I SA/Gd 1286/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Janina Guść, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 listopada 2017 r. sprawy ze skargi R. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 6 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 6 lipca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej , po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez zobowiązanego R.J., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 5 maja 2017 r. w przedmiocie zarzutów zgłoszonych w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny. Organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem – Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik US) – wystawił w dniu 28 marca 2017 r. tytuł wykonawczy nr [...] na podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 grudnia 2016 r. nr [...], obejmujący zaległy zryczałtowany podatek dochodowy za 2008 rok od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, w kwocie należności głównej 112.001,00 zł. Zawiadomieniem z dnia 3 kwietnia 2017 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego w [...]SA. Zawiadomienie wraz z odpisem tytułu wykonawczego doręczone zostały zobowiązanemu w dniu 18 kwietnia 2017 r. Pismem z dnia 21 kwietnia 2017 r., nadanym w dniu 25 kwietnia 2017 r., zobowiązany zgłosił zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, oparte na art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 6, 7, 8 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 599 ze zm., dalej powoływana jako "u.p.e.a.") i wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu zarzutów zobowiązany podniósł, że obowiązek nie istnieje, uległ przedawnieniu i nie jest wymagalny. W tytule wykonawczym wskazano zawyżoną kwotę odsetek, naliczonych za okres od dnia 3 maja 2014r. (tj. czternastego dnia liczonego od daty doręczenia decyzji Naczelnika US z dnia 1 kwietnia 2014r.) do dnia wystawienia tytułu wykonawczego. W ocenie zobowiązanego, wierzyciel nie wziął natomiast pod uwagę, że Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 8 grudnia 2016r., uchylił w całości decyzję Naczelnika US z dnia 1 kwietnia 2014r. i ustalił zryczałtowany podatek od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008r. w wysokości 112.001,00 zł, zaś decyzja ta została doręczona stronie w dniu 27 grudnia 2016r. Zdaniem zobowiązanego, w sytuacji zmiany daty płatności podatku, odsetki mogły być naliczane z upływem 14 dni od dnia doręczenia decyzji ostatecznej. Zobowiązany wskazał ponadto, że pismem z dnia 21 kwietnia 2017r. wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika US z dnia 3 kwietnia 2017r. odmawiającej rozłożenia na raty zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008r. w kwocie 112.001,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 2.326,00 zł, ponadto kwota odsetek za zwłokę naliczona w tytule wykonawczym znacznie się różni od kwoty odsetek za zwłokę naliczonych przez Naczelnika US w decyzji ratalnej. Wnoszący zarzuty wskazał, że egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, bowiem błędnie określono datę wydania decyzji: 05.12.2016r., zamiast 08.12.2016r., jak też kwota odsetek wskazana w tytule wykonawczym nie uwzględnia ani rozstrzygnięcia, ani daty doręczenia decyzji ostatecznej. Ponadto, decyzja ostateczna organu odwoławczego została zaskarżona do WSA w Gdańsku, w związku z czym nie jest prawomocna i nie powinna być na jej podstawie prowadzona egzekucja administracyjna, zwłaszcza w sytuacji złożenia wniosku o rozłożenie zaległości podatkowej na raty. Również egzekucja administracyjna i zastosowany środek są niedopuszczalne ze względu na wady tytułów wykonawczych. Zdaniem zobowiązanego, nie otrzymał on prawidłowego upomnienia. Doręczone mu bowiem upomnienie z dnia 26 stycznia 2017r. wskazywało zawyżoną kwotę odsetek. Dalej zobowiązany podniósł, że organ egzekucyjny zastosował wobec niego zbyt uciążliwy środek egzekucyjny, stanowiący szczególną, niczym nieuzasadnioną dolegliwość. