I SA/Gd 1287/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 marca 2023 r. sprawy ze skargi A. Cz. na decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 10 października 2022 r. nr 328000-COP.4105.1.1.2022.29.AD w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec i lipiec 2016 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 10 października 2022 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej: Naczelnik UCS) utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 17 marca 2022 r. w zakresie określenia A. C. (dalej: Strona, Skarżąca) zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec i lipiec 2016 r. Powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy: Po przeprowadzeniu kontroli celno-skarbowej w zakresie rzetelności deklarowania podatku akcyzowego za marzec i lipiec 2016 r. w związku z ujawnieniem procederu odbarwiania oleju opałowego i jego dalszej sprzedaży jako oleju napędowego, zakończonej wynikiem kontroli z dnia 16 grudnia 2021 r. oraz po wszczęciu postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do Strony decyzją z dnia 17 marca 2022 r. Naczelnik UCS określił jej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za: marzec 2016 r. w wysokości 73.401,- zł i lipiec 2016 r. w wysokości 56.047,- zł. Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie zarzucając naruszenie art. 187 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) – dalej jako "O.p.". W toku postępowania odwoławczego Naczelnik UCS uzupełnił materiał dowodowy celem ustalenia, czy w sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia. Następnie decyzją z dnia 10 października 2022 r. decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazał, że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania upłynąłby 31 grudnia 2021 r. Jednakże w stosunku do przedmiotowej należności zaistniały przesłanki zawieszające bieg terminu przedawnienia. W dniu 26 października 2017 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Pismem z dnia 20 października 2020 r. Strona została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania, co potwierdzają czynności prowadzone w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Gdańsku. W przedmiotowej sprawie śledztwo wszczęte zostało 26 października 2017 r. a ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego to 31 grudnia 2021 r. Następnie Naczelnik UCK uzasadnił swoje stanowisko w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi i ich wykorzystania przez Stronę. Organ podał, że olej napędowy ujawniony został w toku czynności, przeprowadzonych przez funkcjonariuszy policji i funkcjonariuszy celnych w dniu 2 i 3 marca 2016 r. na terenie bazy Firmy Transportowo-Handlowo-Usługowej A. C. w N. K. oraz 26 lipca 2016 r. w miejscowości M. Podczas tych czynności procesowych stwierdzono nieprawidłowości w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi i ich wykorzystania przez Stronę. W dniach 2 i 3 marca 2016 r., w miejscu prowadzenia działalności firmy Transportowo – Handlowo - Usługowej A. C. w N. K., funkcjonariusze przeprowadzili oględziny, które zostały opisane w protokołach oględzin z 2 i 3 marca 2016 r. w związku z ujawnieniem nielegalnego wytwarzania paliw płynnych, polegającego na zmianie przeznaczenia oleju poprzez jego odbarwianie. Funkcjonariusz policji sporządził notatki zawierające dokładny opis sytuacji i osób w niej uczestniczących. W sprawie ustalono, że na ww. posesji przelewany był nieustalony rodzaj produktu paliwowego, ze zbiornika, znajdującego się wewnątrz jednego ze stojących na placu metalowego kontenera, za pomocą węży, pomp i filtrów do cysterny marki Scania o numerze rejestracyjnym [...]