I SA/Gd 129/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi A.K. i B. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 28 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 7 lipca 2017 r. dokonał zaliczenia wpłaty z dnia 23 marca 2010 r. w kwocie 8.605,58 zł na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. A. i B.K. w kwocie 7.082,58 zł oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 1.309,00 zł. W przedmiotowym postanowieniu wskazano również na istnienie nadpłaty w kwocie 214 zł. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez skarżących, postanowieniem z dnia 28 listopada 2017 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 27 września 2007 r. określił A. i B.K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w wysokości 34.245.00 zł. Powyższą decyzję doręczono w dniu 8 października 2007 r. W dniu 30 maja 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 września 2007 r. Wyrokiem z dnia z dnia 18 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 562/08 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku uchylił decyzję organu odwoławczego. W wykonaniu wyroku Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 10 marca 2009 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 września 2007 r. Po przeprowadzeniu ponownego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 26 lutego 2010 r. określił A. i B.K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 października 2010 r. Dalej Dyrektor wskazał, że w dniu 23 marca 2010 r. A.K. dokonała wpłaty kwoty - 9.594,10 zł wskazując, iż jest ona przeznaczona tytułem podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. W dniu 21 czerwca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zwrotu nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 988,52 zł wraz z oprocentowaniem w kwocie 672,03 zł. W związku z powyższym do zaliczenia na poczet zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. małżonków A. i B.K. pozostała kwota 8.605,58 zł. Powyższa suma, postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 lipca 2017 r., została zaliczona proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem niezastosowania się przez organ pierwszej instancji do oceny prawnej wyrażonej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 marca 2017 r. sygn. akt I SA/GD 33/17. Zdaniem Dyrektora organ pierwszej instancji wydając swoje postanowienie uwzględnił ocenę prawną i wskazania wyrażone w tym orzeczeniu wyłączając okres naliczania odsetek od 24 lipca 2007 r. (data doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w pierwszej instancji) do dnia 8 października 2007 r. (data doręczenia decyzji organu pierwszej instancji z dnia 27 września 2007 r.), od 10 stycznia 2018 r. (upływ terminu dwóch miesięcy na rozpatrzenie sprawy w organie, odwoławczym) do 16 czerwca 2008 r. (data doręczenia decyzji wydanej przez organ odwoławczy), od 13 maja 2009 r. (data zwrotu akt administracyjnemu organowi pierwszej instancji) do 8 marca 2010 r. (data doręczenia kolejnej decyzji z 26 lutego 2010 r.). Dyrektor nie znalazł także podstaw do zaaprobowania stanowiska strony, zgodnie z którym odsetki winny być naliczone jedynie od dnia 1 maja 2007 r. tj. od terminu płatności zobowiązania do dnia doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania przez organ pierwszej instancji tj. do dnia 24 lipca 2007 r. oraz za okres od dnia 9 marca 2010 r. tj. od dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego do dnia wpłaty. Zdaniem organu, żaden przepis art. 54 Ordynacji podatkowej nie wskazuje na możliwość wyłączenia z naliczania odsetek okresu wnioskowanego przez stronę tj. od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia powtórnie wydanej decyzji organu drugiej instancji. W związku z tym Dyrektor uznał, że w przedmiotowej sprawie odsetki od zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. A. i B.K. zostały naliczone prawidłowo. Na rozstrzygnięcie organu odwoławczego A.K. i B.K. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia Dyrektora oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucili naruszenie art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie tego przepisu i naliczenie odsetek za zwłokę za okres od dnia 09 października 2007 roku do dnia 09 stycznia 2008 roku oraz za okres od dnia 17 czerwca 2008 roku do dnia 12 maja 2009 roku, podczas gdy wyłączone powinny być okresy naliczenia odsetek za cały czas od dnia wszczęcia postępowania podatkowego tj. od dnia 24 lipca 2007 roku do dnia doręczenia decyzji przez organ pierwszej instancji, która uzyskała następnie przymiot ostateczności tj. do dnia 08 marca 2010 roku. Strony postawiły także zarzut naruszenia art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) – dalej w skrócie zwanej p.p.s.a., poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej wyrażonej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 marca 2017 roku (sygn. akt I SA/Gd 33/17), iż termin trzech miesięcy, o jakim mowa w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej należy rozumieć zgodnie z treścią uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 roku (sygn. akt IFPS 2/15). W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Dokonując oceny zaskarżonego postanowienia stwierdzić należy, że nie zostało ono wydane z naruszeniem przepisów prawa, a zatem brak jest podstaw do jego uchylenia. W rozpoznawanej sprawie sporne zagadnienie było związane ze sposobem naliczania odsetek od zaległości podatkowej. Zdaniem skarżących, w przedmiotowej sprawie, mając na uwadze brzmienie art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej, organ nie był uprawniony do naliczania odsetek za okres od wszczęcia postępowania podatkowego, do dnia doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 lutego 2010 r. Skarżący stanęli zatem na stanowisku, że w związku z uchyleniem pierwszej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego tj. decyzji z dnia 27 września 2007 r., okres o jakim mowa w przywołanym art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej należy liczyć do dnia doręczenia kolejnej, wydanej w sprawie decyzji organu pierwszej instancji. Powyższego zapatrywania stron Sąd rozpoznający sprawę nie aprobuje. Należy na wstępie wyjaśnić, że zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Wyrażona w powyższym przepisie reguła, stanowiąca odstępstwo od zasady naliczania z mocy prawa odsetek, w sytuacji gdy podatnik lub inny podmiot zobowiązany do świadczenia podatku (należności) nie uiści ich w terminie płatności, została wprowadzona do Ordynacji podatkowej w celu ochrony podatników przed skutkami dłuższego niż przewidział ustawodawca prowadzenia postępowania, poprzez uwolnienie ich od obowiązku płacenia odsetek za zwłokę przy niezawinionym przez nich przedłużaniu postępowania. Konstrukcja tego przepisu wskazuje na dwa okresy – pierwszy określa granice czasowe, w których organ nie jest uprawniony do naliczania odsetek i rozpoczyna się on od dnia wszczęcia postępowania podatkowego, a kończy z dniem doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Drugi wymieniony w przepisie okres wskazuje natomiast czas, którego przekroczenie warunkuje zaniechanie naliczania odsetek od zaległości podatkowej – czas ten został określony przez ustawodawcę jako upływ trzech miesięcy pomiędzy dniem wszczęcia postępowania a dniem doręczenia decyzji. Innymi słowy przepis należy rozumieć w ten sposób, że w sytuacji gdy organ pierwszej instancji nie doręczy stronie decyzji w terminie trzymiesięcznym liczonym od wszczęcia postępowania, to nie ma możliwości naliczania odsetek za okres wskazany w początkowej części przepisu tj. od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Z przepisem art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej jest związany art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią (w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją ustawy dokonaną z dniem 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 1 pkt 46 ustawy z dnia 10 września 2015 r. - Dz.U.2015.1649), przepisy § 1 pkt 2, 3 i 7 stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji. Zestawienie obu tych norm prowadzi do wniosku, że uchylenie decyzji w administracyjnym toku instancji bądź też stwierdzenie jej nieważności, nie może niweczyć skutku w postaci nienaliczania odsetek. Nawet zatem w sytuacji, gdy decyzja organu pierwszej instancji została uchylona (lub stwierdzono jej nieważność) odsetki od zaległości podatkowej nie mogą być naliczane za wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej okres tj. od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Należy mieć przy tym na względzie, że przepis wskazując graniczny moment nienaliczania odsetek odwołuje się do pojęcia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Koniec okresu bezodsetkowego ustawodawca powiązał zatem z zaistnieniem określonego zdarzenia prawnie doniosłego, jakim jest doręczenie decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Doręczenie tej decyzji jest zdarzeniem związanym z zakończeniem prowadzonego wcześniej postępowania podatkowego i następuje w określonej kalendarzowo dacie. Późniejsze uchylenie decyzji czy też stwierdzenie jej nieważności skutkuje wprawdzie utratą bytu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, niemniej jednak nie niweczy to samego faktu uprzedniego jej doręczenia w oznaczonym dniu. Okoliczności te nie mogą mieć zatem wpływu na ustalenie końcowej daty nienaliczania odsetek za zwłokę. Okres bezodsetkowy o jakim mowa w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej rozpoczyna się od dnia wszczęcia postępowania i zamyka w dacie doręczenia decyzji organu pierwszej instancji i to