I SA/Gd 1314/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 listopada 2017 r. sprawy ze skargi T.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 25 lipca 2017 r. nr[...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2017 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 25 lipca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania T.Z. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 kwietnia 2017 r., odmawiającą ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2017 r. Rozstrzygnięcie to zapadło na tle następującego stanu faktycznego: Pismem z dnia 8 lutego 2017r. T. Z. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o ograniczenie w pełnym zakresie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2017r. z uwagi na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej. W uzasadnieniu wniosku wskazano, iż T. Z. jest marynarzem i w 2017r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii: "A" AS, a statki, na których będzie wykonywał pracę będą podnosiły banderę NIS/inną zagraniczną. Zatem w sprawie znajdzie zastosowanie Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Warszawie dnia 9 września 2009r. (Dz. U. z 2010r., Nr 134, poz. 899) w brzmieniu nadanym przez Protokół między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii, zmieniającym Konwencję, podpisany w Oslo dnia 5 lipca 2012r. (Dz.U. z 2013 r. poz.680), dalej jako Konwencja. Wnioskodawca wskazał, że jest stale zatrudniony przez armatora z faktycznym zarządem w Norwegii, zobowiązany jest do uiszczać w Polsce zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jednakże wraz ze złożeniem zeznania podatkowego za rok 2017 na mocy art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej jako "u.p.d.f.") jest uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej. Uwzględniając wysokość pensji, przewidywany dochód z ww. źródła - według podatnika - wyniesie w 2017 r. około 415.000,00 zł, a zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych obliczona według zasad określonych w art. 44 ww. ustawy około 74.700,00 zł. Natomiast ze względu na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej, co potwierdza - w jego ocenie - interpretacja ogólna Ministra Rozwoju i Finansów Nr [...] z dnia 31 października 2016r., zwrot podatku będzie tożsamy z kwotą wpłaconą tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Tym samym, zdaniem podatnika, uprawdopodobniono, że zaliczki obliczone zgodnie z ww. przepisem byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za ten rok. Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia 18 kwietnia 2017r. odmówił podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od uzyskiwanych w 2017r. dochodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo norweskie. Zdaniem organu I instancji, na podstawie przedłożonych dokumentów nie można bezspornie stwierdzić, jaki podmiot eksploatuje statek, na którym zatrudniony jest podatnik. Decyzją z dnia 25 lipca 2017 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, inicjuje postępowanie w powyższym zakresie. To na nim spoczywa obowiązek uprawdopodobnienia, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. W jego interesie pozostaje zatem przedstawienie wszystkich okoliczności, które mogą uprawdopodabniać wystąpienie takiej sytuacji. Z akt sprawy wynika, że T. Z. we wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2017r. wskazał, że jest marynarzem, w 2017r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem przedsiębiorstwa w Norwegii: "A" AS. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł, że w świetle zmian wprowadzonych w Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego po stronie polskiego marynarza mają wewnętrzne regulacje norweskiego prawa podatkowego. Zgodnie z tymi uregulowaniami wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków, z uwagi na zwolnienie ich z opodatkowania w Norwegii, będzie podlegało opodatkowaniu w Rzeczpospolitej Polskiej. Przy czym do rozliczenia tych dochodów będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Zdaniem organu II instancji, ocena, czy podatnik uprawdopodobnił, że odprowadzane przez niego zaliczki na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego są niewspółmiernie wysokie, wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji uprawdopodobnił, że: wykonuje pracę najemną na statku morskim, statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, podmiotem eksploatującym ww. statek jest norweskie przedsiębiorstwo. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, pierwsza z przesłanek wykonywania przez podatnika pracy na statku morskim została spełniona. Ponadto przesłanka wykonywania przez podatnika pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym została także uprawdopodobniona. W odniesieniu do przesłanki dotyczącej eksploatacji statku przez norweskie przedsiębiorstwo, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł, że zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje, że zarząd operacyjny statku (...) jest sprawowany przez "A" AS z siedzibą w Norwegii. Podatnik nie przedłożył - pomimo wezwania organu I instancji - marynarskiej umowy o pracę zawartej z ww. podmiotem, na podstawie której w 2017r. świadczy pracę na pokładzie statku morskiego. Natomiast z zapisów w książeczce żeglarskiej w żaden sposób nie można wywieść, że armatorem statku jest "A" AS. Ponadto stwierdzenie, że statek jest eksploatowany przez podmiot, który ma siedzibę w Norwegii, podważa również fakt, że podnosi on banderę Wysp Bahama. Zdaniem organu odwoławczego, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie można wywieść stwierdzenia, że firma "A" AS jest efektywnym zarządcą eksploatującym we własnym imieniu statek (...) w transporcie międzynarodowym i osiągającym z tego tytułu przychody. W tej sytuacji, według organu odwoławczego, bez znaczenia dla rozpatrzenia przedmiotowej sprawy pozostaje to, że strona przedłożyła Certyfikat Rezydencji, wystawiony dla tego podmiotu przez Norweski Urząd Podatkowy. Uwzględniając powyższe, organ II instancji uznał przesłankę eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii za nieuprawdopodobnioną. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, iż prawo do ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.f. przysługiwać będzie marynarzowi, który wykonuje pracę najemną na pokładzie statku morskiego, który jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo w Norwegii. Spełnienie określonych w art. 14 ust. 3 Konwencji przesłanek spowodowałoby możliwość zastosowania przepisów Konwencji, a zatem również ulgi, o której mowa w art. 27g ww. ustawy, tj. "ulgi abolicyjnej". Skoro w niniejszej sprawie nie ma zastosowania Konwencja, a statek (...), nie jest zarejestrowany w Międzynarodowym Rejestrze NIS/NOR, to w stosunku do T. Z. nie ma zastosowania przewidziana w art. 27g u.p.d.f "ulga abolicyjna". Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacji ogólnej Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 31 października 2016r. nr [...] Wobec powyższego, w ocenie organu II instancji, nie można uznać, że podatnik uprawdopodobnił, że zaliczki na podatek dochodowy będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku od dochodu przewidywanego za 2017 r. Zdaniem organu II instancji, na wynik niniejszej sprawy nie ma wpływu fakt, że Minister Finansów w dniu 25 lutego 2016 r. wydał dla T. Z. interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko podatnika za prawidłowe. W tym zakresie organ podniósł, że wskazana interpretacja została wydana w odniesieniu do opisanego przez stronę stanu faktycznego, którego elementem było wykonywanie przez niego pracy na pokładzie statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Tymczasem w niniejszej sprawie uznano jednak, że materiał dowodowy nie pozwala na uznanie za uprawdopodobnione tych okoliczności faktycznych. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, nie sposób zgodzić się z podniesionym w odwołaniu zarzutem odnośnie naruszenia art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", bowiem w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, ponieważ nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p. z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy. Ponadto, wbrew zarzutom odwołania, organ odwoławczy nie dopatrzył się też naruszenia powołanych w nim przepisów Konstytucji RP, art. 22 § 2a O.p. oraz zasad ogólnych postępowania wynikających z O.p., czy też postanowień Konwencji. Zdaniem organu odwoławczego to, że treść kwestionowanej odwołaniem decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. W skardze do Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję, podatnik, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzucił: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 217 Konstytucji RP, poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych, 2. art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b i d Konwencji, poprzez uznanie, że nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, a tym samym niemożliwość ustalenia reżimu prawnego, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów, wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w niniejszej sprawie, 3. art. 3 ust.1 lit. f Konwencji, poprzez uznanie, iż statek, na którym podatnik świadczy pracę, nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, pomimo przedłożenia przez skarżącego w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów, potwierdzających siedzibę oraz faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statek w Norwegii, 4. art. II lit. f Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), ratyfikowanej Ustawą o ratyfikacji Konwencji o pracy na morzu, przyjętej przez Konferencję Ogólną Międzynarodowej Organizacji Pracy w Genewie dnia 23 lutego 2006 r. z dnia 31 sierpnia 2011 r. (Dz. U. Nr 222, poz. 1324), poprzez jego niezastosowanie i stworzenie pojęcia eksploatacji statku, pojęcia operatora i armatora statku z pominięciem przepisów prawa międzynarodowego, które w Polsce powinny być stosowane wprost, 5. art. 2a O.p., poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej, 6. art. 22 § 2a O.p., poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, że zaliczki będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku, argumentując to brakiem wykazania kluczowych dla sprawy przesłanek, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji organu i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego, II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1.art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p., poprzez jego niewłaściwie zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji, 2.art.120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładani przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do strony oraz podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika; 3. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez: wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy na skutek nieprawidłowej interpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu; niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania; niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika; dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny. Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które uzasadniałyby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. W niniejszej sprawie skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2017 r. będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na podstawie umowy o pracę na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy, należało zbadać, czy w stosunku do podatnika należy stosować zapisy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej – na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł - przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która : 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W myśl postanowień art. 4a ww. ustawy powołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Stosownie do treści art. 44 ust. 1a u.p.d.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Zgodnie zaś z art. 1 Konwencji niniejsza Konwencja dotyczy osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach. Art. 3 ust. 1 lit. c), f) i g) ww. Konwencji stanowi, że 1. W rozumieniu niniejszej Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej: c) określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób; (f) określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie; g) określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie; Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1-2 przedmiotowej Konwencji: 1. Z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18 niniejszej Konwencji, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie, 2. Bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: (a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę łub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej. Z kolei w myśl art. 14 ust. 3 ww. Konwencji w brzmieniu nadanym przez art. I Protokołu między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r., podpisanym w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, słusznie organ odwoławczy uznał, że przesłanka wykonywania pracy przez podatnika na statku morskim została spełniona. Ponadto przesłanka wykonywania przez podatnika pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym również została uprawdopodobniona. Skarżący nie uprawdopodobnił natomiast przesłanki, dotyczącej eksploatacji statku przez norweskie przedsiębiorstwo. W odniesieniu do tej przesłanki, w ocenie Sądu, trafnie organ odwoławczy argumentował, że zważywszy, że zarówno Konwencja, jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do konwencji modelowej OECD ściśle wiążą regulacje o opodatkowywaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących prace na statkach morskich w transporcie międzynarodowym, to zyski z żeglugi morskiej, śródlądowej i wodnego transportu międzynarodowego tak naprawdę przesadzają, w jakim miejscu będzie podlegał opodatkowaniu dochód marynarzy i z tymi zyskami łączyć należy podmiot, o jakim mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji. Zatem eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z tego transportu. Natomiast podstawową przesłanką eksploatacji jest odprowadzenie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Eksploatującym statek nie jest zatem podmiot tylko zarządzający, czy też zapewniający obsługę techniczną lub obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie osiągał zysków z tytułu żeglugi a jedynie z umowy najmu. Podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, zgodnie z historycznym znaczeniem tego słowa. Podobnie została skonstruowana definicja legalna tego pojęcia. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r. - Kodeks morski (Dz. U. z 2013 r., poz. 758 ze zm.) armatorem jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. Zauważyć również należy, że we współczesnych stosunkach w żegludze międzynarodowej dla ochrony zaangażowanego w żeglugę kapitału przed potencjalnie bardzo wysoką odpowiedzialnością odszkodowawczą zakładane są "spółki jednostatkowe". Spółki te nie zajmują się eksploatacją statków stanowiących ich własność, lecz powierzają ją odrębnej osobie prawnej, tzw. "spółce zarządzającej". Nie zmienia to jednak faktu, że własność statku (a tym samym przedsiębiorstwa, w skład którego statek wchodzi) nie zostaje prawnie oddzielona od jego eksploatacji, ponieważ spółka zarządzająca prowadzi eksploatację powierzonego jej statku