. Przelewanie rozpoczęło się o godz. 14.16 i w momencie jego przerwania licznik urządzenia pomiarowego z drukarką wskazywał ilość 12.498 I. Wewnątrz metalowego kontenera znajdowała się instalacja paliwowo-filtrującą zainstalowana na zbiorniku, w którym znajdowało się 2.718 I produktu paliwowego. W zaparkowana na posesji cysternie marki Mercedes o nr rej. [...] ujawniono również produkt paliwowy w ilości 4.386,6 I. Na jednej z naczep o nr rej. [...], znajdowały się 22 zbiorniki Mauser wypełnionych różnego rodzaju i koloru płynnymi produktami paliwowymi w ilości 20.067,5 I. W hali i przed wejściem do kontenera znajdowały się 3 zbiorniki Mauser, w których było 793 I paliwa. W kolejnym kontenerze znajdowały się worki opisane jako C., które zawierały produkt pochodzący od firmy C., produkującej m.in. koncentraty barwiące oraz oczyszczające stosowane m.in. w przemyśle rafineryjnym. Na ww. posesji znajdowała się cysterna paliwowa przerobiona z cysterny do przewozu materiałów sypkich, była ona oddzielona od ciągnika siodłowego ale posiadała instalację w postaci różnego rodzaju zaworów i węży połączonych ze znajdującymi się obok urządzeniami. Z protokołu oględzin z dnia 12 maja 2016 r. dotyczącego urządzenia służącego do filtrowania i pompowania produktów ropopochodnych, wynika że znajdujący się w badanym urządzeniu filtr był zabarwiony na różowo, co wskazywało, że urządzenie służyło do odbarwiania oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych zabarwionego na czerwono. Z przeprowadzonych ww. oględzin sporządzono dokumentację fotograficzną. Z każdego ujawnionego w trakcie oględzin zbiornika, elementów instalacji oraz filtrów zostały pobrane próbki (sporządzono protokoły pobrania próbek) i przekazane do Laboratorium Izby Celnej w Białej Podlaskiej, celem ustalenia tożsamości towaru w odniesieniu do wymagań Wspólnej Taryfy Celnej. Ustalenia stanu faktycznego wynikające z czynności służbowych funkcjonariuszy policji, funkcjonariuszy celnych i opinii kryminalistycznej zostały potwierdzone w opinii do postępowania RSD 21/2017 z dnia 25 lipca 2019 r. Opinia potwierdziła nieprawidłowości w zakresie użycia wyrobu akcyzowego w postaci oleju opałowego oraz jego przeznaczenia poprzez usunięcie znaku identyfikującego towar w postaci znacznika Solvent Yellow 124 oraz barwnika Solvent Red 164 z zamiarem dalszej odsprzedaży i wykorzystania go jako oleju napędowego, co naraziło na uszczuplenie podatek akcyzowy. Ponadto w dniu 26 lipca 2016 r. na jednej z posesji w miejscowości M., funkcjonariusze policji ujawnili przelewanie oleju opałowego, za pomocą węży podłączonych pomiędzy cysternami. Proces przelewania oleju opałowego został wstrzymany na polecenie funkcjonariuszy policji. Paliwo było przetaczane z cysterny marki Bolgan o numerze rejestracyjnym [...] połączonej z ciągnikiem siodłowym marki DAF o numerze rejestracyjnym [...] do cysterny marki Simatra o numerze rejestracyjnym [...] połączonej z ciągnikiem siodłowym marki Volvo o numerze rejestracyjnym [...]. Podczas transportu paliwa cysterną marki Bolgan o numerze rejestracyjnym [...] układ hamulcowy (ABS) w naczepie został uszkodzony. W związku z powyższym kierowca tej cysterny zjechał na stację paliw i oczekiwał na pomoc techniczną. Jednakże z opinii kryminalistycznej wynika, że powyższe uszkodzenie układu hamulcowego było skutkiem działania narzędziem dwuostrzowym na przewód i nie nastąpiło podczas eksploatacji pojazdu. Układ hamulcowy i pozostałe układy jezdne naczepy były sprawne mechanicznie i umożliwiały bezpieczną eksploatację pojazdu. Po dokonanej weryfikacji dokumentów przewozowych ustalono, że paliwo (w dokumencie CMR - nazwa towaru - "HEIZOEL"- olej opałowy) było transportowane ze składu podatkowego w B., gdzie było załadowane do odbiorcy na Litwie. Ustalono również, że powyższy dokument przewozowy CMR został wystawiony na nieistniejącego litewskiego odbiorcę. Czynność przelania została dokonana między cysternami Strony. Towar przyjechał w cysternie użytkowanej przez Stronę i był przelewany do innej cysterny A. C., co wynika z dokumentów. Ponadto ustalono, że dostawcą tego paliwa była firma T. GmbH und CoKG, T. B. Jednakże z danych systemowych VIES wynika, że powyższa firma w 2016 r. nie dokonywała jakichkolwiek transakcji z przewoźnikiem wskazanym w przedmiotowym transporcie tj. z firmą A. sp. z o.o. Ponadto z danych systemowych (VIES) wynika, że firma A. sp. z o.o., była aktywnym podatnikiem tylko w okresie od 18 października 2016 r. do 10 sierpnia 2017 r. Z uwagi na powyższe ustalenia Naczelnik UCS uznał, że dokument CMR nie odzwierciedlał faktycznego zdarzenia. Wskazano, że to Strona użytkowała cysternę o nr rej. [...] oraz była właścicielem cysterny o