I SA/Gd 1291/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Joanna Zdzienicka- Wiśniewska (spr.), Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Hanna Tarnawska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2019 r. sprawy ze skargi W. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia 28 lipca 2016 r. nr [...], [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz skarżącego kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postepowania. Pan W. F. wystąpił z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. do kwoty 0 złotych. Wskazał, że będzie zatrudniony na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez firmę z siedzibą w Norwegii. Do pisma dołączył m.in. kopię umowy o pracę i książeczkę żeglarską. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 14 marca 2016 r. odmówił skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. z tytułu uzyskiwania przychodów z pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku morskiego. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 28 lipca 2016 r. podtrzymał rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji, wskazując w uzasadnieniu, że skarżący ma obowiązek uiszczania w Polsce, tj. miejscu swojej rezydencji podatkowej, zaliczek na podatek dochodowy od dochodów osiąganych z pracy na statku eksploatowanym na terytorium Norwegii. Jednocześnie ma możliwość uwzględnienia odliczenia podatku potrąconego u źródła. Kluczowe jest ustalenie, czy ryzyko wystąpienia podwójnego opodatkowania w tym konkretnym przypadku faktycznie wystąpiło. Organ odwoławczy zauważył, że wprowadzenie do ustawy uregulowania zawartego w art. 27g) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.- zwanej dalej: u.p.d.o.f.) miało na celu zniwelowanie różnic w opodatkowaniu podatkiem dochodowym podatników osiągających przychody za granicą Polski, które to różnice wynikały z zastosowania różnych metod unikania podwójnego opodatkowania. Przepis art. 27g) tej ustawy, który in extenso odsyła do art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., jest immanentnie związany z ustawą z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, która wprowadziła go w życie na podstawie art. 14. Z powyższych przepisów wynika, że zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. Po drugie - instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. Przedłożone przez skarżącego dokumenty nie dają podstaw do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Nie uprawdopodobniły bowiem, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący zarzucił m.in.: - naruszenie art. 27 ust. 9 w związku z art. 27 ust. 9a w związku z art. 27 ust. 8 w związku z art. 27g) u.p.d.o.f. w związku 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z 2009 r. oraz Protokołu do tej Konwencji (zwana dalej Konwencją)- poprzez błędne uznanie, że skorzystanie z ulgi abolicyjnej jest uzależnione od zapłaty podatku w Norwegii, - naruszenie art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z 2009 r. oraz Protokołu do tej Konwencji poprzez interpretację ww. Konwencji sprzeczną z wolą jej stron, a w związku z tym: - naruszenie art. 26 oraz art. 27 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów z dnia 26 maja 1969 r. w związku z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP - poprzez brak ich zastosowania, co doprowadziło do interpretacji Konwencji o UPO z Norwegią i Protokołu do ww. Konwencji w sposób sprzeczny z wolą jej stron, - naruszenie art. 31 oraz art. 32 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów z dnia 26 maja 1969 r. w związku z art. 2, art. 5 ustawy o umowach międzynarodowych z dnia 14 kwietnia 2000 r. i § 2 ust. 1 pkt 3, § 2 ust. 5, § 5 ust. 1 pkt. 6, § 8 ust. 2 pkt 1 Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie wykonania niektórych przepisów Ustawy o umowach międzynarodowych z dnia 22 września 2000 r. w związku z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP - poprzez brak ich zastosowania, co doprowadziło do interpretacji Konwencji o UPO z Norwegią i Protokołu do ww. Konwencji w sposób sprzeczny z wolą jej stron, a w konsekwencji: - naruszenie art. 27 ust. 9 w związku z art. 27 ust. 9a) w związku z art. 27 ust. 8 w związku z art. 27g) u.p.d.o.f. w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez bezpodstawne uznanie, że skarżącemu nie przysługuje ulga określona w art. 27 g) u.p.d.o.f. (tzw. ulga abolicyjna), - naruszenie art. 22 § 2a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.- zwanej dalej: ord. pod.) - poprzez odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy pomimo przysługującej skarżącemu ulgi abolicyjnej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2016 r., I SA/Gd 1294/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę. W ocenie Sądu zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. Wobec jednoznacznych skutków wykładni funkcyjnej nie można zaaprobować argumentacji, w której skarżący wobec braku opodatkowania w Norwegii korzystając z przepisów abolicyjnych nie poniósłby żadnego obciążenia fiskalnego z tytułu uzyskanych przychodów, jako rezydent Rzeczpospolitej Polskiej. Taka sytuacja prowadziłaby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, stosownie do art. 84 Konstytucji RP, ale także podważałoby zasadę równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Sąd zwrócił uwagę, że skarżący pomija okoliczność, iż w stanie faktycznym rozpoznanej sprawy, określona w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. metoda unikania podwójnego opodatkowania nie zostanie faktycznie zastosowana, ponieważ w Norwegii dochody skarżącego nie podlegają opodatkowaniu. Zdaniem sądu I instancji rację mają organy podatkowe wskazując, że w przypadku gdy dochód został uzyskany w państwie, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w państwie tym nie pobrano od niego podatku, dochód ten będzie opodatkowany w Polsce bez odliczania podatku. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej pana W. F., wyrokiem z dnia 7 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 1677/17, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Uzasadniając rozstrzygnięcie sąd kasacyjny wskazał, że przyjęty przez sąd pierwszej instancji stan faktyczny nie jest w sprawie kwestionowany. Nie budzi też wątpliwości okoliczność, że zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii uzyskany przez skarżącego w 2016 r. dochód jest zwolniony od podatku dochodowego w Norwegii (art. 22 ust. 1 lit. d/ Konwencji). Jest tak dlatego, że dochód uzyskany przez skarżącego w Norwegii - zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji może być w Norwegii opodatkowany. Powyższe oznacza, że w sprawie miał zastosowanie art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Przywołując treść powyższego przepisu art. 27g ust. 1 i 2 wskazanej ustawy NSA wskazał, że z uwagi na treść tego przepisu nie można twierdzić, że miał on zastosowanie do sytuacji wskazanej wyżej - w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., gdyż w ust. 2 odwołano się do tego przepisu. Z przepisu art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. wyraźnie wynika, że chodzi w nim o podatnika podlegającego obowiązkowi podatkowemu, określonemu w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. (co dotyczyło skarżącego), ale na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a). Natomiast okoliczność, że w ust. 2 tego przepisu odwołano się do zasad określonych art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. oznacza tylko to, że te zasady uwzględnia się przy rozliczaniu podatnika na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a) u.p.d.o.f. (brzmienie z art. 27 u.p.d.o.f. i art. 27 ust. 2 u.p.d.o.f. in principio w pierwszym przypadku i in fine w drugim). Z przepisów tych natomiast nie wynika, by zachodziła tu reguła odwrotna, a więc stosowanie do sytuacji określonej w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. przepisów art. 27 ust. 9 albo 9a, czy art. 27g) ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. W związku z powyższym zagadnienie, czy skarżący zapłacił w Norwegii podatek, czy nie, nie ma w tym stanie faktycznym sprawy żadnego znaczenia. Zatem skarga kasacyjna w zakresie naruszenia art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji oraz art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. jest zasadna, gdyż sąd pierwszej instancji nie rozważył i nie ocenił stanu faktycznego przez siebie przyjętego i już niemożliwego do zakwestionowania na gruncie tych przepisów. Sąd drugiej instancji uznał ponadto za trafny, choć w określonym zakresie, zarzut naruszenia art. 22 § 2 Ordynacji podatkowej. NSA wskazał, że z uwagi na upływ roku podatkowego 2016 bezprzedmiotowe jest orzekanie o ograniczeniu zaliczek, co jednak nie oznacza, że jest też bezprzedmiotowe orzekanie na gruncie zasad wskazanych w art. 14 ust. 3, art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji i art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Wskazane tam zasady prowadzić mogą do określenia stawki podatku od dochodów łącznych skarżącego, co może mieć bezpośrednio wpływ na sytuację faktycznoprawną określoną w art. 53a) Ordynacji podatkowej. NSA zwrócił ponadto uwagę, że w sprawie nie miały zastosowania przepisy art. 44 ust. 1a, ust. 3a u.p.d.o.f. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W sprawie nie jest kwestionowane, że skarżący był zatrudniony na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii. Sąd drugiej instancji jednoznacznie stwierdził, że mający zastosowanie w sprawie przepis art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. należy interpretować jako dotyczący również dochodów zwolnionych z podatku dochodowego w Norwegii. Skarżący podlega bowiem obowiązkowi podatkowemu w Norwegii, a zwolnienie od podatku potwierdza tę okoliczność. Przepis art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania w sprawie. Przepis ten nie może być stosowany do sytuacji określonej w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Wiążące jest zatem stanowisko, że zapłata przez skarżącego podatku w Norwegii jest neutralna dla możliwości wyliczenia podatku w sposób określony w tym przepisie. Wobec powyższego, Sąd ponownie rozpoznający sprawę, związany oceną prawną dokonaną w wyroku Sądu drugiej instancji uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. oraz art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji z 2009 r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską a królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu. Skarżący wykazał, że w 2016 r. osiągał dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej zwolnione od podatku, świadczył prace na statku wykorzystywanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę w Norwegii. Wykazanie przez skarżącego uzyskiwania dochodu, który zgodnie z wewnętrznym prawem Norwegii jest zwolniony z podatku powoduje, że zastosowanie mają przepisy prawa podatkowego gwarantujące unikanie podwójnego opodatkowania. Przewidziana w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. metoda wyłączenia z progresją polega na tym, że dochód uzyskany za granicą jest zwolniony od podatku w kraju miejsca zamieszkania podatnika, jednak jest brany pod uwagę przy obliczaniu stawki podatkowej. Ogólna zasada – stosowania metody wyłączenia z progresji (art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.) ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, zatem w sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 27 ust. 9 albo 9a oraz art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Powyższe stanowisko uwzględni organ ponownie rozpoznając sprawę. W sprawie wiążąca jest również dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny ocena zarzutu naruszenia art. 22 § 2 Ordynacji podatkowej. Bezprzedmiotowość orzekania o ograniczeniu zaliczek po upływie roku podatkowego nie oznacza, że bezprzedmiotowe jest orzekanie na gruncie zasad wskazanych w art. 14 ust. 3, art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji oraz art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Ponownie rozpoznając sprawę organy uwzględnią stanowisko dotyczące zastosowania w odniesieniu do skarżącego metody wyłączenia z progresją opodatkowania dochodu uzyskanego w Norwegii, co może wpływać na rozstrzygnięcie dotyczące wysokości odsetek za zwłokę (art. 53 a Ordynacji podatkowej). Z tych względów, uznając skargę za uzasadnioną, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 wskazanej ustawy.