wpłatę przeznaczoną na należność główną, jak na należne odsetki za zwłokę. Te ostatnie powinny wynosić nie 85,80 zł lecz 86,39 zł. NSA zwrócił przy tym uwagę, iż nadal niezaspokojona została wierzytelność obejmująca całość należności głównej. Nierozliczona bowiem została do końca wpłata dotycząca należności głównej o kwotę, jaką organy przeznaczyły na odsetki za zwłokę pomniejszając jej wielkość o 85,80 zł. Od tej sumy, poza nią samą, w dalszym ciągu przysługiwały więc wierzycielowi odsetki za zwłokę. Taki stan rzeczy obrazują wyciągi załączone do akt sprawy. W konsekwencji NSA wywiódł, że w sytuacji, w której oprócz zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych na podatniku ciążył także, w sposób bezspornie ustalony, obowiązek uiszczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, natomiast wpłacona kwota nie pokrywała w całości należności stąd wynikających, dokonana przez podatnika wpłata została zaliczona zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 55 § 2 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonego postanowienia w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który na skutek skargi kasacyjnej organu, wyrokiem z dnia 8 listopada 2011 r. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu I instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 listopada 2011 r. wskazał, że organy podatkowe ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny trafnie odniosły do hipotezy normy wypływającej z art. 55 § 2 O.p. Prawidłowo ustaliły konsekwencje prawne dokonanej subsumcji stanu faktycznego, uwzględniając zawarte w prawidłowo wyinterpretowanej normie prawnej dyspozycje co do rozliczenia dokonanej przez podatnika wpłaty z tytułu nieuregulowania do 30 kwietnia 2009 r. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok. Prawidłowo następnie ustaliły proporcję w jakiej kwota zaległości podatkowej pozostawała w stosunku do kwoty odsetek. Zastosowały ją do rozliczenia kwoty, jaka została wpłacona przez podatnika w części przypadającej na należność główną oraz odsetki od zaległości podatkowej. Rozważania powyższe pozwoliły NSA uznać, że w sytuacji, w której oprócz zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych na podatniku ciążył także obowiązek uiszczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, natomiast wpłacona kwota nie pokrywała w całości należności stąd wynikających, dokonana przez skarżącego wpłata została zaliczona zgodnie z dyspozycją zawartą art. 55 § 2 O.p. Odnosząc przedstawione rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do tego, czy organy podatkowe w sposób prawidłowy rozliczyły wpłatę dokonaną przez podatnika na poczet zaległości podatkowej i należnych odsetek za zwłokę. Z istotnych elementów stanu faktycznego należy jeszcze raz wskazać, że skarżący dniu 10 czerwca 2009 r. dokonał na rzecz organu podatkowego wpłaty kwoty 7.325,00 zł, odpowiadającej zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok. Z chwilą dokonania przedmiotowej wpłaty podatnik zobowiązany był do zapłaty zaległości podatkowej w kwocie 7.325 zł oraz kwoty odsetek za zwłokę w wysokości 86,39 zł (naliczonej od kwoty należności głównej od dnia 1 maja 2009 r. do 10 czerwca 2009 r.). Od wpłaconej przez podatnika kwoty 7.325 zł organ podatkowy na należność główną zaliczył jej część – 7.239,20 zł. Na odsetki przeznaczono natomiast kwotę 85,80 zł. W tak ustalonym stanie faktycznym sprawy organy podatkowe właściwie zastosowały art. 55 § 2 O.p. Wykładni treści tego przepisu w aktualnie obowiązującym stanie prawnym dokonał Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że – organy podatkowe dokonały prawidłowej interpretacji treści przepisu art. 55 § 2 O.p. i subsumcji stanu faktycznego, a w konsekwencji właściwie ustaliły proporcję w jakiej kwota zaległości podatkowej pozostawała w stosunku do kwoty odsetek, a następnie zastosowały ją do rozliczenia kwoty, jaka została wpłacona przez podatnika w części przypadającej na należność główną oraz odsetki od zaległości podatkowej – i tą wykładnią jest związany sąd ponownie orzekający w sprawie, wobec tego uznać należało, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw. W związku z powyższym niezasadny był zarzut naruszenia przepisu art. 63 § 1 O.p., jako nie mający w sprawie zastosowania. Zawarta w ww. przepisie norma zawiera zamknięty katalog sytuacji w jakich dochodzi do stosowania zasady zaokrąglania należności fiskalnych. Katalog ten nie odnosi się do rozliczania wpłat dokonywanych przez podatnika na poczet zaległości podatkowej. W tej mierze stosuje się zasadę proporcjonalności, wyrażoną we wskazywanym wyżej art. 55 § 2 O.p. Organ podatkowy I instancji właściwie więc nie dokonał zaokrągleń kwot. Na uwzględnienie nie mógł zasługiwać również zarzut naruszenia przepisu § 2 rozporządzenia Ministra Finansów. Przywoływany przez skarżącego akt prawny znajduje bowiem zastosowanie na etapie naliczania należnych odsetek – nie stosuje się go natomiast do rozliczania dokonanych wpłat na już należne odsetki, wyliczone zgodnie z zasadami ustanowionymi w rozporządzeniu Ministra Finansów. Wobec powyższego Sąd uznał, że sytuacja skarżącego została oceniona przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, przy uwzględnieniu zasad prawa materialnego i procesowego. Z tych względów skarga jako bezzasadna, stosownie do art. 151 P.p.s.a. podlegała oddaleniu.