niezależnie od tego, jaki jest późniejszy byt prawny takiej decyzji tj. czy zostaje ona utrzymana w mocy czy też podlega ona uchyleniu lub stwierdzono jej nieważność. Sąd zwraca uwagę, że wskazane w art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej okresy nienaliczania odsetek stanowią wyjątek od zasady o jakiej mowa w art. 53 § 1 tej ustawy. Nie ma zatem żadnych uzasadnionych podstaw do tego, aby nienaliczanie odsetek rozciągać na okresy niewymienione wprost w przepisie. Gdyby przyjąć stanowisko strony skarżącej, które wskazuje, że w przypadku uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej końcową datę okresu bezodsetkowego wyznacza data doręczenia kolejnej decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, wówczas oznaczałoby to, że odsetki mogłyby być nienaliczane także za okresy, których nie wymieniono w ustawie. Wydłużenie okresu nienaliczania odsetek, tak jak domaga się tego strona skarżąca, na okres do wydania kolejnej decyzji przez organ pierwszej instancji prowadzić mogłoby do tego, że czas ten obejmowałby także prowadzone postępowanie odwoławcze pomimo tego, iż zostało ono zakończone bez przekroczenia terminu o jakim mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej. Tymczasem przepis art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wyraźnie stanowi, że odsetek nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, ale tylko wówczas, gdy decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. Podobnie, gdyby za prawidłowe przyjąć stanowisko skarżących, do okresu bezodsetkowego należałoby zaliczyć również czas prowadzenia postępowania przed sądem administracyjnym w sytuacji, gdy doszło do uchylenia rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji na podstawie art. 135 p.p.s.a. W takim wypadku, okres nienaliczania odsetek liczony od wszczęcia postępowania podatkowego do momentu doręczenia kolejnej decyzji organu pierwszej instancji obejmowałby także czas toczącego się postępowania przed sądem administracyjnym pomimo tego, że nie został on wymieniony w art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej jako jeden z okresów bezodsetkowych. Z powyższych względów nie można uznać stanowiska skarżących za zasadne, a dokonane przez organ pierwszej instancji i zaaprobowane przez organ odwoławczy rozliczenie należnych odsetek Sąd uznaje za prawidłowe. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. Sąd zwraca uwagę, że zarówno wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 marca 2017 r. sygn. akt I SA/GD 33/17 jak i uchwała 7 sędziów NSA z dnia 26 października 2015 r., I FPS 2/15, do której odwołał się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wskazywały jedynie na sposób liczenia 3 miesięcznego terminu, którego przekroczenie skutkuje nienaliczaniem odsetek od zaległości podatkowej. Zagadnienie prawne, które legło u podstaw podjęcia uchwały przez NSA związane było z postawionym pytaniem, czy art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej należy tak rozumieć, że w razie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia termin 3-miesięczny, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, należy - sumując czasookresy trwania postępowania przed organem pierwszej instancji - liczyć od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia ponownej decyzji organu pierwszej instancji, czy też termin ten należy od nowa liczyć od dnia zwrotu akt do organu pierwszej instancji w celu ponownego rozpoznania sprawy po uchyleniu poprzedniej decyzji. Odpowiadając na tak postawione pytanie NSA stwierdził, że art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej należy tak rozumieć, że w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, termin 3-miesięczny, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej należy liczyć - sumując czasokresy trwania postępowania przed organem pierwszej instancji - od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia ponownej decyzji organu pierwszej instancji. Z przywołanych orzeczeń sądów administracyjnych, a w szczególności z wyroku WSA w Gdańsku nie można jednak wyprowadzić wniosku, że w sytuacji gdy doszło do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, odsetek nie nalicza się – jak tego domagają się skarżący – od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia kolejnej, wydanej w sprawie decyzji organu pierwszej instancji. Taka teza nie została sformułowana w żadnym fragmencie uzasadnienia wyroku tego sądu, a tym samym nie można mówić o uchybieniu przez organy podatkowe treści art. 153 p.p.s.a., z którego wynika związanie organów administracyjnych oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy prawne na podstawie, których ten sąd orzekał. Podsumowując Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji odpowiadają prawu. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako niezasadną.