I SA/Gd 1291/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi A.D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 maja 2012 r., nr [...]; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej, na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. NACZELNIK URZĘDU SKARBOWEGO POSTANOWIENIEM Z DNIA 28 MAJA 2012 R. DOKONAŁ ZALICZENIA A. D. NADPŁATY (Z DNIA 27 KWIETNIA 2012 R.), Z TYTUŁU PIT-37 ZA 2011 R., W KWOCIE 462,00 ZŁ NA POCZET ZRYCZAŁTOWANEGO PODATKU DOCHODOWEGO Z TYTUŁU PRZYCHODÓW Z NIEUJAWNIONYCH ŹRÓDEŁ LUB NIE ZNAJDUJĄCYCH POKRYCIA W UJAWNIONYCH ŹRÓDŁACH ZA 2005 R. W KWOCIE 440,22 ZŁ (NALEŻNOŚĆ GŁÓWNA) ORAZ ODSETKI ZA ZWŁOKĘ OD TEJ ZALEGŁOŚCI W KWOCIE 21,78 ZŁ. POSTANOWIENIEM Z DNIA 28 SIERPNIA 2012 R. ORGAN PIERWSZEJ INSTANCJI DOKONAŁ SPROSTOWANIA OCZYWISTEJ OMYŁKI ZAWARTEJ W POSTANOWIENIU Z DNIA 28 MAJA 2012 R. W SPRAWIE ZALICZENIA NADPŁATY. PISMEM Z DNIA 14 SIERPNIA 2012 R. A. D. NIE ZGADZAJĄC SIĘ Z POWYŻSZYM ROZSTRZYGNIĘCIEM ZŁOŻYŁ ZAŻALENIE - WNOSZĄC O UCHYLENIE ZASKARŻONEGO POSTANOWIENIA I UMORZENIE POSTĘPOWANIA W SPRAWIE. ZASKARŻONEMU POSTANOWIENIU ZARZUCIŁ NARUSZENIE PRZEPISÓW ART. 76 § 1 ORDYNACJI PODATKOWEJ ORAZ ART. 239A POWOŁANEJ USTAWY - POPRZEZ BŁĘDNĄ ICH INTERPRETACJĘ I ZASTOSOWANIE. W OCENIE PEŁNOMOCNIKA STRONY PRZEPIS ART. 76 § 1 W ZW. Z ART. 239A ORDYNACJI PODATKOWEJ DOPUSZCZA MOŻLIWOŚĆ ZALICZENIA NADPŁAT W PODATKU WYŁĄCZNIE NA POCZET PODATKÓW OKREŚLONYCH W DECYZJACH OSTATECZNYCH. DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ ROZPATRUJĄC ZAŻALENIE POSTANOWIENIEM Z DNIA 24 PAŹDZIERNIKA 2012 R., UTRZYMAŁ W MOCY POSTANOWIENIE NACZELNIKA URZĘDU SKARBOWEGO Z DNIA 28 MAJA 2012 R. A. D. PISMEM Z DNIA 6 LISTOPADA 2012 R. ZŁOŻYŁ W IZBIE SKARBOWEJ SKARGĘ DO WOJEWÓDZKIEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO W GDAŃSKU NA POSTANOWIENIE DYREKTORA IZBY SKARBOWEJ Z DNIA 24 PAŹDZIERNIKA 2012 R. ZASKARŻONEMU POSTANOWIENIU PEŁNOMOCNIK STRONY SKARŻĄCEJ ZARZUCIŁ NARUSZENIE PRZEPISÓW ART. 239A ORAZ ART. 76 § 1 USTAWY ORDYNACJA PODATKOWA POPRZEZ BŁĘDNĄ INTERPRETACJĘ I ZASTOSOWANIE. ZARZUCAJĄC POWYŻSZE WNIÓSŁ O UCHYLENIE ZASKARŻONEGO POSTANOWIENIA Z DNIA 24 PAŹDZIERNIKA 2012 R., JAK I POSTANOWIENIA NACZELNIKA URZĘDU SKARBOWEGO. DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ - WNIÓSŁ O ODDALENIE SKARGI. W UZASADNIENIU ODPOWIEDZI NA SKARGĘ PRZYPOMNIAŁ, ŻE W DNIU 1 GRUDNIA 2011 R. ZOSTAŁA WYDANA PRZEZ NACZELNIKA URZĘDU SKARBOWEGO DECYZJA NR [...], KTÓRĄ USTALONO A. D. WYSOKOŚĆ ZOBOWIĄZANIA W PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH ZA 2005 R. Z TYTUŁU PRZYCHODÓW Z NIEUJAWNIONYCH ŹRÓDEŁ LUB NIEZNAJDUJĄCYCH POKRYCIA W UJAWNIONYCH ŹRÓDŁACH W KWOCIE 738.590,00 ZŁ PISMEM Z DNIA 20 GRUDNIA 2011 R. A. D. WNIÓSŁ ODWOŁANIE OD TEJ DECYZJI. W DNIU 27 KWIETNIA 2012 R. ZŁOŻONE ZOSTAŁO PRZEZ STRONĘ W URZĘDZIE SKARBOWYM ZEZNANIE O WYSOKOŚCI OSIĄGNIĘTEGO DOCHODU (PONIESIONEJ STRATY) W ROKU PODATKOWYM 2011 (PIT-37), W KTÓRYM WYKAZANA ZOSTAŁA PRZEZ PODATNIKA NADPŁATA W WYSOKOŚCI 462,00 ZŁ. W ZWIĄZKU Z TYM W ODPOWIEDZI NA SKARGĘ WSKAZANO, ŻE ORGAN PIERWSZEJ INSTANCJI DYSPONUJĄC NADPŁATĄ I JEDNOCZEŚNIE POSIADAJĄC WIEDZĘ O ZALEGŁOŚCI PODATKOWEJ DZIAŁAJĄC NA PODSTAWIE ART. 76A § 1 USTAWY ORDYNACJA PODATKOWA POSTANOWIENIEM Z DNIA 28 MAJA 2012 R. W SPRAWIE ZALICZENIA NADPŁATY (Z DNIA 27 KWIETNIA 2012 R.), WYKAZANEJ PRZEZ A. D. W ZEZNANIU PIT-37 ZA 2011 R. DOKONAŁ JEJ ZALICZENIA. DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ UTRZYMUJĄC W MOCY POSTANOWIENIE ORGANU PIERWSZEJ INSTANCJI Z DNIA 28 MAJA 2012 R. PODNIÓSŁ, ŻE OCENIAJĄC W CAŁOŚCI MATERIAŁ DOWODOWY ZGROMADZONY W NINIEJSZEJ SPRAWIE, ZAUWAŻYŁ, IŻ ZGODNIE Z PRZEPISEM ART. 76 § 1 USTAWY ORDYNACJA PODATKOWA NADPŁATA PODLEGA Z URZĘDU ZALICZENIU NA POCZET ZALEGŁOŚCI PODATKOWYCH WRAZ Z ODSETKAMI ZA ZWŁOKĘ, BĄDŹ BIEŻĄCYCH ZOBOWIĄZAŃ PODATKOWYCH, A DOPIERO W RAZIE ICH BRAKU PODLEGA Z URZĘDU ZWROTOWI, CHYBA ŻE PODATNIK ZŁOŻY WNIOSEK O ZALICZENIE JEJ NA POCZET PRZYSZŁYCH ZOBOWIĄZAŃ PODATKOWYCH. PRZYWOŁANY WYŻEJ PRZEPIS PRZEWIDUJE MOŻLIWOŚĆ DOKONANIA Z URZĘDU ZALICZENIA NADPŁATY NA POCZET ZALEGŁOŚCI PODATKOWYCH. DOPIERO W PRZYPADKU ICH BRAKU KWOTA TA PODLEGA ZWROTOWI. STOSOWNIE DO POWOŁANEGO PRZEPISU OBOWIĄZKIEM ORGANÓW PODATKOWYCH, WYKONYWANYM Z URZĘDU, JEST ZALICZENIE NADPŁATY PODATKU NA POCZET ZALEGŁOŚCI PODATKOWYCH, BĄDŹ BIEŻĄCYCH ZOBOWIĄZAŃ PODATKOWYCH. JEDYNIE W PRZYPADKU BRAKU ZALEGŁOŚCI PODATKOWYCH LUB BIEŻĄCYCH ZOBOWIĄZAŃ ORGAN PODATKOWY ZWRACA TĘ KWOTĘ Z URZĘDU I PODATNIK POSIADA PRAWO DYSPONOWANIA