I SA/Gd 1290/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie sędzia NSA Alicja Stępień, sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. L. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 7 czerwca 2001 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. uchyla zaskarżoną decyzję i zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 10,00 (dziesięć 00/100) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 1290/01 U z a s a d n i e n i e Izba Skarbowa działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania Pana A. L. od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 12 grudnia 2000 r. w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w 1996 roku w wysokości 175,50 zł, decyzją z dnia 7 czerwca 2001 r., zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Wnioskiem z dnia 21 lutego 1995 r. p. A. L. zwrócił się do Urzędu Skarbowego o umożliwienie rozliczenia ulgi mieszkaniowej w 1993 r. ponieważ konkubina nie mogła odliczyć poniesionych wydatków ze swoich dochodów, gdyż wkład mieszkaniowy przeznaczony został na jego mieszkanie. Załatwiając powyższy wniosek Urząd Skarbowy umorzył postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1993 rok. Naczelny Sąd Administracyjny – Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi wyrokiem z dnia 24 września 1999 r. sygn. akt I SA 1349/97 uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia 23 września 1997 r., Nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1993 rok. Mając na uwadze uzasadnienie powołanego wyroku Izba Skarbowa wydała w dniu 25 stycznia 2000 r. decyzję Nr [...], którą uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 12 czerwca 1997r., Nr [...] w sprawie umorzenia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1993 rok w całości i orzekła określić wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego za 1993 rok w wysokości 0 zł. Z decyzji tej wynikało, że część wydatków poniesionych na wkład budowlany, a nie mających pokrycia w rocznym dochodzie podatnika, podlega odliczeniu od dochodów aż do całkowitego ich odliczenia w granicach limitów uprawniających do odliczeń za poszczególne lata. W dniu 2 października 2000 r. podatnik zwrócił się do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1996 wraz z odsetkami z uwagi na fakt, iż wydatki poniesione na wkład budowlany nie znalazły pokrycia w dochodzie w roku 1995 i przeszły do odliczenia na lata następne. W dniu 12 grudnia 2000 r. Urząd Skarbowy decyzją Nr [...] określił wysokość nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 rok w kwocie 175,50 zł. Za podstawę rozstrzygnięcia przyjęto, iż w związku z brakiem pokrycia w podatku za 1995 rok do odliczenia z tytułu ulgi mieszkaniowej przeszła kwota 835,67 zł. W kwestii oprocentowania odsetek przyjęto, że przewidziane w art. 29 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oprocentowanie nadpłat dotyczy tylko tych nadpłat, które powstały w następstwie zmiany lub uchylenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania, zaś nadpłaty powstałe z innych przyczyn nie podlegają oprocentowaniu. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wywodząc, iż w istocie rozliczenie przedmiotowej ulgi mieszkaniowej przez konkubinę było prawidłowe (skoro posiadała ona tytuł prawny do lokalu mieszkalnego), domaga się rozliczenia przez organ pierwszej instancji rozliczenia w decyzjach ulgi podatkowej aż do jej wyczerpania a w konsekwencji zwrotu nadpłaty wraz z odsetkami. W ocenie Izby prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w zakresie określenia p. A. L. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. oraz określenia wysokości nadpłaty nie budzi wątpliwości. Rozpatrując kwestię oprocentowania nadpłaty za rok podatkowy 1996 - zdaniem Izby - Urząd Skarbowy oparł się nieprawidłowo na przepisie art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. (Dz. U. z 93 roku Nr 108 poz. 486 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym tylko do końca roku 1993, jednakże nie miało to zdaniem organu odwoławczego wpływu na ostateczny wynik przeprowadzonego postępowania. Izba zauważa, że według art. 330 Ordynacji podatkowej zwrot nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zgodnie z art. 29 ust. 3 jeżeli zwrot nadpłaty nie nastąpił w ciągu trzech miesięcy od dnia powstania nadpłaty, nadpłata ta podlega oprocentowaniu od dnia powstania nadpłaty, w wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, chyba że zwrot nadpłaty nie jest możliwy z winy podatnika. Wobec powyższego uwzględniając fakt, iż nadpłata w wysokości 175,50 zł została określona w dniu 12 grudnia 2000 r. przez Urząd Skarbowy decyzją Nr [...] i ten dzień należy przyjąć za dzień jej powstania, a jej zwrotu dokonano w ciągu 3 miesięcy od tej daty, zdaniem organu odwoławczego nie podlega ona oprocentowaniu. W skardze na powyższą decyzję p. A. L. uważa, iż Izba Skarbowa wydając zaskarżoną decyzję niewłaściwie określiła dzień, od którego należy liczyć bieg terminu do naliczania odsetek – czyli na dzień wydania decyzji ustalającej wysokość nadpłaty za 1996 rok (12 grudnia 1996 roku). Zdaniem skarżącego rozumowanie to jest niedopuszczalne, gdyż decyzja ta została wydana na wyraźne żądanie podatnika. Gdyby zaś nie to wyraźne żądanie skarżącego decyzja ta nie zostałaby wydana wobec czego nie można liczyć od momentu jej wydania terminów do przedawnienia odsetek. Pan A. L. uważa, że gdyby nie błędy Urzędu Skarbowego prawidłowo rozliczyłby się z podatku za 1996 r. i nie poniósł straty. Wobec powyższego zdaniem skarżącego odsetki mu się należą. Izba w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie, podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W rozpoznawanej sprawie zarzuty skargi ograniczają się w istocie tylko i wyłącznie do tej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji – w której Izba rozważa kwestie oprocentowania nadpłaty. Samej wysokości nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. stwierdzonej w zaskarżonej do sądu decyzji skarżący nie kwestionuje. Skarżący jednak konsekwentnie domaga się odsetek od stwierdzonej nadpłaty. Ustosunkowując się do powyższego żądania Izba przywołując przepis art. 330 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym zwrot nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz przepis art. 29 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, w myśl którego jeżeli zwrot nadpłaty nie nastąpił w ciągu trzech miesięcy od dnia powstania nadpłaty, nadpłata ta podlega oprocentowaniu od dnia powstania nadpłaty, w wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, chyba że zwrot nadpłaty nie jest możliwy z winy podatnika błędnie reprezentuje pogląd, że skoro nadpłata w wysokości 175,50 zł została określona w dniu 12 grudnia 2000 r. przez Urząd Skarbowy decyzją Nr [...] ten dzień należy przyjąć za dzień jej powstania. Skoro jej zwrotu dokonano w ciągu 3 miesięcy od tej daty, zdaniem organu odwoławczego nie podlega ona oprocentowaniu. Co do zasady stwierdzić należy, że w decyzji ustalającej lub określającej zobowiązanie podatkowe, w której następstwie powstaje nadpłata podatku, o jakiej mowa w art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 z późn. zm.), organ podatkowy nie orzeka w przedmiocie oprocentowania nadpłaty podatku, przysługującego podatnikowi zgodnie z art. 29 ust. 3 tej ustawy. Przepis ten w ust. 1 stanowił, iż kwoty nadpłaconych i nienależnie uiszczonych podatków (nadpłaty) podlegają z urzędu zaliczeniu na zaległe i bieżące zobowiązania podatkowe, a w razie braku takich zobowiązań podlegają (z zastrzeżeniem ust. 4 – stanowiącego, że nadpłata nie podlega zwrotowi po upływie 3 lat licząc od końca roku, w którym powstała lub gdy nie można było ustalić osoby uprawnionej) zwrotowi z urzędu w ciągu 3 miesięcy od dnia