nr rej. [...], dlatego stała się samoistnym posiadaczem przedmiotowego paliwa znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i dokonała jego użycia niezgodnie z przeznaczeniem, tym samym w dniu 26 lipca 2016 r. stała się podatnikiem podatku akcyzowego. W celu ustalenia tożsamości towaru, w odniesieniu do wymagań Wspólne Taryfy Celnej, z cysterny [...] zostały pobrane próbki i przekazane do laboratorium. Podczas badania laboratoryjnego próbki pobranej stwierdzono, że spełnia ona wymagania uwagi dodatkowej 2(d) i 2 (e) do pozycji 2710, co umożliwia jej klasyfikacje w grupie olejów napędowych w rozumieniu WTC. Z uwagi na zawartość siarki należy rozpatrzyć klasyfikacje próbki do kodu 2710 19 43. W zakresie zawartości barwnika 5olvent Red 19 próbka nie spełnia wymagań Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie znakowania i barwienia wyrobów energetycznych (Dz.U. Nr 157 poz. 1054). Na podstawie protokołów oględzin z 2 i 3 marca 2016 r. oraz 26 lipca 2016 r., sprawozdań z badan laboratoryjnych próbek pobranych ze zbiorników, organ I instancji wskazał ilość i rodzaj paliwa znajdującego się w poszczególnych zbiornikach, kwotę podatku akcyzowego oraz wynik badań laboratoryjnych. Naczelnik UCS określił podstawę opodatkowania przyjmując: - w marcu 2016 r. (1) ilość paliwa znajdującego się w 3 zbiornikach 12.911 litra stosując stawkę akcyzy na dzień 2 i 3 marca 2016 r. w wysokości 1.797 zł/1000 I; w związku z powyższym zobowiązanie podatkowe wyniosło 23.201,- zł; (2) ilość paliwa znajdującego się w 25 zbiornikach 27.552,1 litra stosując stawkę akcyzy na dzień 2 marca 2016 r. w wysokości 1.822 zł/1000 I; w związku z powyższym zobowiązanie podatkowe wyniosło: 50.200,- zł. - w lipcu 2016 r. ilość paliwa znajdującego się w zbiorniku 30.761 litra oraz stawkę akcyzy na dzień 26 lipca 2016 r. w wysokości 1.822 zł/1000 I; w związku z powyższym zobowiązanie podatkowe wyniosło 56.047,- zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Strona zaskarżyła ww. decyzję w całości i wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji organów I i II instancji w całości (ewentualnie uchylenie decyzji organu I i II instancji w całości) i umorzenie postępowania, zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Ponadto, wniesiono o wstrzymanie w całości wykonania zaskarżonej decyzji oraz o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiotowej decyzji zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania, stanowiące podstawę do stwierdzenia nieważności w postaci: a) naruszenia art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 144 § 5 O.p., poprzez doręczenie przez organ II instancji decyzji bezpośrednio A. C. z pominięciem jej ustanowionego profesjonalnego Pełnomocnika w sprawie, w sytuacji gdy dotychczasowa korespondencja była doręczana Pełnomocnikowi pocztą tradycyjną, a decyzja organu I instancji z dnia 17 marca 2022 r. została doręczona Pełnomocnikowi przez organ w siedzibie jego kancelarii, co skutkuje tym, że zaskarżona decyzja jest dotknięta wadą nieważności, określoną w przepisie art. 247 § 1 pkt 3 O.p.; 2. naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p., poprzez uznanie za bezzasadne złożonych w przedmiotowej sprawie wyjaśnień Strony, iż nie była przewoźnikiem, ani właścicielem paliwa, w sytuacji gdy w związku z awarią układu hamulcowego w dzierżawionej od Skarżącej naczepie przez firmę "A." konieczne było przeładowanie ładunku, w celu usunięcia awarii, do czego posłużył samochód Skarżącej; b) art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia przedawnienia, w sytuacji gdy organ w treści zaskarżonej decyzji odniósł się do powyższej kwestii w sposób nader lapidarny, a wydana z kolei decyzja z dnia 16 grudnia 2021 r. określająca przybliżoną kwotę podatku akcyzowego stanowi jedynie czynność pozorną, która potwierdza sekwencję zdarzeń mających na celu bezpodstawne wykorzystanie w niniejszym postępowaniu przepisu umożliwiającego zawieszenie postępowania, tym bardziej że zostało ono dopiero postanowieniem z dnia 24 stycznia 2022 r. przekształcone z kontroli celno -skarbowej w postępowanie podatkowe, a więc po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności rzekomego podatku. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi oraz o przeprowadzenie rozprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga A. C. podlega oddaleniu. Najdalej idące zarzuty skargi dotyczą wadliwego doręczenia decyzji organu II instancji oraz przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowej. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu związanego z przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem co do zasady pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za marzec i lipiec 2016 r. upłynąłby 31 grudnia 2021 r. W niniejszej sprawie decyzje organów podatkowych zostały wydane po upływie terminu przedawnienia zobowiązania. Konieczne jest więc ustalenie, czy zaistniały w sprawie okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, w szczególności, czy doszło do jego zawieszenia lub przerwania przed 31 grudnia 2021 r. Z akt sprawy wynika, że zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się, albowiem doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z powyższego przepisu wynika, że początkową datą zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest data wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, przy czym przesłanka zawieszenia postępowania jest zrealizowana pod warunkiem, że podatnik został powiadomiony przed upływem ustawowego terminu przedawnienia o ziszczeniu się tej przesłanki zawieszenia. Na podstawie bowiem art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 tej ustawy. Z akt niniejszej sprawy wynika, że w dniu 26 października 2017 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za marzec i lipiec 2016 r. z uwagi na wszczęcie przez Prokuraturę Okręgową w Gdańsku postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Śledztwo to zostało wszczęte jeszcze przed wszczęciem przez Naczelnika UCS kontroli, zatem nie można przyjąć, że w przedmiotowej sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania. Należy zauważyć, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru instrumentalnego o czym świadczą podejmowane w sprawie czynności. W postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Gdańsku zgromadzono informacje dotyczące firmy transportowej A. sp. z o.o., przesłuchano świadków (w dniu: 25 września 2018 r. J. J., 15 lutego 2019 r. M. L., 9 września 2019 r. K. B., 29 grudnia 2019 r. M. B.-M.). Ponadto postanowieniem z dnia 6 maja 2019 r. wystąpiono o sporządzenie opinii przez biegłego sądowego (opinia została wydana w dniu 25 lipca 2019 r.), która potwierdziła przeprowadzenie procesu odbarwiania oleju opałowego. Gromadzono również inne informacje: 4 sierpnia 2020 r. dotyczące wybranych pojazdów z Bazy CEPIK, dotyczące firmy K. - Bułgaria (nabywcy oleju napędowego zgodnie z dokumentem CMR z 25 lipca 2016 r.), T. Gmbh B. (składu podatkowego - sprzedawca oleju napędowego zgodnie z ww. dokumentem CMR) oraz 9 września 2020 r. firmy D. Gmbh M. Przed wszczęciem śledztwa zgromadzono znaczny materiał dowodowy z którego wynikało, że wystąpiły znamiona czynu zabronionego, związanego z narażeniem na uszczuplenie należności publicznoprawnej, śledztwo to pozostaje w toku. Z akt sprawy wynika także, że został spełniony warunek zawiadomienia Strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Pismem z dnia 20 października 2020 r. Skarżąca została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym za 2016 r. z uwagi na wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (zawiadomienie zostało odebrane w dniu 22 października 2020 r.). Wobec powyższego stwierdzić należy, że spełnione zostały warunki skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postępowania. Skoro bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec i lipiec 2016 r. został zawieszony z dniem 26 października 2017 r., to zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należało uznać za bezzasadny. Podkreślenia wymaga, że w przedmiotowej sprawie czyny wiążące się niewykonaniem zobowiązań podatkowych przez Skarżącą zostały objęte postępowaniem karnym prowadzonym przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Gdańsku, natomiast postępowanie podatkowe prowadzi inny organ - Naczelnik UCS. Tym samym