NALEŻNĄ NADPŁATĄ. NATOMIAST ART. 76A § 1 USTAWY STANOWI, ŻE W SPRAWACH ZALICZENIA NADPŁATY, NA POCZET ZALEGŁYCH ORAZ BIEŻĄCYCH ZOBOWIĄZAŃ PODATKOWYCH WYDAJE SIĘ POSTANOWIENIE, NA KTÓRE SŁUŻY ZAŻALENIE. W PRZYPADKU ZALICZENIA NADPŁATY NA POCZET ZALEGŁOŚCI PODATKOWYCH PRZEPISY ART. 55 § 2 I ART. 62 § 1 STOSUJE SIĘ ODPOWIEDNIO. PRZEPISY TE STANOWIĄ, ŻE JEŻELI NA PODATNIKU CIĄŻĄ ZOBOWIĄZANIA Z RÓŻNYCH TYTUŁÓW, NADPŁATĘ ZALICZA SIĘ NA POCZET PODATKU, POCZĄWSZY OD ZOBOWIĄZANIA O NAJWCZEŚNIEJSZYM TERMINIE PŁATNOŚCI. PONADTO ZALICZENIA NADPŁATY DOKONUJE SIĘ PROPORCJONALNIE NA POCZET KWOTY ZALEGŁOŚCI PODATKOWEJ ORAZ NA POCZET ODSETEK ZA ZWŁOKĘ W STOSUNKU, W JAKIM, NA DZIEŃ DOKONANIA ZALICZENIA POZOSTAJE KWOTA ZALEGŁOŚCI PODATKOWEJ DO KWOTY ODSETEK ZA ZWŁOKĘ. ZGODNIE Z ART. 5 ORDYNACJI PODATKOWEJ ZOBOWIĄZANIEM PODATKOWYM JEST WYNIKAJĄCE Z OBOWIĄZKU PODATKOWEGO ZOBOWIĄZANIE PODATNIKA DO ZAPŁACENIA PODATKU W WYSOKOŚCI, W TERMINIE ORAZ W MIEJSCU OKREŚLONYCH W PRZEPISACH PRAWA PODATKOWEGO. OBOWIĄZKIEM PODATKOWYM JEST WYNIKAJĄCA Z USTAW PODATKOWYCH NIESKONKRETYZOWANA POWINNOŚĆ PRZYMUSOWEGO ŚWIADCZENIA PIENIĘŻNEGO W ZWIĄZKU Z ZAISTNIENIEM ZDARZENIA OKREŚLONEGO W TYCH USTAWACH (ART. 4 ORDYNACJI PODATKOWEJ). JAK Z KOLEI STANOWI PRZEPIS ART. 51 § 1 USTAWY - ORDYNACJA PODATKOWA PODATEK NIE UISZCZONY W TERMINIE JEST ZALEGŁOŚCIĄ PODATKOWĄ, OD KTÓREJ NALEŻNE SĄ ODSETKI ZA ZWŁOKĘ W MYŚL PRZEPISU ART. 53 § 1 WW. USTAWY. ZA ZALEGŁOŚĆ PODATKOWĄ UWAŻA SIĘ TAKŻE NIEZAPŁACONĄ W TERMINIE PŁATNOŚCI ZALICZKĘ NA PODATEK. Z CHWILĄ POWSTANIA NADPŁATY PODATNIK STAJE SIĘ WIERZYCIELEM ORGANU PODATKOWEGO. NIE MA ON JEDNAK PEŁNEJ SWOBODY W DYSPONOWANIU NADPŁATĄ W SYTUACJI, GDY JEDNOCZEŚNIE POSIADA ON ZALEGŁOŚCI PODATKOWE. ORGAN PIERWSZEJ INSTANCJI STWIERDZIWSZY ISTNIENIE NADPŁATY I ZALEGŁOŚCI PODATKOWEJ ZOBLIGOWANY JEST DO WYDANIA POSTANOWIENIA, ZGODNIE Z ART.76A § 1 ORDYNACJI PODATKOWEJ. POSTANOWIENIE WYDANE NA PODSTAWIE WYMIENIONEGO PRZEPISU ODZWIERCIEDLA I POTWIERDZA WYKONANIE CZYNNOŚCI RACHUNKOWO - TECHNICZNEJ, O KTÓREJ MOWA W ART. 76 ORDYNACJI PODATKOWEJ. MA ONO CHARAKTER FORMALNY I SAMO W SOBIE NIE PRZESĄDZA ANI O ISTNIENIU NADPŁATY, ANI TEŻ O ISTNIENIU ZALEGŁOŚCI PODATKOWEJ, JEDNAKŻE - SKORO JEGO ISTOTĄ JEST ZALICZENIE NADPŁATY NA POCZET