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego przed rozpatrzeniem przez WSA w Gdańsku skargi i zawartych w niej wniosków było przedwczesne i bezpodstawne, jak też stanowiło zignorowanie wniosku o rozłożenie zaległości na raty. Końcowo zobowiązany zarzucił, że przedmiotowy tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów wynikających z art. 27 u.p.e.a., bowiem nieprawidłowo wskazuje treść podlegającego egzekucji obowiązku, wysokość zaległości podatkowej i odsetek, a także nie wskazuje podstawy prawnej prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Wierzyciel wystawił nadto tytuł wykonawczy w oparciu o art. 26 u.p.e.a. w nieaktualnym brzmieniu, tj. Dz.U. z 2014r., poz. 1619, zamiast: Dz. U. z 2016r., poz. 599 z późn. zmian. Część E poz. 1 (Dane dotyczące należności pieniężnej - akt normatywny) jest nieczytelny i zawiera jakieś odręczne dopiski. W części E.1. poz. 2 wierzyciel wskazał błędną datę, od której nalicza się odsetki (03.05.2014r.), a w części E.1. poz 3 zawyżoną kwotę odsetek. Do odpisu tytułu wykonawczego nie został dołączony dowód doręczenia upomnienia. Dodatkowo, zobowiązanemu nie został doręczony odpis tytułu wykonawczego zawierający oryginalne podpisy i pieczęcie pracowników Urzędu Skarbowego w K., ani uwierzytelniony odpis tytułu wykonawczego, lecz zwykła kserokopia. Zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego również nie zawiera żadnych podpisów przedstawicieli wierzyciela i organu egzekucyjnego. Naczelnik US postanowieniem z dnia 5 maja 2017 r. uznał zgłoszone zarzuty za nieuzasadnione. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej , po rozpatrzeniu zażalenia zobowiązanego, zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W kwestii zarzutu nieistnienia i przedawnienia obowiązku, organ wskazał, że jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, decyzją z dnia 1 kwietnia 2014r., doręczoną pełnomocnikowi strony w dniu 17 kwietnia 2014 r., Naczelnik US ustalił podatnikowi podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008r. w kwocie 280.328,00 zł. Następnie - na skutek wniesionego odwołania - ostateczną decyzją z dnia 5 grudnia 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości ww. decyzję Naczelnika US i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 112.001,00 zł. Decyzję tę doręczono pełnomocnikowi strony w dniu 27 grudnia 2016r. W konsekwencji obowiązek nałożony na zobowiązanego istniał. Ponadto, mając na względzie, że termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, a decyzja ustalająca organu pierwszej instancji doręczona została w dniu 17 kwietnia 2014r., to przyjąć należy, że w badanej sprawie wierzyciel w sposób prawidłowy określił wysokość odsetek, wskazując w rubryce 2 części E.1. przedmiotowego tytułu wykonawczego dzień 3 maja 2014r., jako datę, od której nalicza się odsetki. Ponadto, w związku z wystąpieniem przerwy w naliczaniu odsetek, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), w związku z prowadzonym postępowaniem odwoławczym od decyzji Naczelnika US z dnia 1 kwietnia 2014r., wierzyciel zasadnie nie naliczył odsetek za zwłokę za okres od 13 lipca 2014r. do 27 grudnia 2016r. Zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł za rok 2008 w kwocie 112.001,00 zł nie uległo również przedawnieniu. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast, jak stanowi art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej, termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W badanej sprawie - jako że decyzja ustalająca organu pierwszej instancji została doręczona w dniu 17.04.2014r. - nie ulega wątpliwości, iż przedmiotowe zobowiązanie podatkowe przedawnia się z końcem 2019r. Ponadto bieg terminu przedawnienia zobowiązania został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na wniesienie w dniu 30 stycznia 2017r. skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 grudnia 2016r. (sprawa zawisła pod sygn. akt I SA/Gd 412/17). Wydana w przedmiotowej sprawie decyzja wymiarowa, jako posiadająca przymiot ostateczności podlegała wykonaniu, a zobowiązanie nią określone w momencie wszczęcia egzekucji administracyjnej było wymagalne. Samo wniesienie przez stronę skargi do sądu nie wpływa na wykonalność decyzji, natomiast - jak ustalono w toku postępowania - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku postanowieniem z dnia 07.04.2017r. sygn. akt I SA/Gd 412/17 - w wyniku rozpoznania wniosku zawartego w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 grudnia 2016r. - odmówił wstrzymania wykonania tej decyzji. W kwestii postępowania o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania organ podniósł, iż jedynie rozłożenie należności pieniężnej na raty jest okolicznością, która - w trakcie toczącego się postępowania egzekucyjnego - uzasadnia czasowe zaniechanie prowadzenia tego postępowania. Skutku takiego nie wywołuje natomiast samo złożenie wniosku o udzielenie ulgi. Ponadto decyzją nr [...] z dnia 3 kwietnia 2017r. Naczelnik US - po rozpoznaniu wniosku zobowiązanego z dnia 29.12.2016r. - odmówił rozłożenia na raty zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł za 2008r. Skoro zatem w sprawie przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego zobowiązanemu nie została udzielona ulga w spłacie zobowiązania, nie ma podstaw do uznania zasadności zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. W kwestii zarzutu określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji, wniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a., organ stwierdził, iż również ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Jak wynika z treści przedmiotowego tytułu wykonawczego w bloku E jako rodzaj należności wierzyciel wskazał zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów z innych źródeł, jako podstawę prawną obowiązku wskazał decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia 05.12.2016r., , w bloku E.1. tego tytułu wskazał okres, którego dotyczy ta należność oraz jej kwotę. Podnoszona natomiast przez zobowiązanego, jako uzasadnienie zarzutu wniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a., kwestia nieuwzględnienia we wskazanej w tytule wykonawczym kwocie odsetek daty doręczenia decyzji ostatecznej, nie może stanowić przedmiotu oceny w zakresie badania zarzutu określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji. Okoliczność ta była natomiast analizowana w ramach zarzutu nieistnienia obowiązku. W ocenie organu odwoławczego, nie znajdują również potwierdzenia zgłoszone w oparciu o art. 33 § 1 pkt 6 i 10 u.p.e.a. zarzuty niedopuszczalności egzekucji oraz zastosowanego środka egzekucyjnego, a także niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów, o których mowa w art. 27 u.p.e.a. Na mocy art. 29 u.p.e.a. badanie dopuszczalności egzekucji przez organ egzekucyjny obejmuje ustalenie, czy egzekucja administracyjna oznaczonego obowiązku jest dopuszczalna, czy tytuł wykonawczy jest prawidłowo wystawiony, czy pochodzi od uprawnionego organu oraz czy zobowiązany podlega polskiej jurysdykcji. Tak więc zarzut z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. dotyczy wyłącznie niedopuszczalności egzekucji ze względów formalnych. Niedopuszczalność egzekucji z przyczyn merytorycznych jest bowiem przedmiotem przesłanek określonych w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy, które były podnoszone przez zobowiązanego i zostały już rozpatrzone przez organ drugiej instancji w niniejszym postanowieniu. Przechodząc do formalnej analizy dopuszczalności prowadzonej egzekucji administracyjnej, organ stwierdził, iż na mocy art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a., egzekucji administracyjnej podlegają następujące obowiązki: podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Przy czym, zgodnie z art. 3 § 1 cytowanej ustawy, egzekucję administracyjną stosuje się m.in. do obowiązków określonych w art. 2, gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów. Zważywszy na fakt, iż na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] dochodzona jest należność pieniężna – zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów z innych źródeł za 2008r., wynikająca z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 05.12.2016r., należy stwierdzić, że obowiązek objęty tym tytułem podlega egzekucji administracyjnej. Organ egzekucyjny wszczyna ponadto egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru (art. 26 § 1 u.p.e.a.). Wystawiony przez wierzyciela tytuł wykonawczy musi spełniać wymogi określone w art. 27 u.p.e.a. Wymogi te spełnia tytuł wykonawczy nr [...] z dnia 28.03.2017r. Wbrew stanowisku skarżącego, ww. tytuł wykonawczy poprawnie (tj. zgodnie z decyzją ustalającą zobowiązanie podatkowe) określa treść obowiązku podlegającego egzekucji, wysokość dochodzonego obowiązku oraz odsetek, a także datę, od której nalicza się odsetki. Wskazanie natomiast przez wierzyciela w tytule wykonawczym, jako podstawy jego wystawienia, art. 26 u.p.e.a. w brzmieniu nieaktualnym, nie jest uchybieniem, które skutkowałoby niedopuszczalnością prowadzonej na jego podstawie egzekucji administracyjnej. Podobnie, odręczne wskazanie w pozycji 1 części E tytułu wykonawczego aktu normatywnego nie stanowi wady tytułu wykonawczego. Z wyjaśnień Naczelnika US wynika, że zobowiązanemu doręczony został odpis tytułu wykonawczego (oryginał dokumentu - egzemplarz przeznaczony dla zobowiązanego), zawierający oryginalne podpisy i pieczęcie pracowników, a nie jak twierdzi skarżący jego kserokopia. Dowodem powyższego jest również znajdujące się w aktach sprawy zwrotne potwierdzenie odbioru odpisu tytułu wykonawczego, zawierające w opisie jako oznaczenie rodzaju doręczanego pisma - zajęcie egzekucyjne nr [...] wraz z odpisem tytułu wykonawczego nr [...]. Akta sprawy również nie zawierają egzemplarza tytułu wykonawczego przeznaczonego dla zobowiązanego. W odniesieniu do zarzutu dotyczącego doręczenia zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego bez podpisów przedstawicieli wierzyciela i organu egzekucyjnego, organ zauważył, że stosownie do brzmienia art. 67 § 2b u.p.e.a., zobowiązanemu wysłano wydruk zawiadomienia o zajęciu wierzytelności (bez podpisów). W badanej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie stwierdził także innych formalnych przesłanek świadczących o niedopuszczalności egzekucji administracyjnej. Organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego, tj. zastosował środek egzekucyjny przewidziany w art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a. - egzekucję z rachunku bankowego (art. 80 cyt. ustawy). Zdaniem organu, brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. W badanej sprawie Naczelnik US zastosował jeden prawem przewidziany środek egzekucyjny. Jednakże mimo posiadania przez zobowiązanego rachunku bankowego we wskazanym Banku, dłużnik zajętej wierzytelności poinformował organ egzekucyjny, iż zajęcie nie może zostać zrealizowane ze względu na "brak środków". Tym samym tytułem dokonanego zajęcia nie została przekazana przez Bank żadna kwota. Mając na uwadze powyższe, zarzuty zobowiązanego dotyczące tego, iż został on pozbawiony środków utrzymania, nie znajdują odzwierciedlenia w okolicznościach sprawy. Ponadto zobowiązany nie wskazuje żadnego alternatywnego składnika majątkowego, do którego można skierować egzekucję administracyjną. Tym samym nie ma podstaw, by zastosowany środek uznać za zbyt uciążliwy i odstąpić od jego stosowania. Co do zarzutu z art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a., organ wskazał, że jego przedmiotem jest ocena, czy w sprawie zobowiązanemu przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego zostało doręczone upomnienie, wzywające do zapłaty obowiązku. Zobowiązany w zarzucie tym kwestionuje natomiast wysokość obowiązku, tj. wysokość odsetek wyszczególnionych w upomnieniu. Wykracza to poza treść przedmiotowego zarzutu. W sytuacji przyznania przez zobowiązanego, iż upomnienie zostało mu doręczone, zgłoszony zarzut jest niezasadny. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższe postanowienie, skarżący R.J. wniósł o jego uchylenie wraz z poprzedzającym je postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu strona zarzuciła naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz.U. z 2017r., poz. 1257), dalej k.p.a, art. 34 §1, §4, §5 w zw. z art. 33 § 1 punkty 1, 2, 3, 6, 7, 8 i 10 u.p.e.a., art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w związku z art. 18, art. 34 §1, §4, §5 w związku z art. 33 § 1 punkty 1, 2, 3, 6, 7, 8 i 10 u.p.e.a., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie. Ponadto skarżący zarzucił organowi naruszenie art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 64, art. 190 ust. 4 Konstytucji RP na skutek nieuwzględnienia sprzeczności przepisu art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej z Konstytucją i przedawnienia pięcioletniego terminu do wydania przez Naczelnika US decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe oraz art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 28.02.2015r., art. 4 ustawy z dnia 16.01.2015r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 251), art. 68 § 4a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 25f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 64, art. 190 ust. 4 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu przedawnienia prawa do wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok. W uzasadnieniu skargi skarżący podkreślił, że wszystkie zgłoszone przez niego zarzuty były uzasadnione i powtórzył argumentację wspierającą to stanowisko prezentowaną na wcześniejszym etapie postępowania. Powołał się także na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 i fakt przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, jakkolwiek z innych przyczyn aniżeli podniesione w skardze – organ stwierdził bowiem, że z akt wynika, iż zarzuty wniesione zostały po terminie, w związku z czym nieprawidłowe było ich