I SA/Gd 130/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi R. Sz. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 25 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 25 listopada 2014 r. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania R. S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 28 sierpnia 2014r., określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego Volvo XC60 o nr nadwozia [...], w kwocie 14.307 zł. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego zapadło na tle następującego stanu faktycznego: W dniu 27 marca 2014 r. wszczęto kontrolę podatkową u R. S., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A". Kontrola podatkowa dotyczyła prawidłowości rozliczania podatku akcyzowego z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych pojazdów samochodowych za okres od 1 marca 2009 r. do 27 marca 2014 r. W wyniku szczegółowej analizy dokumentacji księgowo-handlowej stwierdzono, że kontrolowany w dniu 30 grudnia 2010r. na podstawie umowy sprzedaży dokonał zakupu na terenie Niemiec samochodu marki VOLVO XC60 nr nadwozia [...] za kwotę 27 815,13 Euro. Pojazd ten w tym samym dniu został w Niemczech zarejestrowany jako samochód ciężarowy z zamkniętym nadwoziem. Następnie w dniu 5 stycznia 2011r. auto zostało poddane badaniu technicznemu w stacji diagnostycznej, gdzie uprawniony diagnosta w zaświadczeniu nr [...] stwierdził, że pojazd spełnia wymagania techniczne określone w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 1137 ze zm.). Zostało ono opisane jako samochód ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi. Na podstawie wniosku strony z dnia 5 stycznia 2011r. pojazd został czasowo zarejestrowany w Starostwie Powiatowym jako samochód ciężarowy. Na stałe zarejestrowano go w dniu 13 stycznia 2011r. również jako samochód ciężarowy. Po dokonaniu sprawdzenia w dostępnych systemach informatycznych ustalono, że w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym tego auta nie złożono deklaracji uproszczonej AKC-U i nie dokonano zapłaty podatku akcyzowego. Postanowieniem z dnia 9 lipca 2014r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe mające na celu określenie zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego VOLVO XC60 nr nadwozia [...]. Decyzją z dnia 28 sierpnia 2014r. Naczelnik Urzędu Celnego określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu osobowego w kwocie 14.307 zł. W odwołaniu podatnik zarzucił decyzji organu I instancji: a) naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. art. 2 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 101 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm.), w skrócie "u.p.a.", poprzez błędną wykładnię, na skutek której organ dla klasyfikacji pojazdu w myśl art. 100 ust. 4 u.p.a. ustalał cechy pojazdu według stanu na moment produkcji (rok przed nabyciem wewnątrzwspólnotowym), po zmianie konstrukcyjnej, w sytuacji gdy stan pojazdu z okresu produkcji pozostaje bez znaczenia dla klasyfikacji i oceny zasadniczego przeznaczenia, 2. art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez: - błędne zastosowanie - rozszerzenie ustawowego pojęcia samochodu osobowego, polegające na błędnym uznaniu ww. samochodu ciężarowego VOLVO XC60 za samochód osobowy, błędną wykładnię - uznanie, iż samochodem osobowym jest pojazd klasyfikowany do pozycji CN 8703, gdy tymczasem przepis przewiduje jeszcze drugą przesłankę w postaci "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób" pominiętą przez organ, błędną wykładnię, skutkującą wyinterpretowaniem z ww. normy prawnej ponad jej treść, iż rzekomo o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje producent i taki stan pojazdu jest wyłącznie właściwy dla klasyfikacji pojazdu. b) naruszenie przepisów postępowania: 1. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012r. poz.749 ze zm.), w skrócie "O.p.", poprzez ustalenie niepełnego stanu faktycznego, stanowiącego podstawę wydania decyzji, z pominięciem stanu wynikającego z dokumentów urzędowych oraz wyjaśnień strony, 2. art. 122 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 120 O.p. poprzez pominięcie zapisu Noty Wyjaśniającej CN do pozycji 8703, dotyczącego szczególnych zasad klasyfikacji pojazdu typu VAN, a to pomimo uznania samochodu za pojazd typu VAN, 3. art. 187 w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 O.p., poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób nieobiektywny, arbitralny i oderwany od rzeczywistości, zasad logiki i interpretacji, co doprowadziło do oceny materiału dowodowego, która przybrała charakter dowolny oraz co doprowadziło do przyjęcia błędnych ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, polegających na uznaniu, że na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego: w samochodzie były zamontowane czynne punkty kotwiczenia dla siedzeń drugiego rzędu siedzeń, w samochodzie znajdowało się wyposażenie bezpieczeństwa, samochód był przeszklony w tylnej części, w samochodzie nie było trwałej przegrody, całe wnętrze pojazdu kojarzone było z cechami właściwymi dla pasażerów, a także, że przebudowa pojazdu nie miała charakteru zmiany konstrukcyjnej, skutkującej zmianą klasyfikacji, 4 .art. 187 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 i art.122 O.p. poprzez całkowite pominięcie szeregu obiektywnych kryteriów pojazdu, świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu towarów (takich jak: proporcja kubatury części towarowej do pasażerskiej, fizyczne możliwości transportowe, nacisk na oś, silnik, itp.), 5. art. 191 w zw. z art. 194 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez pominięcie zapisów dokumentów urzędowych przy ustalaniu stanu faktycznego pojazdu. Podatnik wniósł o uchylenie decyzji oraz umorzenie postępowania w trybie art. 226 O.p. a w przypadku gdyby organ uznał, że nie zachodzą przesłanki do umorzenia postępowania w trybie art. 226 O.p. o uchylenie decyzji przez Dyrektora Izby Celnej oraz umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy Naczelnikowi Urzędu Celnego do ponownego rozpoznania (w tym ponownej oceny wyników postępowania dowodowego). Decyzją z dnia 25 listopada 2014 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji . Na wstępie organ odwoławczy wskazał, że zasadniczą kwestią sporną w postępowaniu było nieprawidłowe, zdaniem strony, ustalenie przez organ podatkowy zasadniczego przeznaczenia, nabytego wewnątrzwspólnotowo przedmiotowego pojazdu jako samochodu służącego zasadniczo do przewozu osób. Podatnik stoi na stanowisku, że przedmiotowy pojazd winien był zostać uznany na podstawie przedstawionych dokumentów za samochód ciężarowy, z którego nabyciem nie wiąże się obowiązek złożenia deklaracji i uiszczenia podatku akcyzowego. Po przywołaniu art. 100 ust.1 pkt 2, ust.2 pkt 1, art.102 ust.1, art. 106 ust.3, art. 104 ust.1 pkt 2, art. 3 ust.1, art.100 ust.4 u.p.a. organ odwoławczy wyjaśnił, że samochodami osobowymi są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Klasyfikację towarową przeprowadza się w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, która stanowi załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, którą oparto na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów znanego jako "System zharmonizowany". Ponadto zwrócono uwagę, że wyjaśnienia do taryfy celnej ogłoszone w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880) wskazują cechy pojazdów przemawiające za ich klasyfikacją do pozycji CN 8703. Następnie Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego dotyczących pozycji CN 8703 wskazano, iż klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są przeznaczone głównie do przewozu osób, a nie do transportu towarów (pozycja 8704). Do kategorii tej zaliczane są pojazdy powszechnie znane jako "wielozadaniowe", typu van, suv, a także niektóre typu pickup. Cechy projektowe samochodów świadczące o osobowym ich charakterze to m.in. obecność stałych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, brak stałego panela za siedzeniami przednimi (kierowcy i pasażera) oraz wyposażenie całego wnętrza pojazdu charakterystyczne dla samochodu przeznaczonego dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Odnosząc się do zarzutu dotyczącego pominięcia w klasyfikacji pojazdu reguły 3c ORINS, która stanowi, że jeżeli dany towar można zaklasyfikować do dwóch różnych pozycji taryfy celnej, to należy stosować ostatni możliwy kod (w tym wypadku 8704), organ II instancji wskazał, że zasada klasyfikacji towarów według ORINS polega na stosowaniu ich w kolejności. Zatem skoro przedmiotowe auto można było prawidłowo zaklasyfikować według reguł 1 i 2a, to za bezzasadne należało uznać stosowanie jeszcze reguły 3c, w sytuacji niezaistnienia ku temu żadnych przesłanek. W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu prowadzi do wniosku, iż wspomniany samochód marki VOLVO XC60 jest samochodem osobowym klasyfikowanym do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej. Organ wskazał, że na podstawie przeprowadzonych oględzin pojazdu można jednoznacznie stwierdzić, iż pojazd posiada szereg cech, pozwalających zaklasyfikować go bezspornie do kodu CN 8703. Zdaniem organu odwoławczego, demontaż tylnych siedzeń, czy pasów bezpieczeństwa przy jednoczesnym montażu przegrody, płyty podłogowej, wykonanej z płyty wiórowej oraz boków, zaślepiających tylne otwory okienne nie może być uznany za zmianę zasadniczego przeznaczenia pojazdu, jakim bezspornie jest przewóz osób. Organ II instancji