ZALEGŁOŚCI PODATKOWEJ TO - W MOMENCIE JEGO WYDANIA TE DWA ELEMENTY (NADPŁATA I ZALEGŁOŚĆ) MUSZĄ ISTNIEĆ. POSTANOWIENIE TO MA DOPROWADZIĆ DO KOMPENSATY WZAJEMNYCH WIERZYTELNOŚCI. DLATEGO TEŻ, W PRZYPADKU ZAISTNIENIA TYCH DWÓCH ELEMENTÓW (NADPŁATY I ZALEGŁOŚCI) NACZELNIK URZĘDU SKARBOWEGO STWIERDZIWSZY, ŻE A. D. WYKAZAŁ NADPŁATĘ Z TYTUŁU PODATKU DOCHODOWEGO OD OSÓB FIZYCZNYCH ZA 2011 R., A RÓWNOCZEŚNIE CIĄŻY NA NICH ZOBOWIĄZANIE PODATKOWE Z TYTUŁU ZRYCZAŁTOWANEGO PODATKU DOCHODOWEGO Z NIEUJAWNIONYCH ŹRÓDEŁ LUB NIE ZNAJDUJĄCYCH POKRYCIA W UJAWNIONYCH ŹRÓDŁACH ZA 2005 R., ZOBOWIĄZANY BYŁ (CO UCZYNIŁ) WYDAĆ POSTANOWIENIE W TRYBIE ART.76A § 1 ORDYNACJI PODATKOWEJ. DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ PODZIELIŁ TO STANOWISKO. PONADTO WSKAZAŁ, ŻE WYNIKAJĄCY Z ART. 239A ORDYNACJI PODATKOWEJ ZAKAZ WYKONANIA DECYZJI NIEOSTATECZNEJ (KTÓREJ NIE NADANO RYGORU NATYCHMIASTOWEJ WYKONALNOŚCI) NIE WYKLUCZA ANI W ŻADEN SPOSÓB NIE OGRANICZA ZARACHOWANIA PRZEZ ORGAN PODATKOWY Z URZĘDU (W TRYBIE ART. 62 § 1 I § 4 W ZWIĄZKU Z ART. 76A I ART. 76B ORDYNACJI PODATKOWEJ) DOKONANEJ PRZEZ PODATNIKA ZAPŁATY LUB PRZYSŁUGUJĄCEJ MU NADPŁATY, ZWROTU PODATKU NA POCZET JEGO ZALEGŁYCH ORAZ BIEŻĄCYCH ZOBOWIĄZAŃ PODATKOWYCH. PONADTO, PRZEPIS ART. 239A ORDYNACJI PODATKOWEJ NIE OGRANICZA MOŻLIWOŚCI DOBROWOLNEGO REGULOWANIA PRZEZ PODATNIKÓW NALEŻNOŚCI, WYNIKAJĄCYCH Z DECYZJI NIEOSTATECZNYCH. WOJEWÓDZKI SĄD ADMINISTRACYJNY W GDAŃSKU ZWAŻYŁ, CO NASTĘPUJE: SKARGA JEST UZASADNIONA. W PIERWSZEJ KOLEJNOŚCI NALEŻY STWIERDZIĆ, ŻE STAN FAKTYCZNY W SPRAWIE NIE BYŁ MIĘDZY STRONAMI SPORNY. ORGANY PODATKOWE ORAZ SKARŻĄCY PREZENTOWALI JEDNAK ODMIENNE STANOWISKO W KWESTII MOŻLIWOŚCI DOKONANIA ZALICZENIA WYKAZANE W DEKLARACJI NADPŁATY PODATKU NA POCZET ZALEGŁOŚCI, WYNIKAJĄCYCH Z NIEOSTATECZNEJ DECYZJI PODATKOWEJ, KTÓREJ NIE ZOSTAŁ NADANY RYGOR NATYCHMIASTOWEJ WYKONALNOŚCI. MAJĄCY ZASADNICZE ZNACZENIE DLA ROZSTRZYGNIĘCIA NINIEJSZEGO SPORU PRZEPIS ART. 239A USTAWY Z DNIA 29 SIERPNIA 1997 R. ORDYNACJA PODATKOWA (DZ. U. Z 2005 R. NR 8, POZ. 60 Z PÓŹN. ZM.), ZWANEJ DALEJ "O.P.", STANOWI, ŻE DECYZJA NIEOSTATECZNA, NAKŁADAJĄCA NA STRONĘ OBOWIĄZEK PODLEGAJĄCY WYKONANIU W TRYBIE PRZEPISÓW O POSTĘPOWANIU EGZEKUCYJNYM W ADMINISTRACJI, NIE PODLEGA