stan faktyczny niniejszej sprawy nie pozwala na formułowanie wniosku o instrumentalnym wszczynaniu postępowań karnoskarbowych, albowiem Naczelnik UCS był organem, który jedynie zawiadamiał Skarżącą w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, nie prowadził zaś postępowania karnoskarbowego. Trudno w tej sytuacji mówić o instrumentalnym wykorzystaniu przez organ podatkowy instytucji wszczęcia postępowania karnoskarbowego w celu wyłącznie wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skoro organ ten nie jest instytucjonalnie powiązany z organem, który wszczął postępowanie karne. Zatem celem wszczęcia postępowania karnego (śledztwo wszczęto na 4 lata przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego) było pociągnięcie do odpowiedzialności karnej osób odpowiedzialnych za odbarwianie oleju opałowego i jego dalszą sprzedaż jako olej napędowy, nie zaś jedynie zawieszenie biegu terminu. Wszczęcie tego postępowania nie miało więc charakteru pozornego. Należy wskazać, że w myśl art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W niniejszej sprawie dochodzenie w przedmiotowej sprawie nie zostało prawomocnie zakończone. Z powyższych względów zasadnie Organ odwoławczy stwierdził, że nie ma przeszkód do merytorycznego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy. Kolejno należy odnieść się do zarzutu doręczenia przez organ II instancji decyzji bezpośrednio Skarżącej z pominięciem Pełnomocnika, w sytuacji, gdy dotychczasowa korespondencja była doręczana Pełnomocnikowi pocztą tradycyjną, bądź w siedzibie jego kancelarii. Zgodnie z art. 138c § 1 O.p. w brzmieniu na dzień wydania zaskarżonej decyzji pełnomocnictwo wskazuje dane identyfikujące mocodawcę, w tym jego identyfikator podatkowy, dane identyfikujące pełnomocnika, w tym jego identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydenta - numer i serię paszportu lub innego dokumentu potwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiada identyfikatora podatkowego, adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, a w przypadku adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego - także jego adres elektroniczny. Z powyższego przepisu wynika, że Pełnomocnik obowiązany jest do wskazania adresu do doręczeń elektronicznych. W niniejszej sprawie organ II instancji wzywał Pełnomocnika do uzupełniania braku pełnomocnictwa. Pełnomocnik mimo odebrania korespondencji nie uzupełnił ww. braku. Zasygnalizowania wymaga, że celem wprowadzenia ww. przepisu było usprawnienie prowadzenia postępowania, zatem niewywiązanie się przez Pełnomocnika z obowiązku wskazania adresu elektronicznego nie powinno prowadzić do uniemożliwienia doręczenia decyzji. Skoro zatem Pełnomocnik został poinformowany o tym, że w związku z niewykonaniem wezwania decyzja zostanie doręczona Stronie, to czynił to z pełną świadomością skuteczności doręczenia jej do rąk Strony postępowania. Organ podatkowy nie mógł zatem doręczyć pełnomocnikowi decyzji za pomocą środków komunikacji elektronicznej zgodnie z art. 144 § 5 O.p. W takiej sytuacji Strona nie może podnosić skutecznego zarzutu nieprawidłowego doręczenia decyzji. Zdaniem Sądu brak formalny pełnomocnictwa polegający na niewskazaniu przez Pełnomocnika adresu elektronicznego nie może stanowić narzędzia do blokowania prowadzonego postępowania i uniemożliwiać skutecznego doręczenia decyzji. W niniejszej sprawie doręczenie decyzji nastąpiło skutecznie w trybie art. 144 § 1c pkt 1 O.p., co wynikało z powzięcia informacji, że Pełnomocnik nie posiada (nie podał) adresu elektronicznego. W okolicznościach tej sprawy nie można przyjąć, że Pełnomocnik nie zapoznał się z treścią decyzji II instancji w wyniku doręczenia jej Stronie. Jak wynika z akt sprawy Pełnomocnik wniósł skargę w ustawowym terminie, który rozpoczął bieg na skutek doręczenia decyzji Stronie. W konsekwencji decyzja weszła do obrotu prawnego. W powyższym kontekście warto wspomnieć, że Sąd oceniając sposób doręczenia miał na uwadze treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2023 r. poz. 259) - dalej jako "p.p.s.a.", w świetle którego nie każde naruszanie przepisów postępowania prowadzi do uchylenia decyzji, lecz jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie takiego wpływu Pełnomocnik w skardze nie wykazał. Wpływu takiego, o ujemnych dla Strony skutkach nie dopatrzył się także Sąd. Przede wszystkim Pełnomocnik nie podał swojego adresu elektronicznego, co uniemożliwiało kierowanie korespondencji tą drogą. Poza tym na skutek zastosowania trybu doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego korespondencja dotarła do adresata, a Pełnomocnik będąc poinformowanym o tym fakcie mógł zapoznać się z treścią decyzji i co więcej zapoznał się z nią i wniósł terminowo skargę. Dodać trzeba, że skuteczność prawna czynności faktycznej doręczenia oznacza osiągnięcie przez nadawcę zamierzonego rezultatu, którym w tym przypadku jest wprowadzenie do obrotu prawnego decyzji. Ten cel został skutecznie osiągnięty. W ocenie Sądu, mając na względzie powyższe sposób doręczenia decyzji ostatecznej nie mógł mieć istotnego wpływu na możliwość zapoznania się z jej treścią przez adresata i skorzystania z uprawnień procesowych. W konsekwencji Sąd nie uwzględnił zarzutów w powyższym zakresie. Wskazać ponadto należy, że zaakceptowanie takiego sposobu obstrukcji procesowej jaką zastosował pełnomocnik skarżącej w sprawie niniejszej, doprowadziłoby do sytuacji, iż norma wynikająca z art. 138c in fine w zw. z art. 144 § 5 O.p., byłaby martwa, zwłaszcza w sytuacji, gdy pełnomocnik nie stawia się w siedzibie organu podatkowego. Kolejno należy odnieść się do stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi i ich wykorzystania przez Stronę. Z akt sprawy wynika, że w toku czynności procesowych, przeprowadzonych przez funkcjonariuszy policji i funkcjonariuszy celnych w dniu 2 i 3 marca 2016 r. organy ujawniły olej napędowy na terenie firmy należącej do Skarżącej w N. K. oraz w dniu 26 lipca 2016 r. w miejscowości M. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.: Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.) – dalej jako "u.p.a." wyrobami akcyzowymi są: wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Stosownie do art. 3 ust. 1 ww. ustawy do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej "WIA", stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej (art. 10 ust. 1 u.p.a.). Jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego (art. 12 ust. 1 u.p.a.). Stosownie do art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot: nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715 (art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych (art. 86 ust. 2 ww. ustawy). W niniejszej sprawie przytoczenie norm prawa materialnego w tak szerokim zakresie było konieczne, ponieważ zakres postępowania dowodowego jest determinowany normą prawa materialnego, która ma być zastosowana w sprawie. Postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego stanu faktycznego, czyli obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej (wyroki NSA: z dnia 6 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 747/07; z dnia 17 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1489/09). W niniejszej sprawie organy stwierdziły, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że Strona nielegalnie wytwarzała paliwa płynne poprzez odbarwianie oleju opałowego i w konsekwencji dokonywanie zmiany przeznaczenia na olej napędowy. Organ swoje ustalenia oparł na podstawie dokonanych w dniach 2 i 3 marca 2016 r. oględzinach, z których wynikało, że dokonywano procederu odbarwiania oleju. Z protokołu oględzin dotyczącego urządzenia służącego do filtrowania i pompowania produktów ropopochodnych, wynika że znajdujący się w badanym urządzeniu filtr był zabarwiony na różowo, co wskazywało, że urządzenie służyło do odbarwiania oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych zabarwionego na czerwono. Ponadto celem ustalenia tożsamości towaru w odniesieniu do wymagań Wspólnej Taryfy Celnej, z każdego ujawnionego w trakcie oględzin zbiornika, elementów instalacji oraz filtrów pobrano próbki. Na podstawie wyników badań próbek pobranych ze zbiorników, wykazanych w poz. 1-3 tabeli nr 4 decyzji organu I instancji, ujawnionych 2 i 3 marca 2016 r., stwierdzono, że paliwo w zakresie przebadanych parametrów spełnia wymagania