podkreślił, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo- towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu, pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Dalej organ odwoławczy podniósł, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, co potwierdził przedstawiciel marki Volvo spółka "B" z siedzibą w W. Odnosząc się do zarzutu braku porównania innych kryteriów, mogących świadczyć o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów takich jak: proporcja kubatury części towarowej do pasażerskiej, fizyczne możliwości transportowe, nacisk na oś, silnik, itp. organ podniósł, że zgodnie z opiniami klasyfikacyjnymi Komitetu HS, ma to kluczowe znaczenie przy określaniu klasyfikacji pojazdu tylko do pozycji 8704, np. przy wątpliwościach dla samochodów typu np. pick up, gdzie pomimo możliwości przewożenia więcej niż 2 pasażerów z ogółu innych parametrów może jednak wynikać zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów. Nie dotyczy więc przypadku, gdy na podstawie ogólnych cech pojazdu, ustalono zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W konsekwencji zarzut ten organ ocenił jako bezzasadny. Przechodzac do zarzutu pominięcia zapisu Noty Wyjaśniającej CN do pozycji 8703 dotyczącego szczególnych zasad klasyfikacji pojazdu typu VAN, organ odwoławczy podał, że przedmiotowy pojazd ma nadwozie wielofunkcyjne, osobowo-towarowe typu VAN, o którym mowa w samym tytule do pozycji 8703. Chwilowe przystosowanie go do przewozu towarów na pewno nie pozwala uznać go za pojazd VAN, którego charakterystyka została przedstawiona w zmianach z dnia 31 marca 2007r. do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (2007/C 74/01). Jest tam zapis, dotyczący pojazdu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadającego żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, a więc nie przedmiotowego pojazdu, który, według organu, takie punkty kotwiące oraz wyposażenie bezpieczeństwa posiadał, bowiem został w nie wyposażony w momencie produkcji. Organ odwoławczy podniósł, że okoliczności stwierdzone w toku oględzin potwierdzają jedynie, że pojazd został dostosowany do indywidualnych potrzeb użytkownika poprzez montaż podłogi oraz boków pojazdu a także metalowej kraty. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania podkreślając, że w sprawie zgromadzono kompletny materiał dowodowy, który następnie wyczerpująco rozpatrzono i skomentowano w uzasadnieniu decyzji. Nie dopatrzył się przy tym przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów i dowolności w ich ocenie. Organ podkreślił, że nie podważano w żadnym przypadku przedstawionych przez stronę dokumentów urzędowych, a jedynie wskazano na to, że zostały wydane na podstawie innych przepisów i nie są wiążące w postępowaniu, dotyczącym określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Organ II instancji wyjaśnił, że do celów poboru akcyzy stosuje się zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym, klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej. W ocenie organu odwoławczego, podatnik dokonał przemieszczenia z Niemiec do Polski samochodu osobowego o kodzie CN 8703. Na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego nie dokonano w przedmiotowym samochodzie żadnych zmian konstrukcyjnych, nadających pojazdowi charakteru samochodu ciężarowego w świetle CN. Zmianami konstrukcyjnymi nie można nazwać demontażu tylnych siedzeń przy jednoczesnym montażu podłogi i boków oraz kraty za pierwszym rzędem siedzeń. Odnosząc się do argumentacji, że organ rejestracyjny nie żądał od strony zaświadczenia o zapłacie akcyzy, Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że podatnik zgłosił wniosek o rejestrację samochodu ciężarowego, dla którego nie było wymogu dołączania takiego zaświadczenia. Ponadto organ ten nie jest uprawniony do weryfikacji danych przedstawionych w zaświadczeniu od uprawnionego diagnosty, a ten klasyfikuje pojazdy według ustawy Prawo o ruchu drogowym, a nie według Nomenklatury Scalonej CN. W podsumowaniu Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że przedmiotowy pojazd należy zakwalifikować do kodu CN 8703. Podatnik dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, zatem winien dokonać z tego tytułu zapłaty należnego podatku akcyzowego. Za moment powstania obowiązku podatkowego przyjęto dzień sprowadzenia na terytorium kraju przedmiotowego pojazdu, tj. 30 grudnia 2010 r. zgodnie z oświadczeniem strony. Pierwsza rejestracja pojazdu w kraju nastąpiła w dniu 5 stycznia 2011r. Do obliczenia należnej akcyzy wzięto pod uwagę kwotę wynikającą z umowy zakupu, obliczoną na podstawie kursu walut ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski w dniu powstania obowiązku podatkowego, w tym przypadku według kursu 1 Euro = 3,9704 zł wg tabeli nr [...] z dnia 30 grudnia 2010r., która wyniosła 110.437 zł; podstawa opodatkowania wyniosła 76.922 zł. Stosując stawkę podatku dla samochodów osobowych o pojemności powyżej 2.000 cm3, tj. 18,6%, określono należny podatek akcyzowy w wysokości 14. 