WYKONANIU, CHYBA, ŻE DECYZJI NADANO RYGOR NATYCHMIASTOWEJ WYKONALNOŚCI. ZDANIEM DYREKTORA IZBY SKARBOWEJ PRZEPIS TEN NIE STOI NA PRZESZKODZIE DOKONANIU NA PODSTAWIE ART. 76 § 1, ART. 76A § 1 I ART. 76B O.P. ZALICZENIA NADPŁATY PODATKU NA POCZET ZALEGŁOŚCI PODATKOWEJ WYNIKAJĄCEJ Z DECYZJI NIEOSTATECZNEJ, ALBOWIEM NIE JEST TO WYKONANIE W TRYBIE PRZEPISÓW O POSTĘPOWANIU EGZEKUCYJNYM (TRYBIE PRZYMUSOWYM), A WYNIKA WPROST Z PRZEPISÓW PRAWA. Z TĄ ARGUMENTACJĄ NIE MOŻNA SIĘ ZGODZIĆ, ALBOWIEM W OCENIE SĄDU ART. 239A O.P. ODNOSI SIĘ DO WSZYSTKICH SPOSOBÓW REALIZACJI OBOWIĄZKÓW WYNIKAJĄCYCH Z WYDANEJ DECYZJI NIEOSTATECZNEJ, A NIE TYLKO WYKONYWANYCH W RAMACH EGZEKUCJI ADMINISTRACYJNEJ. LITERALNE BRZMIENIE WW. PRZEPISU NIE OGRANICZA "WYKONALNOŚCI" DECYZJI WYŁĄCZNIE DO TRYBÓW PRZEWIDZIANYCH W POSTĘPOWANIU EGZEKUCYJNYM. STWIERDZA ON WYŁĄCZNIE, ŻE DECYZJA NIEOSTATECZNA (SPEŁNIAJĄCA OKREŚLONY WARUNEK, TZN. NADAJĄCA SIĘ DO EGZEKUCJI) NIE PODLEGA WYKONANIU. PRZEPISY O POSTĘPOWANIU EGZEKUCYJNYM CHARAKTERYZUJĄ DECYZJĘ, WYZNACZAJĄ W TEN SPOSÓB ZAKRES PRZEDMIOTOWY, DO KTÓREGO OMAWIANA REGULACJA PRAWNA SIĘ ODNOSI. WSKUTEK TAKIEGO SFORMUŁOWANIA ART. 239A O.P. DOTYCZY WYŁĄCZNIE TYCH DECYZJI NIEOSTATECZNYCH, KTÓRE NAKŁADAJĄ OBOWIĄZEK PODLEGAJĄCY WYKONANIU W TRYBIE EGZEKUCYJNYM, STANOWIĄC, ŻE DECYZJE TAKIE NIE PODLEGAJĄ WYKONANIU. SPOSOBU, W JAKI WSPOMNIANE DECYZJE NIE MOGĄ BYĆ WYKONANE USTAWA JUŻ EXPRESSIS VERBIS NIE OKREŚLA. POTWIERDZA TO TAKŻE STANOWISKO DOKTRYNY (POR. S.BABIARZ, B.DAUTER, B.GRUSZCZYŃSKI, R.HAUSER, A.KABAT, M.NIEZGÓDKA-MEDEK "ORDYNACJA PODATKOWA" KOMENTARZ, WYDANIE 7 LEXISNEXIS, STR. 901) JAK I W PRZEWAŻAJĄCEJ WIĘKSZOŚCI ORZECZNICTWO SĄDOWOADMINISTRACYJNE (POR. WYROKI: NACZELNEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO Z DNIA 30 CZERWCA 2011 R., LI FSK 2675/10, WOJEWÓDZKIEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO W BYDGOSZCZY Z DNIA 25 PAŹDZIERNIKA 2011 R., I SA/BD 487/11, WOJEWÓDZKIEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO W ŁODZI Z DNIA 25 MAJA 2010 R., SYGN. AKT L SA/ŁD 366/10, A TAKŻE WSA WE WROCŁAWIU Z 16 SIERPNIA 2010 R., W SPRAWIE I SA/WR 422/10, CZY WSA W SZCZECINIE Z 9 LIPCA 2010 R., W SPRAWIE LSA/SZ 241/10). NALEŻY ZAUWAŻYĆ, ŻE PRZEPIS ART. 239A I DALSZE PRZEPISY