nie w imieniu własnym, lecz w imieniu "spółki jednostatkowej", która pozostaje jego właścicielem i armatorem (por. Prawo morskie, pod red. J. Łopuskiego, t. 1, Bydgoszcz 1996, s. 250). Nie można utożsamiać miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa armatora (do którego należy statek) i miejsca zarządu przedsiębiorstwa odrębnego podmiotu prawnego, jakim jest spółka zarządzająca. Ta ostatnia działa bowiem zawsze w imieniu i na rzecz właściciela-armatora, eksploatując statek wchodzący w skład jego (a nie spółki zarządzającej) przedsiębiorstwa, choć powierzony spółce. W związku z tym należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, że wbrew twierdzeniom podatnika, zgromadzony materiał dowodowy w sprawie nie wskazuje, że zarząd operacyjny statku (...) jest sprawowany przez "A" AS z siedzibą w Norwegii. Podatnik nie przedłożył - pomimo wezwania organu I instancji - marynarskiej umowy o pracę zawartej z ww. podmiotem, na podstawie, której w 2017r. świadczy pracę na pokładzie statku morskiego. W toku postępowania przed organem I instancji przedłożono zaświadczenie wystawione w dniu 9 stycznia 2017r. przez "B" s.c, w którym wskazano, że skarżący jest zatrudniony na pokładzie statku (...), eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez "A" AS z siedzibą oraz rzeczywistym zarządem w Norway. Strona nie przedłożyła jednak żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że "B" s.c. jest upoważniona do składania takich oświadczeń. Z pisma wystawionego w dniu 14 kwietnia 2014r. przez "A" AS wynika, że "B" s.c. jest upoważniona do działania w imieniu tego podmiotu jedynie w zakresie rekrutacji marynarzy w Polsce. Również z treści tych dokumentów nie wynika, w czyim imieniu zarządzanie jest wykonywane oraz czy to zarządzanie na własne ryzyko czy za wynagrodzeniem. Nie można zatem stwierdzić, czy pojęcie eksploatacji, o której mowa w zaświadczeniach, jest użyte zgodnie z rzeczywistością oraz w rozumieniu Konwencji. Powyższe dotyczy również pisma T. Z. - Kapitana statku (...) z dnia 4 stycznia 2017r., z którego treści wynika, że jest on przedstawicielem armatora/zarządcy statku i jest uprawniony do wydawania wszelkich dokumentów związanych z zatrudnianiem marynarzy. Ponadto organ II instancji podał, że w wydruku ze strony internetowej https://vessel.dnvgl.com wskazano, że: właścicielem statku jest "C" Pte. Ltd, zarządzającym jest "A" AS, posiadaczem dokumentacji jest "D" Ltd. Na stronie internetowej http://maritime-connector.com jako: właściciel statku (...) zostało wskazane przedsiębiorstwo "E" – H. T., U.S.A., zaś jako zarządzający: "A" – S., Norway. W książeczce żeglarskiej jako armatora tego statku wskazano (...). Jednakże firm mających w nazwie słowo (...) jest wiele np. "F". "C" Pte. Ltd., “D" Limited, “G" Ltd., “H" Ltd. Zatem z takich zapisów w książeczce żeglarskiej w żaden sposób nie można wywieść, że armatorem statku jest "A" AS. W tych okolicznościach sprawy trafnie więc organ odwoławczy uznał, że na podstawie posiadanych dowodów nie można wywieść stwierdzenia, że firma "A" AS jest efektywnym zarządcą eksploatującym we własnym imieniu statek (...) w transporcie międzynarodowym i osiągającym z tego tytułu przychody. Bez znaczenia dla rozpatrzenia przedmiotowej sprawy pozostaje to, że strona przedłożyła Certyfikat Rezydencji wystawiony dla "A" AS przez Norweski Urząd Podatkowy. Należy stwierdzić, że przedłożony Certyfikat Rezydencji spółki "A" AS zaświadcza jedynie, że spółka ta jest rezydentem w Norwegii dla celów podatku dochodowego, jednakże nie stanowi dowodu, że "A" AS jest przedsiębiorstwem faktycznie i na własną rzecz eksploatującym statek (...). W tych okolicznościach słusznie zatem organ odwoławczy uznał za nieuprawdopodobnioną okoliczność wykonywania przez skarżącego pracy na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii. Co istotne, organy wyraźnie wskazały, dlaczego dokumenty przedstawione przez podatnika okazały się niewystarczające dla uprawdopodobnienia ww. przesłanki. Przy czym, organy nie podważyły wiarygodności przedłożonych przez skarżącego dokumentów. Pozostałe sporne między stronami kwestie nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Okoliczność, że skarżący nie podlega obowiązkowi podatkowemu za granicą w Norwegii na podstawie art. 14 ust. 3 Konwencji, wyklucza możliwość zastosowania ulgi abolicyjnej. Ponadto rozważana przez organ okoliczność, że statek pływa pod banderą Wysp Bahama nie ma w tej sytuacji znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Pozostała więc bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy nie dopuścił się zatem naruszenia przepisów prawa materialnego. Podnieść również należy, że w rozpoznawanej sprawie nie było podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario (na podstawie art. 2a O.p.), gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p. z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy. Nadto, wbrew stanowisku skarżącego, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i art. 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Organ opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisu o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.