307,00 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku R. S., działając przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzucił decyzji Dyrektora Izby Celnej: I. naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 2 ust.1 pkt 9 w zw. z art. 100 ust.1 pkt 2 w zw. z art. 101 ust.2 u.p.a. poprzez błędną wykładnię, na skutek której organ dla klasyfikacji pojazdu w myśl art. 100 ust.4 u.p.a. ustalał cechy samochodu Volvo model XC60 nr nadwozia [...] według stanu na moment produkcji (rok przed nabyciem wewnątrzwspólnotowym) po zmianie konstrukcyjnej, w sytuacji gdy stan pojazdu z okresu produkcji pozostaje bez znaczenia dla klasyfikacji i oceny jego zasadniczego przeznaczenia, 2. art. 100 ust.4 u.p.a. poprzez błędną wykładnię, skutkującą wyinterpretowaniem z ww. normy prawnej ponad jej treść, że rzekomo o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje producent i taki stan pojazdu jest wyłącznie właściwy dla klasyfikacji pojazdu, II. naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1.art.122 O.p. poprzez ustalenie niepełnego stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydania decyzji, 2. art.122 O.p. w zw. z art. 121 O.p. poprzez nieuwzględnienie, iż w okresie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu powstanie obowiązku podatkowego nie było możliwe ze względu na ówczesne interpretacje, stanowiska organów celnych i podatkowych oraz klasyfikację polskich i niemieckich organów rejestracyjnych, 3. art.187 O.p. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób nieobiektywny, arbitralny i oderwany od rzeczywistości, zasad logiki, co doprowadziło do przyjęcia błędnych ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, polegających na uznaniu, że na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego: - w samochodzie były zamontowane czynne punkty kotwiczenia w części załadunkowej, - całe wnętrze samochodu było kojarzone z przewozem osób, - zamontowana przegroda nie była trwała, a także poprzez: - uznanie, iż przebudowa pojazdu nie miała charakteru konstrukcyjnej, - uznanie, iż przebudowa pojazdu miała charakter odwracalny i wyciąganie z tego tytułu niekorzystnych skutków dla skarżącego, - pominięcie homologacji pojazdu stwierdzonej dokumentem urzędowym, 4. art. 194 O.p. poprzez pominięcie zapisów dokumentów urzędowych (niemieckiego dowodu rejestracyjnego, polskiego badania technicznego) przy ustalaniu stanu faktycznego. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, albo wydanie organowi w oparciu o art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", wiążących wytycznych do umorzenia postępowania w sprawie, ewentualnie uzupełnienia materiału dowodowego i ponownej oceny jego wyników. Ponadto skarżący wniósł o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania. W ocenie skarżącego, organy w niniejszej sprawie błędnie założyły, że o klasyfikacji pojazdu na gruncie ustawy o podatku akcyzowym decyduje wyłącznie producent, który nadaje pojazdowi jego pierwotną konstrukcję. Takie założenie nie wynika z przepisów ustawy. Zdaniem skarżącego, skoro na moment wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazd marki Volo XC60 wykazywał cechy pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu towarów, to tylko wyłączenie ten moment może być właściwy dla ustalenia cech pojazdu, a nie chwila opuszczenia fabryki. Skarżący podkreślił, że powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych organów. Dalej skarżący wskazał, że organ błędnie ustalił zakres zmiany konstrukcyjnej pojazdu i jego stan w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia, zatem nie ustalono stanu faktycznego wystarczającego dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżący podkreślił, że organ pominął dane zawarte w niemieckim dokumencie rejestracyjnym, argumentując, że przepisy prawa o ruchu drogowym (w tym niemieckie) są niezależne od przepisów podatkowych, co oznacza, że niemiecki dowód rejestracyjny nie może być wykorzystany w przedmiotowym postępowaniu. Zdaniem podatnika, żądanie od niego oraz od urzędów dokumentów, mających moc urzędową oraz istotne znaczenie dla sprawy, a następnie zignorowanie ich jest działaniem arbitralnym i niewytłumaczalnym. Organ uznał, że dokonana przebudowa spornego pojazdu nie miała charakteru zmiany konstrukcyjnej, skutkującej zmianą jego klasyfikacji. Jednakże z niemieckiego dowodu rejestracyjnego wynika, że przerejestrowanie samochodu osobowego na samochód ciężarowy musi zostać poprzedzone zmianą konstrukcyjną. Zatem w ocenie skarżącego, skoro pojazd uzyskał taki wpis na skutek dokonanej zmiany, to