merytoryczne rozpatrzenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. W rozpatrywanej sprawie skarżący wniósł zarzuty oparte na art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. (wykonanie, wygaśnięcie, nieistnienie, przedawnienie obowiązku), pkt 2 (brak wymagalności obowiązku), pkt 3 (określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji), pkt 6 (niedopuszczalność egzekucji administracyjnej i zastosowanych środków egzekucyjnych), pkt 7 (brak doręczenia upomnienia), pkt 8 (zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego), pkt 10 (niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27). Wobec tożsamości organu egzekucyjnego i wierzyciela, prawidłowo organ uznał, że wydanie odrębnego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów na podstawie art. 34 § 1 u.p.e.a. było bezprzedmiotowe (zob. uchwała NSA z dnia 25.06.2007 r., sygn. akt I FPS 4/06). Zgodnie z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku. Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, decyzją z dnia 1 kwietnia 2014r., doręczoną pełnomocnikowi strony w dniu 17 kwietnia 2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił podatnikowi podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008r. w kwocie 280.328,00 zł. Następnie - na skutek wniesionego odwołania - ostateczną decyzją z dnia 5 grudnia 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości ww. decyzję Naczelnika US i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008r. w wysokości 112.001,00 zł. Decyzję tę doręczono pełnomocnikowi strony w dniu 27 grudnia 2016r. W konsekwencji obowiązek nałożony na zobowiązanego bezsprzecznie istniał. Stawiając zarzut nieistnienia zaległości podatkowej skarżący w żaden sposób go nie uzasadnił. Takie uzasadnienie przedstawione zostało natomiast w odniesieniu do zarzutu nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek. Zdaniem skarżącego, organ błędnie naliczył odsetki od daty upływu czternastu dni od daty doręczenia decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, skoro decyzja ta została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej. Stanowisko to jednak nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Z art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja ustalająca organu pierwszej instancji doręczona została w dniu 17 kwietnia 2014r., tym samym organ prawidłowo przyjął, że w badanej sprawie wierzyciel w sposób prawidłowy określił wysokość odsetek, wskazując przy tym w rubryce 2 części E.1. przedmiotowego tytułu wykonawczego dzień 3 maja 2014r., jako datę, od której nalicza się odsetki. Bez znaczenia natomiast pozostaje to, że organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w niższej wysokości. Decyzja organu odwoławczego, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, która uchyla decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu i ustala wysokość zobowiązania podatkowego w mniejszej wysokości, nie jest bowiem powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem, jednak nieprecyzyjna co do wysokości zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 7 marca 2012 r. II FSK 1727/10). Nie zmienia zatem faktu, że zobowiązanie podatkowe powstało w dacie doręczenia podatnikowi decyzji organu pierwszej instancji ustalającej oraz że zgodnie z art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej, po upływie 14 dni od tego doręczenia, naliczane są odsetki od zaległości podatkowej. Zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł za rok 2008 w kwocie 112.001,00 zł nie uległo również przedawnieniu. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast, jak stanowi cytowany już art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej, termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W badanej sprawie – jako że decyzja ustalająca organu pierwszej instancji została doręczona w dniu 17.04.2014r. - nie ulega wątpliwości, iż przedmiotowe zobowiązanie podatkowe przedawnia się z końcem 2019r. Ponadto bieg terminu przedawnienia zobowiązania został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na wniesienie w dniu 30 stycznia 2017r. skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 grudnia 2016r. (sygn. akt I SA/Gd 412/17). W skardze skarżący dowodzi, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 18/09, że zarówno decyzja organu pierwszej instancji jak i organu odwoławczego wydane zostały po upływie terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego. Zgodnie jednak