powstania nadpłaty, chyba że podatnik zgłosi wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań. Z kolei ust. 3 tego artykułu dotyczy sytuacji, w której zwrot nadpłaty nie nastąpił w terminie określonych w ust. 1 i wówczas nadpłata ta podlega oprocentowaniu od dnia powstania nadpłaty, w wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, chyba że zwrot nadpłaty nie jest możliwy z winy podatnika. Wskazać zatem należy, iż oprocentowanie nadpłaty podatku w przypadkach przewidzia-nych w ustawie o zobowiązaniach podatkowych powstaje z mocy samego prawa. W tej sytuacji bezprzedmiotowe byłoby stwierdzenie w decyzji, że takie oprocentowanie podatnikowi przysługuje. Takie stwierdzenie polegałoby w istocie tylko na powtórzeniu treści obowiązują-cego w tym przedmiocie unormowania prawnego. W sprawie, w której zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami przysługiwało podatnikowi oprocentowanie nadpłaty podatku, organ podatkowy nie mógłby w decyzji, z której nadpłata wynika, określić kwoty należnego podatnikowi oprocentowania z tytułu takiej nadpłaty. Wysokość oprocentowania bowiem będzie zależna od tego, kiedy nastąpi zwrot nadpłaty podatku. W stosunku do nadpłat podatku mają zastosowanie zasady obowiązujące przy poborze odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Decyzja określająca odsetki za zwłokę jest wydawana dopiero wówczas, gdy podatnik kwestionuje ich wysokość. Odnosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż w zaskarżonej decyzji z której wynika nadpłata w podatku za 1996 rok prawidłowo organy nie orzekły o odsetkach. Skarżący jednakże konsekwentnie domagał się zwrotu nadpłaty wraz z odsetkami (wniosek z dnia 28 lipca 2000 r., odwołanie). W tej sytuacji obowiązkiem organu było odrębną decyzją orzec w przedmiocie odsetek za zwłokę od stwierdzonej za 1996 r. nadpłaty. W związku z czym rozstrzygnięcie kwestii odsetek w uzasadnieniu decyzji z której wynika nadpłata nie znajduje uzasadnienia prawnego. Po drugie za całkowicie nieuprawniony uznać należy pogląd Izby, że w rozpoznawanej sprawie za dzień powstania nadpłaty – uznać należy dzień wydania decyzji w tym przedmiocie przez organ pierwszej instancji, zgodnie bowiem z tym co wyżej powiedziano stosownie do treści art. 29 ust. 2 pkt 1 u.z.p. – za datę powstania nadpłaty uważa się (...) w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych – dzień złożenia zeznania rocznego. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, iż w deklaracji PIT-30 złożonej do Urzędu Skarbowego dnia 21 kwietnia 1997 r. (deklaracja w aktach sprawy) skarżący wykazał nadpłatę podatku za 1996 r. w kwocie 143,10 zł. Z akt sprawy nie wynika, czy nadpłata ta została skarżącemu zwrócona i kiedy, natomiast w zaskarżonej decyzji stwierdzono nadpłatę w/w podatku za 1996 r. w wysokości 175,50 zł. Mając na względzie to, iż w przypadku ograniczenia zarzutów skargi tylko do uzasadnienia zaskarżonej decyzji sąd podzielając trafność tych zarzutów zobowiązany był uchylić zaskarżoną decyzję w całości, gdyż obowiązujące przepisy prawa nie przewidują możliwości uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia w części dotyczącej tylko wadliwego uzasadnienia. Uzasadnienie decyzji wraz z jej sentencją stanowią integralną część stosownie do treści art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem ponownie rozpoznając sprawę organy w odrębnej decyzji rozstrzygną żądanie skarżącego w przedmiocie odsetek od nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. ustalonej w prawidłowej i niekwestionowanej wysokości 175,50 zł – mając na względzie to, co wyżej wywiedziono. Z tych przyczyn na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit.c, art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), orzeczono jak w wyroku. Z uwagi na charakter zaskarżonej decyzji, Sąd w wyroku nie zawarł rozstrzygnięcia do którego obliguje przepis art. 152 w/w ustawy. MK