powołując się na wiążący zapis w niemieckim dowodzie rejestracyjnym, zmianę tę trzeba uznać za konstrukcyjną. Zdaniem skarżącego, organ w całości zbagatelizował cechy pojazdu świadczące o przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów, precyzyjnie opisane w piśmie z dnia 5 sierpnia 2014 r. oraz w odwołaniu. Niewątpliwie cechy pojazdu wskazane w tych pismach wpływają na przeznaczenie pojazdu. Dalej skarżący podniósł, że w dacie transakcji nie istniała faktyczna ani prawna możliwość uznania, że powstał obowiązek podatkowy. Skarżący podkreślił, iż działał w zaufaniu do organów administracji publicznej oraz do wydawanych decyzji indywidualnych współkształtujących system prawny. Podjął wszelkie możliwe czynności, mające na celu potwierdzenie, iż planowana transakcja jest wolna od obowiązku podatkowego, m.in. uzyskał ustne zapewnienie od pracowników administracji podatkowej oraz celnej, że nie ma obowiązku podatkowego od zakupu tego typu pojazdu. Skarżący dodał, że organ rejestracyjny w kraju nie zażądał potwierdzenia uiszczenia akcyzy przed rejestracją pojazdu, a zatem uznał dokonaną przez niego klasyfikację za prawidłową. W ocenie skarżącego, istnienie decyzji różnych organów administracji, których treść jest wzajemnie ze sobą sprzeczna, godzi w oczywisty sposób w zasadę zaufania do organów władzy publicznej. Zdaniem podatnika, organ winien w takich okolicznościach rozstrzygnąć sprawę na jego korzyść, powołując się na treść art. 121 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz przepisy prawa materialnego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Analizując zarzuty skargi, należy stwierdzić, że strona skarżąca kwestionuje przede wszystkim faktyczną podstawę rozstrzygnięcia argumentując, że poczynione w sprawie ustalenia naruszają zasady postępowania podatkowego uregulowane w Ordynacji podatkowej. Dla dokonania oceny trafności przedstawionych zarzutów niezbędne jest w pierwszej kolejności przywołanie i przeanalizowanie przepisów prawa materialnego, mających w sprawie zastosowanie, dotyczących przedmiotu opodatkowania akcyzą w przypadku samochodów osobowych. Zasady ukształtowane w przepisach prawa materialnego mają bowiem wpływ na przebieg postępowania dowodowego, a w szczególności na jego zakres i rozkład ciężaru dowodów. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel- jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Zgodnie z art. 101 ust. 5 u.p.a., jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 100 ust. 1 lub ust. 2, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu. Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a. jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018. Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.). Zgodnie z obowiązującą w 2010r. Nomenklaturą CN, wprowadzoną w życie rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, klasyfikacja taryfowa pojazdów samochodowych zależna jest od ich cech zewnętrznych oraz głównej funkcji pojazdu wynikającej między innymi z jego budowy i wyposażenia (kryterium klasyfikacji taryfowej w przypadku pojazdów samochodowych są takie cechy zewnętrzne, jak np.: brak okien, tapicerka, punkty mocowania przewożonego towaru; o wyborze właściwej pozycji decyduje główna funkcja pojazdu, która wynika między innymi z jego budowy i wyposażenia oraz przeznaczenia). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, a w myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, iż o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Należy przy tym zauważyć, że przepisy Taryfy celnej wraz z Wyjaśnieniami do niej, jak i inne przepisy prawa celnego nie ustalają żadnych kryteriów pozwalających ustalić przeznaczenie pojazdu na użytek klasyfikacji celnej. Na podstawie wyłącznie tych przepisów nie można udzielić odpowiedzi, jakie względy decydują o tym, że samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób albo jest zasadniczo samochodem towarowym. W szczególności jest to widoczne przy dokonywaniu klasyfikacji samochodów o podwójnym przeznaczeniu, tj. takich, którymi można przewozić zarówno osoby jak i towary. Bez wyczerpującej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego nie jest możliwe rozstrzygnięcie o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu samochodowego, a co za tym idzie jego prawidłowa klasyfikacja taryfowa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt I GSK 1361/06, dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest przy tym na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których tym samym organy prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Istota sprawy sprowadza się więc do klasyfikacji przedmiotowego samochodu do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej, w tym w szczególności do istotnego z punktu widzenia kodu 8703 ustalenia zasadniczego przeznaczenia samochodu - do przewozu osób. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu - jak już zauważono powyżej - winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności dotyczących przedmiotowego samochodu. W niniejszej sprawie należało zatem przeanalizować dokumenty zarówno sprzed nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Skarżący w toku postępowania przez organami oraz w skardze akcentował, że od momentu wypuszczenia pojazdu z fabryki samochód przeszedł zmianę konstrukcyjną i na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd marki VOLVO XC60 wykazywał cechy pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu towarów, zatem tylko wyłączenie ten moment może być właściwy dla ustalenia cech pojazdu, a nie chwila opuszczenia fabryki. W opinii skarżącego, organ błędnie ustalił zakres zmiany konstrukcyjnej pojazdu i jego stan w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia. Z okoliczności ustalonych przez organy podatkowe w oparciu o całokształt materiału zgromadzonego w sprawie, w tym dokumenty złożone przez skarżącego, wynika ewidentnie, że przedmiotowy samochód - VOLVO XC 60 został wyprodukowany jako samochód osobowy, co potwierdził przedstawiciel marki Volvo spółka "A" z siedzibą w W. w piśmie z dnia 29 lipca 2011r. wskazując, że "wszystkie samochody marki Volvo są produkowane jako samochody osobowe". Zatem w założeniu producenta sporny pojazd został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. W wyniku przeprowadzonych w dniu 27 marca 2014r. oględzin spornego samochodu stwierdzono, że pojazd posiada pięciodrzwiowe nadwozie, wyposażony jest w 2 miejsca siedzące (miejsce dla kierowcy i pasażera z przodu, wyposażone w zagłówki i pasy bezpieczeństwa). Pojazd posiada dwie pary uchylnych, przeszklonych drzwi oraz uchylną klapę bagażnika, również przeszkloną; wnętrze pojazdu wyposażone w sposób kojarzony jednoznacznie z przestrzenią przeznaczoną dla pasażerów, tj., wentylacja, oświetlenie, wykładzina podłogowa i boczna, dywaniki z przodu, popielniczka, odtwarzacz CD/mp3. Dodatkowo pojazd wyposażono w 4 poduszki powietrzne, manualną klimatyzację, mechanizm eklektycznego opuszczania i podnoszenia szyb we wszystkich drzwiach. Za siedzeniami kierowcy i pasażera znajdowała się przegroda. Za przednimi siedzeniami znajdowała się podłoga, wykonana z płyty wiórowej (OSB) a także boki zaślepiające tylne otwory okienne. W świetle powyższego słuszne są wnioski organu, że sporny samochód marki VOLVO XC60 jest samochodem osobowym, klasyfikowanym do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej, gdyż na podstawie na podstawie zgromadzonych dokumentów oraz przeprowadzonych oględzin można jednoznacznie stwierdzić, że posiada szereg cech pozwalających zaklasyfikować go do wskazanego wyżej kodu CN. Wskazać należy, że z okoliczności sprawy wynika, że sporny pojazd został przystosowany do korzystania głównie do przewozu towarów poprzez demontaż tylnych siedzeń, pasów bezpieczeństwa przy jednoczesnym montażu przegrody, płyty podłogowej, wykonanej z płyty wiórowej oraz boków, zaślepiających tylne otwory okienne. W tym zakresie organ odwoławczy argumentował, że przegroda nie posiada waloru zamontowanego na stałe panelu lub przegrody pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną, co potwierdza dokumentacja fotograficzna sporządzona w trakcie oględzin, gdzie widoczne jest, że przegroda przymocowana jest do nadwozia w sposób nietrwały za pomocą połączeń śrubowych. Zdaniem organu, jej demontaż możliwy jest za pomocą ogólnie dostępnych narzędzi. W ocenie Sądu, rację ma zatem Dyrektor Izby Celnej twierdząc, iż zmiany, polegające na przystosowaniu samochodu do korzystania z niego głównie do przewozu towarów, nie miały charakteru trwałego i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. Trafnie w tym zakresie organ odwoławczy podniósł, że skoro pojazd został wyprodukowany jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, (m.in. posiada 5 drzwi, pełne oszklenie, brak stałej przegrody, komfortowe wyposażenie), a podczas oględzin stwierdza się takie przeznaczenie, to bez znaczenia pozostają chwilowe i nietrwałe zmiany dokonywane pomiędzy tymi momentami, w tym na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego. Powyższe oznacza, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że przedmiotowy pojazd wyprodukowano z przeznaczeniem do przewozu osób - jako osobowy (taką posiadał funkcję użytkową). Taki był zamiar producenta i świadczy o tym wygląd jego wnętrza. Przewożenie w "przestrzeni towarowej" towarów stanowi funkcję dodatkową, a nie dominującą. Należy zauważyć, że organ, dokonując klasyfikacji przedmiotowego pojazdu, dokonał oceny pojazdu z punktu widzenia cech