z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., podstawą zgłoszenia zarzutu w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego może być przedawnienie obowiązku, a nie przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Badanie tej kwestii oznaczałoby także badanie przez organ egzekucyjny zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, co jest niedopuszczalne w świetle art. 29 § 1 Ordynacji podatkowej. Przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe jest natomiast kwestią badaną w postępowaniu wymiarowym. Było ono też przedmiotem badania w ramach zainicjowanej przez skarżącego sądowej kontroli legalności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 rok. Wyrokiem z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 412/17, WSA w Gdańsku oddalił skargę R.J., uznając m.in. zarzut przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej za nieuzasadniony. W wyroku tym Sąd wskazał, cyt. "Decyzja w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych jest tzw. decyzją ustalającą, o której mowa w art. 21 §1 pkt 2 o.p. Zgodnie z art. 68 § 4 o.p., normującym prawo do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania, warunkiem powstania zobowiązania w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. jest to, aby decyzja ustalająca zobowiązanie, czyli decyzja organu I instancji, została doręczona stronie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Na gruncie niniejszej sprawy termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych za rok 2008 rozpoczął swój bieg z dniem 1 stycznia 2010 r. i co do zasady kończył swój bieg z dniem 31 grudnia 2015 r. Decyzja organu I instancji została wydana przed tą datą. Natomiast decyzja organu II instancji jest w istocie decyzją zmniejszającą wysokość ustalonego pierwotnie zobowiązania, zatem jej wydanie po upływie terminu przedawnienia nie ma znaczenia dla istnienia prawa do ustalenia zobowiązania." Z akt sprawy nie wynika też aby na dzień rozpatrywania zarzutów zaległość podatkowa w kwocie należności głównej oraz odsetek od niej została wykonana bądź wygasła. Skarżący nie wskazał żadnych okoliczności, które mogłyby na to wskazywać. Należy też podzielić stanowisko organu, że wniesienie do sądu administracyjnego skargi na decyzję ostateczną ani nie eliminuje jej z obrotu prawnego – co oznacza, że decyzja ta nadal istnieje, ani nie pozbawia jej atrybutu wykonalności. Zgodnie z art. 239e Ordynacji podatkowej, decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Z akt sprawy nie wynika jednak, aby takie rozstrzygnięcie zostało wydane czy to przez organ podatkowy, czy to przez sąd administracyjny. Sam fakt wniesienia skargi do WSA w Gdańsku nie czyni uzasadnionym zarzutu nieistnienia obowiązku ani braku wymagalności obowiązku. Zgodnie z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej. Jednak samo złożenie wniosku o zastosowanie ulgi w spłacie zaległości podatkowej nie wpływa w żaden sposób na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Dopiero udzielenie takiej ulgi w postaci rozłożenia na raty spłaty należności wywołuje skutki, które mogą być dwojakiego rodzaju. Jeżeli nastąpi to przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, wówczas stanowi podstawę do uwzględnienia zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. i umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 w zw. z art. 34 § 4 i art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Jeżeli natomiast rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej nastąpi po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, stanowi to podstawę do zawieszenia tego postępowania na mocy art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a. i to niezależnie od tego, czy zobowiązany zgłosi taki zarzut czy też nie. Jak wynika z akt, wniosek skarżącego o udzielenie ulgi w spłacie nie został uwzględniony, co powoduje niezasadność zgłoszonego zarzutu. Bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonego postanowienia pozostają podnoszone przez skarżącego różnice pomiędzy kwotą odsetek podaną w tytule wykonawczym a kwotą odsetek wskazaną w decyzji z dnia 3 kwietnia 2017 r. o odmowie rozłożenia zaległości podatkowej na raty. Decyzja ta pozostaje poza granicami tej sprawy i jej prawidłowość nie podlega badaniu Sądu. Natomiast Sąd stwierdził, że tytuł wykonawczy prawidłowo wskazuje wysokość odsetek, co wykazano wyżej. Skarżący zgłosił zarzut z art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. dotyczący określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji. Jako jego uzasadnienie wskazał dwie okoliczności. Po pierwsze podniósł, że błędnie wskazano datę wydania decyzji, a po drugie, kwota odsetek została jego zdaniem błędnie określona. Jeśli chodzi o datę wydania decyzji, to z akt nie wynika żadna sprzeczność pomiędzy treścią decyzji a treścią tytułu wykonawczego. W obu dokumentach podano datę 5 grudnia 2016 r. Skarżący twierdząc, że doręczony mu egzemplarz decyzji nosi datę 8 grudnia 2016 r., w żaden sposób tej okoliczności nie wykazał, twierdzenia te pozostają zatem gołosłowne. Kwestia natomiast nieuwzględnienia we wskazanej w tytule wykonawczym kwocie odsetek daty doręczenia decyzji ostatecznej, nie może stanowić przedmiotu oceny w zakresie badania zarzutu określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji. Okoliczność ta była natomiast analizowana w ramach zarzutu nieistnienia obowiązku. Odnosząc się do kolejnej ze spornych kwestii podniesionych w ramach zarzutów, tj. niedopuszczalności egzekucji administracyjnej oraz niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego, również i w tym przypadku podzielić należy zapatrywanie organów w zakresie bezzasadności zarzutu opartego na art. 33 pkt 6 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego. Chodzi tu o niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a. O tym czy egzekucja jest dopuszczalna przesądza przepis prawa materialnego, a nie art. 33 pkt 6 u.p.e.a., określający jedynie jedną z podstaw zarzutów. Przykładem może być tutaj niedopuszczalność, która wynika z zastosowania egzekucji administracyjnej zamiast egzekucji sądowej, niedopuszczalność egzekucji wobec osoby korzystającej z immunitetu, czy niedopuszczalność ze względu na zastosowanie środka egzekucyjnego nieprzewidzianego w ustawie. Przedmiotowy przepis należy łączyć zatem z treścią art. 29 § 1 ww. ustawy, zgodnie z którym organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Zdaniem skarżącego egzekucja administracyjna i zastosowany środek administracyjny są niedopuszczalne z uwagi na wady tytułu wykonawczego. Rodzaju tych wad skarżący nie dookreślił. Jeżeli chodzi o wady merytoryczne, to zostały one rozpatrzone w ramach zarzutów z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Niespełnienie natomiast przez tytuł wykonawczy wymogów ustawowych jest zarzutem, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Sąd podzielił stanowisko organu w kwestii zarzutu z art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem, podstawą zgłoszonego zarzutu może być brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. Skarżący nie kwestionuje faktu doręczenia mu upomnienia, tylko wysokość obowiązku, tj. wysokość odsetek wyszczególnionych w upomnieniu. Wykracza to jednak poza treść przedmiotowego zarzutu. W sytuacji przyznania przez zobowiązanego, iż upomnienie zostało mu doręczone, zgłoszony zarzut jest niezasadny. Za nietrafny w ocenie Sądu uznać należało zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., to jest zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Stosownie do art. 7 § 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Przytoczony przepis statuuje dwie zasady: zasadę celowości, czyli stosowania środków prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku oraz zasadę stosowania najłagodniejszego środka egzekucyjnego. Celem każdego postępowania egzekucyjnego, prowadzonego zgodnie z obowiązującymi przepisami, jest doprowadzenie do zaspokojenia należności wierzyciela. W tym kontekście z treści powołanego przepisu jednoznacznie wynika konieczność zastosowania takiego środka lub środków egzekucyjnych, które umożliwią pokrycie powstałych zaległości. Natomiast zastosowanie najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego może mieć miejsce w przypadku istnienia w tym względzie możliwości wyboru. Podkreślenia także wymaga, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, zgodnie z którym "uciążliwość" w świetle art. 33 u.p.e.a. to dokuczliwość zastosowania środka egzekucyjnego dla codziennego życia czy prowadzonej działalności powodująca niemożność czy utrudnianie w codziennym funkcjonowaniu dłużnika (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 października 2016 r., I SA/Gd 877/16; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 sierpnia 2016 r., I SA/Gl 414/16- CBOSA). W przedmiotowej sprawie strona skarżąca kwestionuje zastosowanie przez organ egzekucyjny środka w postaci egzekucji z wierzytelności