jakościowe dla oleju napędowego zawarte w Rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych. W konsekwencji nie można było dać wiary wyjaśnieniom Strony przeczącej tej tezie, skoro badania laboratoryjne bezsprzecznie wskazały parametry badanych próbek. Mając na uwadze powyższe organ prawidłowo na podstawie art. 88 ust. 1 u.p.a. ustalił podstawę opodatkowania ww. towaru sumując rzeczywistą ilość paliwa znajdującego się w zbiornikach oraz w cysternie, tj. 12.911 l. Ponadto opierając się na wynikach badań oraz z uwagi na fakt, że Skarżąca nie przedstawiła dowodów zakupu, prawidłowo przedmiotowe paliwo sklasyfikowano zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. do pozostałych paliw silnikowych. Stawka akcyzy zgodnie z pkt 5 Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 2015 r. w sprawie stawek akcyzy na pozostałe paliwa silnikowe obowiązujących w roku 2016, wynosiła 1.797,- zł/1000 I. Na podstawie wyników badań próbek pobranych ze zbiorników wykazanych w poz. 4-28 tabeli nr 4 decyzji organu I instancji, ujawnionych 2 i 3 marca 2016 r. w paliwie stwierdzono obecność barwnika Solvent Red 19 oraz znacznika Solvent Yellow 124 w ilości nie spełniającej wymagań Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie znakowania i barwienia wyrobów energetycznych, zatem zasadnie organy przyjęły, że badane ciecze stosownie do ustawy o podatku akcyzowym należy zaliczyć do grupy olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodzie CN 2710 19 43. W sprawie ustalono, że przedmiotowe zbiorniki nie były podłączone do odmierzacza paliw, o którym mowa w art. 88 ust. 5 u.p.a.. W związku z powyższym do określenia podstawy opodatkowania nie miał zastosowania art. 88 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, a art. 88 ust. 1 tej ustawy. Podstawę opodatkowania stanowiła zatem rzeczywista ilość paliwa znajdującego się w ww. 25 zbiornikach, tj. 27.552,11, zaś stawka akcyzy określona w art. 89 ust. 4 u.p.a., zgodnie z którym strona posiadając wyrób, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 9, użyła go gdy nie spełnia wymagań określonych w przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia wobec powyższego stawka akcyzy wynosi 1 822,- zł/1000 l. Podobnie w odniesieniu do paliwa ujawnionego na podstawie wyników badań z dnia 10 sierpnia 2016 r., próbek pobranych z cysterny należącej do Strony, ujawnionej 26 lipca 2016 r. na posesji w miejscowości M. stwierdzono, że przedmiotowe paliwo zawiera znacznik Solvent Yellow 124 oraz barwnik Solvent Red 19, w ilości nie spełniającej wymagań Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie znakowania i barwienia wyrobów energetycznych co wskazuje, że badaną ciecz zalicza się wg ustawy o podatku akcyzowym do grupy olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodzie CN 2710 19 43. Prawidłowo zatem na podstawie art. 88 ust. 1 u.p.a. ustalono podstawę opodatkowania (rzeczywistą ilość paliwa, tj. 30.761 l) i stawkę akcyzy zgodnie z art. art. 89 ust. 4 u.p.a. (1.822,- zł/1000 I.). W tym zakresie organy ustaliły, na podstawie dokumentów księgowych przedstawionych przez Stronę, że zakupu oleju napędowego dokonano w marcu 2016 r. w ilości 5.834,78 litrów oraz w lipcu 2016 r. w ilości 4.155,33 I. Przekazane faktury zakupu dotyczyły zakupu oleju napędowego. W przedstawionych dokumentach zakupu i rejestrach zakupów brak jest potwierdzenia zakupu oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych. Ponadto ilość oleju napędowego zakupionego w marcu 2016 r. jest mniejsza niż ilość oleju napędowego stwierdzona podczas czynności kontrolnych 2 i 3 marca 2016 r. Ponadto wyjaśnienia Strony nie wskazywały aby paliwo zakupione na faktury znajdowało się w zbiornikach Mauser nr 2 i 5 oraz w cysternie marki SCANIA nr rejestracyjny [...]. W konsekwencji prawidłowo w niniejszej sprawie stwierdzono, że Skarżąca dokonała czynności podlegających opodatkowaniu i stała się podatnikiem podatku akcyzowego, obowiązek podatkowy w stosunku do przedmiotowego oleju napędowego powstał 2 marca 2016 r., 3 marca 2016 r. i 26 lipca 2016 r. (art. 12 w zw. z art. 10 ust. 1 u.p.a.). Niezasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p., poprzez uznanie za niewiarygodne złożonych w przedmiotowej sprawie wyjaśnień Skarżącej, iż nie była przewoźnikiem, ani właścicielem paliwa. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że funkcjonariusze policji w dniu 26 lipca 2016 r. na posesji w miejscowości M., ujawnili przelewanie oleju opałowego pomiędzy cysternami. Paliwo było przetaczane z cysterny marki Bolgan o numerze rejestracyjnym [...] połączonej z ciągnikiem siodłowym marki DAF o numerze rejestracyjnym [...] do cysterny marki Simatra o numerze rejestracyjnym [...] połączonej z ciągnikiem siodłowym marki Volvo o numerze rejestracyjnym [...], co wynika z protokołu oględzin. Po dokonanej weryfikacji dokumentów przewozowych ustalono, że paliwo było transportowane ze składu podatkowego T. GmbH und CoKG, T. B., [...], B. gdzie było załadowane do odbiorcy K. Ltd. [...], na Litwie. Powyższy dokument przewozowy CMR został wystawiony na nieistniejącego litewskiego odbiorcę. Czynność przelania została dokonana z cysterny, której posiadaczem była Skarżąca, co wynikało z polisy OC, do cysterny, której właścicielem wg dowodu rejestracyjnego także była Strona. Z powyższego wynika, że towar przyjechał w cysternie użytkowanej przez Skarżącą i był przelewany również do należącej do niej innej cysterny. Dostawcą tego paliwa była firma T. GmbH und CoKG, T. B. Jednak z danych systemowych VIES wynika, że powyższa firma w 2016 r. nie dokonywała jakichkolwiek transakcji z przewoźnikiem wskazanym w przedmiotowym transporcie tj. z firmą A. sp. z o.o. Ponadto z danych systemowych (VIES) wynika, że firma A. sp. z o.o., była aktywnym podatnikiem tylko w okresie od 18 października 2016 r. do 10 sierpnia 2017 r. Z analizy materiału dowodowego wynika zatem, że dokument CMR nie odzwierciedlał faktycznego zdarzenia. Prawidłowo zatem organ nie dał wiary wyjaśnieniom złożonym przez Pełnomocnika Strony z dnia 26 lutego 2021 r., iż Skarżąca nie była przewoźnikiem, ani właścicielem oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych, przelewanego 26 lipca 2016 r. Skoro w sprawie ustalono, że to Skarżąca użytkowała cysternę o nr rej. [...] oraz była właścicielem cysterny o nr rej. [...], a dokumenty CRM nie odzwierciedlały faktycznego zdarzenia, to należało przyjąć, że Skarżąca stała się samoistnym posiadaczem przedmiotowego paliwa znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i dokonała jego użycia niezgodnie z przeznaczeniem, tym samym stała się podatnikiem podatku akcyzowego. Ustalenia organu w powyższym zakresie są prawidłowe. W ocenie Sądu organ zebrał i rozpatrzył w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, dokonał rzetelnej oceny dowodów oraz swobodnie ocenił dowody zgodnie z normami prawa procesowego z zachowaniem określonych reguł tej oceny. W ustalonym stanie faktycznym prawidłowo wyciągnięto wnioski z materiału dowodowego zebranego w sprawie, ocena została oparta na całym materiale dowodowym. Przy czym organ rozpatrzył wszystkie dowody w ich wzajemnej łączności i dokonał oceny znaczenia i wartości dowodów zgromadzonych w tej sprawie. Dokonując oceny organ kierował się przepisami prawa, bezstronnością, zasadami wiedzy, logiki. W powyższym zakresie wskazać należy, że w sprawie stanowiącej przedmiot zaskarżenia zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji prowadziły postępowanie zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, a zatem było to działanie zgodne z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Zostały podjęte działania zmierzające do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych oraz przeprowadzone zostały dowody niezbędne do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego w postaci między innymi: protokołu oględzin z 26 lipca 2016 r., protokołu zatrzymania rzeczy z 26 lipca 2016 r., umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej posiadaczy pojazdów mechanicznych i polisa ubezpieczeniowa, czy dowodu rejestracyjnego w wystarczającym stopniu pozwoliły organowi dokonać oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz określić kwotę zobowiązania podatkowego. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ww. ustawy oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.