głównych, przeważających, a nie uzupełniających. W świetle powyższego nie budzi wątpliwości, że w dniu powstania obowiązku podatkowego, tj. 30 grudnia 2010 r., przedmiotowy pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Zatem zarzuty skarżącego w tym zakresie okazały się nietrafne. Skarżący podniósł także, że w piśmie z dnia 5 sierpnia 2014 r. oraz w odwołaniu od decyzji organu I instancji wskazał na konieczność przeprowadzenia porównania innych kryteriów, mogących świadczyć o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów takie jak: dwa miejsca siedzące, przewaga ładowności towarowej nad pasażerską, przewaga powierzchni i kubatury części towarowej do pasażerskiej, silnik typu diesel, nacisk na oś, co organ odwoławczy pominął. W tym zakresie wskazać należy, że zgodnie z opiniami klasyfikacyjnymi Komitetu HS miałoby to kluczowe znaczenie przy określaniu klasyfikacji pojazdu tylko do pozycji 8704, np. przy wątpliwościach dla samochodów typu np. pick up, gdzie pomimo możliwości przewożenia więcej niż 2 pasażerów z ogółu innych parametrów może jednak wynikać zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów. Nie dotyczy to więc przypadku, gdy na podstawie ogólnych cech pojazdu ustalono zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Trzeba mieć na względzie, że porównanie takie jest byłoby zasadne dla innego typu pojazdów np. posiadających kabinę pasażerską i osobną część ładunkową, a nie dla samochodów osobowo-towarowych typu kombi, SUV czy VAN, posiadających wspólną przestrzeń pasażerską i ładunkową w zamkniętym nadwoziu, do których należy przedmiotowy pojazd. To, że ktoś demontując chwilowo tylną kanapę przystosował pojazd do przewozu towarów nie zmienia faktu, że pojazd został zasadniczo przeznaczony przez producenta do przewozu 5 osób. Odnosząc się do zarzutu pominięcia przez organ zapisu Noty Wyjaśniającej CN do pozycji 8703, dotyczącego szczególnych zasad klasyfikacji pojazdu typu VAN, wskazać należy, że trafnie organ II instancji podniósł, że sporny pojazd ma nadwozie wielofunkcyjne, osobowo - towarowe typu VAN, o którym mowa w samym tytule do pozycji 8703, lecz chwilowe przystosowanie go do przewozu towarów na pewno nie pozwala uznać go za pojazd VAN, którego charakterystyka została przedstawiona w zmianach z dnia 31 marca 2007r. do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (2007/C 74/01). Jest tam zapis, dotyczący pojazdu VAN z jednym rzędem siedzeń i nieposiadającego żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, a więc nie przedmiotowego pojazdu, który takie punkty kotwiące oraz wyposażenie bezpieczeństwa posiadał, bowiem został w nie wyposażony w momencie produkcji. Okoliczności stwierdzone w toku oględzin potwierdzają jedynie, że pojazd został dostosowany do indywidualnych potrzeb użytkownika poprzez montaż podłogi oraz boków pojazdu a także metalowej kraty. W związku z powyższym stwierdzić należy, że w sprawie nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Kontrolując niniejsze postępowanie, Sąd nie dopatrzył się podnoszonego w skardze naruszenia przepisów natury formalnej. W niniejszej sprawie organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, prawidłowo wypełniając wynikające z nich obowiązki proceduralne, zmierzając tym samym do wyjaśnienia sprawy. Wbrew zarzutom skargi, organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącego, przy czym jednak wyprowadził z nich wnioski, dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagał się skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków, która została wykazana powyżej, nie świadczy o pominięciu, czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 O.p.). Należy przy tym podkreślić, że organ nie kwestionował zapisów w przedłożonych przez skarżącego dokumentach zagranicznych oraz krajowych, tj. niemieckim dowodzie rejestracyjnym oraz polskim zaświadczeniu o przeprowadzeniu badania technicznego, w których przedmiotowy samochód został określony jako samochód ciężarowy. Zważywszy jednak, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach, w szczególności w oparciu o inne przepisy, aniżeli klasyfikacja towarowa, to zapis ten nie mógł więc automatycznie skutkować przyjęciem - jak domagał się tego skarżący - że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. Konsekwencje prawnopodatkowe w przypadku pojazdów samochodowych należy wiązać wyłącznie z klasyfikacją taryfową, a nie z przepisami o ruchu drogowym oraz przepisami regulującymi warunki techniczne, jakie powinny spełniać pojazdy, aby zostać dopuszczone do ruchu. Wynika to wprost art. 3 ust. 1 oraz art. 100 ust. 4 u.p.a. W związku z tym dla naliczenia akcyzy na samochody osobowe istotna jest ich prawidłowa klasyfikacja taryfowa, a nie dokument rejestracyjny wydany na podstawie przepisów o ruchu