I SA/Gd 1316/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 26 września 2022 r. nr 2201-IEW.611.2.2022/MPi w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 26 września 2022r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor), po rozpoznaniu odwołania K. R. (dalej: Skarżący) utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 2 czerwca 2022 r. odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku (dalej: Naczelnik) z 9 listopada 2021 r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Naczelnik decyzją z dnia 9 listopada 2021 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, jako byłego Prezesa Zarządu "S" Spółka Akcyjna (dalej jako "Spółka"), za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń i luty 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oraz w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od stycznia do lutego 2017 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego. Decyzję uznano za doręczoną w trybie art. 150 O.p. w dniu 24 listopada 2021 r. Z uwagi na brak wniesienia skutecznego środka zaskarżenia ww. decyzja stała się decyzją ostateczną. W piśmie z dnia 28 lutego 2022 r. Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności ww. decyzji ostatecznej. Decyzją z dnia 2 czerwca 2022 r. (doręczoną w dniu 10 czerwca 2022 r.) Dyrektor odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika z dnia 9 listopada 2021 r. Decyzją z dnia 26 września 2022 r., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego od decyzji organu pierwszej instancji, Dyrektor utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Uzasadniając ww. decyzję organ drugiej instancji powołał wybrane przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) i stwierdził, że powoływane przez Skarżącego naruszenia prawa nie uzasadniają i nie uzasadniały stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Zarówno we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika, jak i w odwołaniu od decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności Skarżący sformułował zarzuty w stosunku do decyzji ostatecznej z 9 listopada 2021 r., które można podzielić na dwie grupy: dotyczące pozbawienia czynnego udziału w postępowaniu z uwagi na doręczenie zawiadomienia w trybie art. 200 O.p. pełnoletniemu domownikowi (w czasie gdy Skarżący przebywał poza miejscem zamieszkania) i niedoręczenie decyzji ustanowionemu pełnomocnikowi, dotyczące nieprawidłowego uznania za spełnione przesłanek do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności w postępowaniu przed Naczelnikiem. Dyrektor zauważył, że rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją ostateczną. Wady skutkujące możliwością stwierdzenia nieważności decyzji z uwagi na wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa muszą zatem wynikać z samej decyzji - z porównania jej treści z obowiązującymi przepisami prawa i wynikającym z tego rażącym naruszeniem przepisów. Wskazując na rozbieżność poglądów judykatury w zakresie możliwości stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa procesowego, Dyrektor podkreślił, że niezależnie od stanowiska, czy do uznania decyzji za nieważną konieczne jest rażące naruszenie prawa wiążące się z naruszeniem prawa materialnego czy prawa procesowego, to aby w ogóle możliwym było stwierdzenie nieważności decyzji, naruszenie prawa musiałoby prowadzić do podjęcia wadliwego rozstrzygnięcia z tego właśnie powodu (por. wyrok NSA z 28 stycznia 2020 r. sygn. II FSK 604/18). Rażące naruszenie przepisów musi spowodować, że wada nieważności tkwi w samej treści rozstrzygnięcia powodując jednocześnie, że decyzja dotknięta jest wadą nieważności. Tymczasem powoływane przez Skarżącego rzekome uchybienia przy doręczeniu zawiadomienia w trybie art. 200 O.p. oraz niedoręczenie decyzji ustanowionemu po jej wydaniu pełnomocnikowi ma charakter uchybienia procesowego, którego jednak nie można zakwalifikować jako rażącego naruszenia prawa skutkującego nieważnością decyzji. Dyrektor wskazał, że podnoszony zarzut braku czynnego udziału w postępowaniu (o ile byłby uzasadniony) mógł stanowić przesłankę do wszczęcia innego nadzwyczajnego trybu wzruszenia decyzji ostatecznej - wznowienia postępowania. Dalej Dyrektor podał, że decyzją z dnia 4 lutego 2022 r. Naczelnik odmówił wszczęcia postępowania w tym zakresie z uwagi na brak zachowania terminu wynikającego z art. 241 § 2 pkt 1 O.p. Decyzja ta została utrzymana w mocy ostateczną decyzją Dyrektora z 10 maja 2022 r. (Sądowi wiadome jest z urzędu, że wyrokiem z dnia 8 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 719/22, WSA w Gdańsku oddalił skargę na decyzję Dyrektora z dnia 10 maja 2022 r.). Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że złożenie żądania o stwierdzenie nieważności decyzji nie może służyć ominięciu przepisów regulujących terminy przewidziane w trybie odwoławczym lub w trybie wznowienia postępowania I podatkowego. Na marginesie Dyrektor stwierdził, że naruszenie prawa przez pozbawienia Skarżącego czynnego udziału w postępowaniu i niedoręczenie decyzji, nie miało miejsca. Ponieważ w toku postępowania Skarżący nie zawiadomił organu podatkowego o zmianie adresu (art. 146 § 1 O.p.) ani o ustanowieniu pełnomocnika, zawiadomienie o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z 18 października 2021 r. zostało prawidłowo wysłane pod adres rejestracyjny. Zawiadomienie 27 października 2021 r. odebrał pełnoletni domownik, co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki. Także doręczenie decyzji Naczelnika z dnia 9 listopada 2021 r. na adres rejestracyjny było prawidłowe, ponieważ pełnomocnictwo szczególne dla ustanowionego pełnomocnika zostało doręczone Naczelnikowi w dniu 17 listopada 2021 r., a więc już po wydaniu i wyekspediowaniu decyzji (w tym po dacie pierwszego awiza przesyłki). Jeśli chodzi o zarzuty dotyczące nieprawidłowego uznania za spełnione przesłanek do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności w postępowaniu przed Naczelnikiem, Dyrektor zauważył, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie może zastępować postępowania odwoławczego. Przedmiotem postępowania nadzwyczajnego nie jest bowiem rozpatrzenie sprawy we wszystkich jej aspektach - w tym dotyczących istnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność osób trzecich. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący zaskarżył ww. decyzję Dyrektora w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w postaci: 1) art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rażąco nieprawidłowe przyjęcie, iż w toku postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki nie doszło do faktycznego pozbawienia go przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku jako strony postępowania czynnego udziału w sprawie, w szczególności poprzez nieuzasadnione i niezgodne z prawem zaniechanie doręczenia decyzji podatkowej w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki prawidłowo umocowanemu pełnomocnikowi Skarżącego, 2) art. 138e § 1 i 2 w związku z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez rażąco nieprawidłowe przyjęcie, iż w toku postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki nie doszło do zawinionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku zaniechania doręczenia decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, podczas gdy bezpośrednio po jej wydaniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w Słupsku dysponował wiedzą co do skutecznego udzielenia przez Skarżącego umocowania do podejmowania w jego imieniu czynności przez pełnomocnika szczególnego w toku postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki i był obowiązany do doręczenia przedmiotowej decyzji do rąk prawidłowo umocowanego pełnomocnika szczególnego,  3) art. 138o Ordynacji podatkowej poprzez rażąco nieprawidłowe przyjęcie, iż w toku postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej nie doszło do dokonania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku błędnej wykładni przepisów Kodeksu cywilnego odwołujących się do istoty złożenia jednostronnego oświadczenia woli polegającego na udzieleniu przez Skarżącego umocowania pełnomocnikowi szczególnemu do podejmowania przez niego czynności w jego imieniu, 4) art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe zaaprobowanie stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku, który przyjął, iż decyzja ostateczna kończąca postępowanie podatkowe w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki może być uznana za wiążącą, podczas gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Słupsku nie podjął jakichkolwiek czynności w celu skutecznego doręczenia przedmiotowej decyzji prawidłowo umocowanemu pełnomocnikowi Skarżącego w dacie wskazanej przez pełnomocnika w treści wniosku o stwierdzenie nieważności przedmiotowej decyzji, 5) art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie jego wadliwej wykładni i przyjęcie stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku, jakoby zostały spełnione przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki wskazane w kwestionowanej decyzji z dnia 9 listopada 2021 r., za prawidłowe, podczas gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Słupsku nawet nie podjął czynności dowodowych zmierzających do dokonania oceny poszczególnych przesłanek, od których taka odpowiedzialność osoby trzeciej jest uzależniona, w szczególności co do określenia stopnia zawinienia Skarżącego oraz wielości wierzycieli Spółki, 6) art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 180 § 1 i art. 181 oraz art. 188 i art. 191 oraz art. 199 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie przez Organ postępowania podatkowego w przedmiocie oceny zasadności stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej w dniu 9 listopada 2021 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku w sposób rażąco wybiórczy i niepełny z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, zasady prawdy materialnej i zasady zaufania obywatela do organów podatkowych, polegające na nieprawidłowym i przedwczesnym przyjęciu zawnioskowanych przez Skarżącego osobowych źródeł dowodowych w postaci dowodu z zeznań Skarżącego w charakterze strony oraz zeznań świadków: J. Z., K. P. oraz A. T. za zbędne lub nieistotne albo powołane przez Skarżącego na okoliczności, które zostały już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, podczas gdy powyższe zaniechanie Organu doprowadziły do niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a w konsekwencji niewyczerpującego i niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego w sprawie, co stanowi rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Ponadto Skarżący wniósł o zaliczenie w poczet materiału dowodowego poniższych dokumentów: a) zawiadomienia o zajęciach wydane w stosunku do Skarżącego w toku postępowania egzekucyjnego, b) postanowienie organu egzekucyjnego - Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 7 kwietnia 2022 r. w przedmiocie odmowy zwolnienia z egzekucji wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, c) postanowienie organu egzekucyjnego - Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 maja 2022 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia w stosunku do Skarżącego postępowania egzekucyjnego na okoliczność ustalenia, iż w stosunku do Skarżącego podejmowane są czynności egzekucyjne zmierzające do wyegzekwowania zaległości podatkowych Spółki, istnienia niebezpieczeństwa wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków wobec Skarżącego na skutek podejmowanych w stosunku do niego czynności egzekucyjnych, d) wniosek pełnomocnika Skarżącego z dnia 1 marca 2022 r. o zawieszenie postępowania przed Sądem Rejonowym Gdańsk-Północ w Gdańsku - na okoliczność zasadności wstrzymania się z rozstrzygnięciem w przedmiocie bezpośrednich skutków wynikających z "uostatecznienia się" decyzji z dnia 9 listopada 2021 r. wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku znak sprawy: 2216- SEW.4121.5.2021 oraz 2216-SEW.4123.5.2021 w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności K. R. jako pełniącego obowiązki Prezesa Zarządu Spółki "S" Spółka Akcyjna z siedzibą w Słupsku za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące: 01-02.2017 r. oraz zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące: 01-02.2017 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należało, że brak jest podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Na wstępie należy wyjaśnić, że w niniejszej sprawie kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, unormowane w rozdziale 18 Działu IV O.p. Tryb stwierdzenia nieważności decyzji jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, stanowiącym odstępstwo od zasady trwałości, określonej w art. 128 o.p. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, dlatego zasada ta uchodzi za jedno z kardynalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego. Jest to tzw. domniemanie mocy obowiązującej decyzji. Z uwagi na szczególny charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 17 lutego 2010 r., I SA/Sz 12/10, wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2011 r., II FSK 1051/10). Zatem instytucja stwierdzenia nieważności nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Co istotne, postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie to ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 o.p. uzasadniających stwierdzenie nieważności. Rolą sądu administracyjnego w prowadzonym wskutek skargi strony postępowaniu sądowoadministracyjnym jest zbadanie, czy odmowa stwierdzenia nieważności była uzasadniona i zgodna z prawem. Sąd nie może natomiast oceniać decyzji, której stwierdzenia nieważności odmówiono. Nie ma więc obowiązku (ani podstaw) do badania legalności decyzji ostatecznej, bowiem wówczas wykroczyłby poza granice sprawy, poza zakres naruszeń prawa zakreślony wnioskiem skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 714/11). Jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji, na którą powołuje się Skarżący, jest przesłanka "rażącego naruszenia prawa" (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). Niewątpliwie określenie "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym. W wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1802/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż pojęcie "rażącego naruszenia prawa" należy określić jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Nie można jako rażącego traktować rozstrzygnięcia, wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później wykładnia zostanie zmieniona, z uwagi na brak prawidłowości w pierwotnej interpretacji (por. wyroki NSA: z dnia 9 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1582/98, Lex 42914, z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt III SA 3279/99, Lex 47928). Nie ulega zatem wątpliwości, że naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący, tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek (por. wyroki NSA w Warszawie z 22 października 1999 r., III SA 7539/98, Lex nr 43941; z 10 maja 2000 r., III SA 1524/99, Lex nr 158827; z 13 lutego 2002 r., III SA 2027/01, Dor. Podat. 