ROZDZIAŁU 16A O.P., NIE DAJĄ PODSTAW DO UTOŻSAMIENIA "WYKONANIA DECYZJI" Z ZASTOSOWANIEM ŚRODKÓW, O JAKICH MOWA W USTAWIE O POSTĘPOWANIU EGZEKUCYJNYM W ADMINISTRACJI. ORDYNACJA PODATKOWA NIE DEFINIUJE POJĘCIA "WYKONANIE DECYZJI", JEDNAK W PRZEKONANIU SĄDU NALEŻY JE ROZUMIEĆ SZERZEJ, NIŻ REALIZACJĘ OBOWIĄZKU PODATKOWEGO W DRODZE EGZEKUCJI ADMINISTRACYJNEJ. MOŻNA ZAŁOŻYĆ, ŻE GDYBY USTAWODAWCA ZAMIERZAŁ WPROWADZIĆ W ART. 239A O.P. TAKIE OGRANICZENIE, UŻYŁBY SFORMUŁOWANIA "NIE PODLEGA WYKONANIU W TRYBIE PRZEPISÓW O POSTĘPOWANIU EGZEKUCYJNYM W ADMINISTRACJI". JEŻELI TAKA SPECYFIKACJA WYKONANIA NIE ZOSTAŁA WPROWADZONA, BRAK PODSTAW, ABY WYINTERPRETOWYWAĆ JEJ ISTNIENIE. BIORĄC Z KOLEI POD UWAGĘ WZGLĘDY WYKŁADNI SYSTEMOWEJ NALEŻY ZAUWAŻYĆ, ŻE SKORO WYKONANIEM DECYZJI, O KTÓRYM MÓWI CAŁY ROZDZIAŁ 16A ORDYNACJI PODATKOWEJ, JEST M.IN. DOBROWOLNE JEJ WYKONANIE PRZEZ STRONĘ, O CZYM MÓWI ART. 239G O.P., TO TYM BARDZIEJ NALEŻY DO JEJ KRĘGU ZALICZYĆ ODGÓRNE DZIAŁANIE ORGANU, JAKIM JEST WYDANIE POSTANOWIENIA O ZALICZENIU NADPŁATY PODATKU NA RZECZ ZALEGŁOŚCI PODATKOWEJ. OBECNOŚĆ WSPOMNIANEGO ART. 239G O.P., DOTYCZĄCEGO DOBROWOLNEGO WYKONANIA DECYZJI W ROZDZIALE ZATYTUŁOWANYM "WYKONANIE DECYZJI", WYTRĄCA ARGUMENT O WĄSKIM ROZUMIENIU POJĘCIA "WYKONANIA DECYZJI", KTÓRYM POSŁUGUJE SIĘ ART. 239A CYT. USTAWY. ZDANIEM SĄDU "WYKONANIE DECYZJI", O JAKIM TRAKTUJE ROZDZIAŁ 16A O.P., NALEŻY WIĘC ROZUMIEĆ JAKO WSZELKIE DZIAŁANIA, MAJĄCE NA CELU DOPROWADZENIE DO STANU ZGODNEGO Z ORZECZONYM W TEJ DECYZJI. W TYM SENSIE "WYKONANIE" BĘDZIE DOTYCZYĆ TAKŻE INNYCH, NIŻ ZAPŁATA SPOSOBÓW SKUTECZNEJ REALIZACJI ZOBOWIĄZANIA PODATKOWEGO. JEŚLI WZIĄĆ POD UWAGĘ OKREŚLONE W ORDYNACJI PODATKOWEJ SPOSOBY EFEKTYWNEGO WYGAŚNIĘCIA ZOBOWIĄZAŃ PODATKOWYCH, TO WÓWCZAS MOŻNA STWIERDZIĆ, ŻE WYKONANIE DECYZJI MOŻE NASTĄPIĆ ZARÓWNO POPRZEZ ZAPŁATĘ WYNIKAJĄCEGO Z NIEJ ZOBOWIĄZANIA (DOBROWOLNĄ ORAZ PRZYMUSOWĄ, W DRODZE EGZEKUCJI ADMINISTRACYJNEJ), ALE TAKŻE W DRODZE POTRĄCENIA, PRZENIESIENIA WŁASNOŚCI RZECZY I PRAW MAJĄTKOWYCH, PRZEJĘCIA WŁASNOŚCI NIERUCHOMOŚCI W POSTĘPOWANIU EGZEKUCYJNYM, A TAKŻE ZALICZENIA NADPŁATY CZY ZWROTU PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG. ZA ZAAPROBOWANYM PRZEZ SĄD ROZUMIENIEM ART. 239A O.P. PRZEMAWIAJĄ TAKŻE WZGLĘDY