drogowym. Jak już wskazano wyżej, istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również (choć nie tylko) dokumentów rejestracyjnych i świadectw homologacji (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 133/11, wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 163/11, dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie niemiecki dowód rejestracyjny oraz zaświadczenie, dotyczące badania technicznego również zostały wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, jednak biorąc pod uwagę pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy, dotyczące określenia rodzaju pojazdu, nie mogły być decydujące. Reasumując, należy stwierdzić, że dokumenty powoływane przez skarżącego świadczą jedynie o tym, że przedmiotowy samochód przed istotnym w sprawie nabyciem wewnątrzwspólnotowym został przystosowany do korzystania z niego głównie do przewozu towarów, co jednak nie zmieniło jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Nie doszło zatem w ten sposób do trwałej zmiany konstrukcyjnej przedmiotowego samochodu. Zmiany, na jakie w sprawie powołuje się strona skarżąca, miały charakter krótkotrwały i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. Ponowne przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób odbywa się bowiem wyłącznie przez demontaż elementów istotnych dla przewozu towarów (przegroda) oraz montaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części samochodu. Zmiany te de facto stanowią przywrócenie pierwotnych cech pojazdu umożliwiających korzystanie z niego głównie do przewozu osób i nie wymagają ingerencji w konstrukcję samochodu. Odnosząc się do argumentu skarżącego, że organ rejestracyjny w kraju nie żądał od niego zaświadczenia o zapłacie akcyzy, wskazać należy, że pozostaje on bez wpływu na wynik sprawy zwłaszcza jeśli uwzględni się, że skarżący zgłosił wniosek o rejestrację samochodu ciężarowego, dla którego nie było wymogu dołączania takiego zaświadczenia. Ponadto organ ten nie jest uprawniony do weryfikacji danych przedstawionych w zaświadczeniu od uprawnionego diagnosty, a ten klasyfikuje pojazdy według ustawy Prawo o ruchu drogowym, a nie według Nomenklatury Scalonej CN. Strona skarżąca nie wykazała, aby sporny pojazd posiadał homologację ciężarową. W toku postępowania podatkowego nie dostarczono żadnego dokumentu, potwierdzającego ten fakt. Słusznie wskazał organ I instancji, że wpis w niemieckim dowodzie rejestracyjnym w pozycji J w postaci N1 nie świadczy o homologacji pojazdu, a jedynie o klasyfikacji zgodnej z ustawą Prawo o ruchu drogowym. Niemniej jednak, jak wskazano wyżej, homologacja nie jest podstawowym dowodem, świadczącym o klasyfikacji pojazdu w celu określenia należnego podatku akcyzowego, a zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności, dotyczących konkretnego samochodu. W tym miejscu wypada zauważyć, że wskazywane przez stronę skarżącą w skardze wyroki sądów administracyjnych, interpretacje indywidualne organów podatkowych, dotyczą innych pojazdów i nie mogą mieć wpływu na ocenę stanu faktycznego w tej sprawie. Każda sprawa dotyczy konkretnego pojazdu o konkretnych parametrach i cechach stanowiących podstawę klasyfikacji taryfowej (a nie statystycznej). Wymaga również podkreślenia, że subiektywne przekonanie strony skarżącej, co do prawidłowości swojego stanowiska, nie może być podstawą do stwierdzenia, że w niniejszej sprawie organy procedowały w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów władzy publicznej. Końcowo, ustosunkowując się do wniosku skarżącego o umorzenie postępowania przez organami, podkreślić należy, iż sądy administracyjne - w myśl art. 184 Konstytucji RP - sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Oznacza to, że sąd administracyjny na skutek zaskarżenia działania lub zaniechania organu nie przejmuje sprawy administracyjnej jako takiej do końcowego jej załatwienia, lecz ma jedynie skontrolować pod względem legalności działanie tego organu. Z tego względu sąd administracyjny, co do zasady, nie może zastępować organu administracji i wydawać końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli administracji publicznej. Sąd podziela stanowisko organów obu instancji w pozostałym, a nie kwestionowanym przez skarżącego zakresie. Reasumując, organy podatkowe dołożyły starań w celu należytego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy wskazywał na prawidłową klasyfikację przedmiotowego samochodu do pozycji 8703 kodu CN, a zatem wątpliwości nie budzi prawidłowość zastosowania art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. oraz stawki akcyzy określonej w art. 105 pkt 1 u.p.a. Sąd, rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) zwanej w skrócie "p.p.s.a.", nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.