z rachunku bankowego, nie wskazując jednocześnie na czym polega uciążliwość jego zastosowania, jak również nie wskazując żadnego innego środka egzekucyjnego, który mógłby doprowadzić do wykonania nałożonego na nią obowiązku a jednocześnie byłby dla niej mniej uciążliwy. Uwzględniając okoliczności niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że zastosowany środek egzekucyjny nie może być kwalifikowany jako zbyt dolegliwy i uciążliwy, zwłaszcza że dokonane zajęcie nie przyniosło żadnych finansowych efektów. Sąd podziela również stanowisko organu w zakresie zarzutów zgłoszonych w oparciu o przesłankę wymienioną w art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. W świetle art. 26 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru. Zgodnie z art. 27 § 1. u.p.e.a. tytuł wykonawczy zawiera: 1) oznaczenie wierzyciela; 2) wskazanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego i jego adresu, a także określenie zatrudniającego go pracodawcy i jego adresu, jeżeli wierzyciel posiada taką informację; 3) treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek; 4) wskazanie zabezpieczenia należności pieniężnej hipoteką przymusową albo przez ustanowienie zastawu skarbowego lub rejestrowego lub zastawu nieujawnionego w żadnym rejestrze, ze wskazaniem terminów powstania tych zabezpieczeń; 5) wskazanie podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej, jeżeli należność korzysta z tego prawa i prawo to nie wynika z zabezpieczenia należności pieniężnej; 6) wskazanie podstawy prawnej prowadzenia egzekucji administracyjnej; 7) datę wystawienia tytułu, podpis z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego oraz odcisk pieczęci urzędowej wierzyciela; 8) pouczenie zobowiązanego o skutkach niezawiadomienia organu egzekucyjnego o zmianie miejsca pobytu; 9) pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego; 10) klauzulę organu egzekucyjnego o skierowaniu tytułu do egzekucji administracyjnej; 11) wskazanie środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych; 12) datę doręczenia upomnienia, a jeżeli doręczenie upomnienia nie było wymagane, podstawę prawną braku tego obowiązku. Podkreślić należy, że tytuł wykonawczy jest szczególnym dokumentem urzędowym, warunkującym wszczęcie egzekucji. Aby to jednak było możliwe, powinien zawierać wszystkie elementy wymagane w wyżej cytowanym art. 27 u.p.e.a. Z przedłożonych Sądowi akt sprawy nie wynika, aby tytuł wykonawczy stanowiący podstawę egzekucji prowadzonej wobec skarżącego nie spełniał wymogów art. 27 u.p.e.a. Wskazanie przez wierzyciela w tytule wykonawczym wcześniejszego niż aktualny publikatora tekstu jednolitego ustawy (Dz.U. z 2014 r., poz. 1619 zamiast Dz.U. z 2016 r., poz. 599), nie skutkuje niedopuszczalnością egzekucji administracyjnej czy wadliwością tytułu wykonawczego. Podobnie nie stanowi wady tytułu wykonawczego odręczne wskazanie w pozycji 1 części E tytułu wykonawczego aktu normatywnego. Art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a. obliguje wyłącznie do wskazania w tytule wykonawczym daty doręczenia zobowiązanemu upomnienia, nie zawiera natomiast obowiązku doręczenia zobowiązanemu wraz z odpisem tytułu wykonawczego dowodu doręczenia upomnienia. Wobec powyższego zgodzić należy się z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, że zarzut zgłoszony w oparciu o przesłankę w art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. jest nieuzasadniony. Zawarty w odpowiedzi na skargę wniosek organu o uchylenie zaskarżonego postanowienia z uwagi na stwierdzenie, że zarzuty zostały wniesione przez skarżącego po upływie ustawowego w terminu w związku z czym nie powinny zostać merytorycznie rozpoznane, nie mógł zostać uwzględniony z uwagi na treść art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369), dalej P.p.s.a. Stanowi on, że sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Merytoryczne rozpoznanie zarzutów mimo uchybienia terminu do ich wniesienia było dla skarżącego korzystne, a jednocześnie Sąd nie stwierdził, aby doszło w sprawie do naruszenia prawa powodującego nieważność zaskarżonego postanowienia (art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej). Pomimo zatem błędu organu podatkowego w rozpoznawanej sprawie Sąd nie mógł uwzględnić wniosku organu o uchylenie zaskarżonego postanowienia, gdyż stanowiłoby to orzeczenie na niekorzyść strony skarżącej (art. 134 § 2 P.p.s.a.). Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ww. ustawy, Sąd oddalił skargę.