NATURY CELOWOŚCIOWEJ. Z BRZMIENIA TEGO PRZEPISU ORAZ Z UZASADNIENIA PROJEKTU USTAWY Z DNIA 7 LISTOPADA 2008 R., NOWELIZUJĄCEJ ORDYNACJĘ PODATKOWĄ, WYNIKA DĄŻENIE USTAWODAWCY DO TEGO, ABY UCHRONIĆ PODATNIKÓW (ORAZ PAŃSTWO) PRZED REALIZACJĄ STANU WYNIKAJĄCEGO Z DECYZJI, KTÓRE W WYNIKU INSTANCYJNEJ KONTROLI MOGĄ ZOSTAĆ ZWERYFIKOWANE. SĄD NIE DOSTRZEGA ŻADNYCH POWODÓW, DLA KTÓRYCH NALEŻAŁOBY ZRÓŻNICOWAĆ SPOSÓB OSIĄGNIĘCIA STANU ZGODNEGO Z DECYZJĄ. DLA PODATNIKÓW NIE JEST BOWIEM ISTOTNA METODA, JAKĄ POSŁUŻY SIĘ ORGAN DLA WYEGZEKWOWANIA OBOWIĄZKU, WAŻNY JEST NATOMIAST OSIĄGNIĘTY PRZEZ ORGANY PODATKOWE EFEKT. GDYBY DOPUŚCIĆ MOŻLIWOŚĆ DOKONYWANIA POTRĄCEŃ NA POCZET ZALEGŁOŚCI WYNIKAJĄCYCH Z NIEOSTATECZNYCH DECYZJI, OCHRONA PODATNIKÓW, KTÓRĄ CHCIAŁ WPROWADZIĆ USTAWODAWCA OKAZAŁABY SIĘ ILUZORYCZNA. OZNACZAŁOBY TO, ŻE ORGAN NIE MÓGŁBY WPRAWDZIE WDROŻYĆ EGZEKUCJI, MIAŁBY JEDNAK W RĘKACH INNE NARZĘDZIE, MOGĄCE DOPROWADZIĆ DO TAKIEGO SAMEGO REZULTATU, JAK KAŻDY Z TRYBÓW PRZEWIDZIANYCH W POSTĘPOWANIU EGZEKUCYJNYM, CZYLI DO ZAPŁATY PODATKU. PODSUMOWUJĄC, ZALICZENIE NADPŁATY, NALEŻY UZNAĆ ZA JEDNĄ Z FORM WYKONANIA DECYZJI NAKŁADAJĄCEJ NA STRONĘ OBOWIĄZEK PODLEGAJĄCY WYKONANIU W TRYBIE PRZEPISÓW USTAWY O POSTĘPOWANIU EGZEKUCYJNYM W ADMINISTRACJI. NIE MOŻNA IGNOROWAĆ FAKTU, ŻE REZULTATEM DOKONANIA TAKIEGO ZALICZENIA NA PODSTAWIE ART. 76 § 1 O.P., W ZWIĄZKU Z ART. 76B O.P., JEST DOPROWADZENIE DO WYGAŚNIĘCIA ZALEGŁOŚCI - CZYLI UZYSKANIE TAKIEGO SAMEGO EFEKTU, CO PRZY EGZEKUCJI ADMINISTRACYJNEJ. JAK SŁUSZNIE ZWRACAŁ UWAGĘ WSA W ŁODZI W POWOŁANYM WYŻEJ WYROKU Z DNIA 29 MAJA 2010 R., SYGN. AKT I SA/ŁD 366/10 TAKIE ROZWIĄZANIE RÓWNAŁOBY SIĘ PRZYJĘCIU STANOWISKA, ŻE ZALICZENIE NADPŁATY PODATKU MOŻNA DOKONAĆ NA POCZET ZALEGŁOŚCI WYNIKAJĄCYCH Z NIEOSTATECZNEJ DECYZJI, CO W EFEKCIE OZNACZAŁOBY AKCEPTACJĘ DLA OBEJŚCIA PRZEPISÓW O WYKONANIU DECYZJI WEDŁUG FORMUŁY, ŻE WYKONANIU PODLEGA TYLKO DECYZJA OSTATECZNA ALBO TAKA, KTÓREJ NADANO RYGOR NATYCHMIASTOWEJ WYKONALNOŚCI. PONADTO, WOBEC WPROWADZONEJ OD 1 STYCZNIA 2009 R. ZMIANY W ORDYNACJI PODATKOWEJ, WARUNKIEM DOKONANIA ZALICZENIA ZWROTU JEST POPRAWNE OKREŚLENIE WYSOKOŚCI ZALEGŁOŚCI. DECYZJA OKREŚLAJĄCA WYSOKOŚĆ ZOBOWIĄZANIA PODATKOWEGO W PODATKU DOCHODOWYM ZA 2005 R., NIE MA WALORU DECYZJI OSTATECZNEJ, GDYŻ WNIESIONO OD NIEJ SKUTECZNE ODWOŁANIE. KONSEKWENCJĄ TEGO JEST TO, ŻE NADAL ISTNIEJE SYTUACJA NIEUSTALONEGO STANU PRAWNEGO, CZYLI BRAKU AKTU, KTÓRY OSTATECZNIE KSZTAŁTOWAŁYBY STAN PRAWNY LUB WIĄŻĄCO STWIERDZAŁ JEGO ISTNIENIE. JEŚLI ZATEM WZIĄĆ POD UWAGĘ CEL, JAKI STAŁ ZA ZMIANĄ PRZEPISÓW DOTYCZĄCYCH WYKONANIA DECYZJI, TO NALEŻY PRZYJĄĆ, ŻE REALIZACJI PODLEGAJĄ DOPIERO OBOWIĄZKI PODATKOWE W STANIE UKSZTAŁTOWANYM DECYZJĄ OSTATECZNĄ, NAWET WBREW WOLI PODATNIKA. PRZY DECYZJI NIEOSTATECZNEJ NADAL ISTNIEJE STAN NIEPEWNOŚCI PRAWNEJ, ZAŚ RATIO LEGIS ZMIANY PRZEPISÓW W ZAKRESIE WYKONANIA DECYZJI BYŁA WŁAŚNIE OCHRONA PODATNIKA (A W NIEKTÓRYCH SYTUACJACH TAKŻE SKARBU PAŃSTWA) PRZED SKUTKAMI REALIZACJI ZOBOWIĄZAŃ WYNIKAJĄCYCH Z DECYZJI NIEOSTATECZNYCH, KTÓRE MOGĄ ULEC - I CZĘSTO ULEGAJĄ - ZMIANIE W WYNIKU POSTĘPOWANIA ODWOŁAWCZEGO. WYŁĄCZENIE MOŻLIWOŚCI PRZYMUSOWEGO WYKONANIA ZOBOWIĄZANIA W DRODZE EGZEKUCJI ADMINISTRACYJNEJ PRZY JEDNOCZESNYM DOPUSZCZENIU MOŻLIWOŚCI DOKONYWANIA Z URZĘDU - A WIĘC DE FACTO TAKŻE WBREW WOLI PODATNIKA - ZALICZENIA NADPŁAT I ZWROTÓW PODATKU NA POCZET ZALEGŁOŚCI WYNIKAJĄCYCH Z NIEOSTATECZNEJ DECYZJI PODATKOWEJ, KTÓREJ NIE NADANO RYGORU NATYCHMIASTOWEJ WYKONALNOŚCI, PROWADZI, ZDANIEM SĄDU, DO WYPACZENIA CELU, JAKI PRZYŚWIECAŁ NOWELIZACJI PRZEPISÓW ORDYNACJI PODATKOWEJ, NA RZECZ REALIZACJI INTERESÓW FISKALNYCH PAŃSTWA. Z POWYŻSZYCH WZGLĘDÓW SĄD UZNAŁ SKARGĘ ZA ZASADNĄ I NA PODSTAWIE ART. 145 § 1 PKT 1 LIT. A I LIT. C USTAWY Z DNIA 30 SIERPNIA 2002 R. - PRAWO O POSTĘPOWANIU PRZED SĄDAMI ADMINISTRACYJNYMI (TEKST JEDN.: DZ. U. Z 2012 R. NR 270), ORZEKŁ JAK W SENTENCJI WYROKU. O KOSZTACH SĄD ORZEKŁ NA PODSTAWIE ART. 200 I ART. 205 § 2 USTAWY Z DNIA 30 SIERPNIA 2002 R. - PRAWO O POSTĘPOWANIU PRZED SĄDAMI ADMINISTRACYJNYMI ORAZ § 2 UST. 2 I § 14 UST. 2 PKT 2 LIT. C ROZPORZĄDZENIA MINISTRA SPRAWIEDLIWOŚCI Z DNIA 28 WRZEŚNIA 2002 R., W SPRAWIE OPŁAT ZA CZYNNOŚCI RADCÓW PRAWNYCH ORAZ PONOSZENIA PRZEZ SKARB PAŃSTWA KOSZTÓW POMOCY PRAWNEJ UDZIELONEJ PRZEZ RADCĘ PRAWNEGO USTANOWIONEGO Z URZĘDU (DZ. U. Z 2002 R. NR 163, POZ. 1349). O WYKONANIU POSTANOWIEŃ ORZECZONO NA PODSTAWIE ART. 152 USTAWY Z DNIA 30 SIERPNIA 2002 R. - PRAWO O POSTĘPOWANIU PRZED SĄDAMI ADMINISTRACYJNYMI. DSZ