2003/7-8/75; z 12 listopada 2002 r., III SA 3630/00, Lex nr 79266; z 13 marca 2003 r., III SA 1473/01, Biul. Skarb. 2004/3/26; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 marca 2004 r., III SA 2073/02, Lex nr 141238; NSA z 28 stycznia 2005 r., FSK 1371/04, Lex nr 180622; z 2 kwietnia 2008 r., II FSK 285/07, Lex nr 475576; z 29 lipca 2008 r., II FSK 636/07, Lex nr 410933; WSA w Poznaniu z 8 lipca 2009 r., III SA/Po 303/09, Lex nr 52452). Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, s. 24) "rażący", to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmowano, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Masternak, A. Olesińska, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, TNOiK Toruń 2002, s. 802; J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1985, s. 237; por. także A. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 716-721). W orzecznictwie wskazuje się również, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por wyroki NSA z 8 grudnia 2005 r., II FSK 27/05, z dnia 15 lipca 2009 r., I FSK 731/08). Sankcję nieważności może pociągać tylko takie naruszenie norm postępowania, które wprost godzi w samą decyzję, nie zaś naruszenie przepisów, które może, lecz nie musi mieć wpływu na rozstrzygnięcie. Postępowanie szczególne, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie jest postępowaniem o charakterze merytorycznym, zmierzającym do ustalenia okoliczności sprawy i nie ma w nim miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ. Przenosząc powyższe uwagi teoretyczne na grunt rozpoznawanej sprawy tutejszy Sąd stwierdza, że przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. nie zostały spełnione. Podnoszone przez Skarżącego argumenty podnoszone we wniosku, odwołaniu oraz skardze można podzielić na dwie grupy: dotyczące pozbawienia czynnego udziału w postępowaniu z uwagi na doręczenie zawiadomienia w trybie art. 200 O.p. pełnoletniemu domownikowi (w czasie gdy Skarżący przebywał poza miejscem zamieszkania) i niedoręczenie decyzji ustanowionemu pełnomocnikowi, dotyczące nieprawidłowego uznania za spełnione przesłanek do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności w postępowaniu przed Naczelnikiem. Zgodzić przy tym trzeba się z Dyrektorem, że ewentualne uchybienia przy doręczeniu zawiadomienia w trybie art. 200 O.p. czy doręczeniu decyzji ma charakter uchybienia procesowego, którego nie można zakwalifikować jako rażącego naruszenia prawa skutkującego nieważnością decyzji. Zarzut braku czynnego udziału w postępowaniu (o ile byłby uzasadniony) może stanowić przesłankę do wszczęcia innego nadzwyczajnego trybu wzruszenia decyzji ostatecznej - wznowienia postępowania. Kwestie związane z prawidłowością doręczania korespondencji w ramach postępowania podatkowego mogą co najwyżej stanowić przesłankę do wznowienia zakończonego postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. - brak udziału strony w prowadzonym postępowaniu bez własnej winy (por. wyrok WSA w Białymstoku z 10 marca 2021 r. sygn. I SA/Bk 82/21). W odniesieniu do argumentów kwestionujących prawidłowość uznania przez Naczelnika, że zostały spełnione przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki, zauważyć trzeba, że stanowią one w istocie jedynie polemikę ze stanowiskiem przedstawionym w decyzji ostatecznej. Ponownie należy podkreślić, że postępowanie nadzwyczajne, odrębne od postępowania wymiarowego, nie zajmuje się ponowną oceną zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych. Jak już wskazano, o rażącym naruszeniu prawa można mówić wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji. Nie każde jednak naruszenie prawa stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji. W niniejszej sprawie takie naruszenie nie miało miejsca. Skarżący formułując zarzut rażącego naruszenia prawa, argumentował, że Naczelnik nawet nie podjął czynności dowodowych zmierzających do dokonania oceny poszczególnych przesłanek, od których taka odpowiedzialność osoby trzeciej jest uzależniona, w szczególności co do określenia stopnia zawinienia Skarżącego oraz wielości wierzycieli Spółki. Zdaniem Sądu, Skarżący w istocie zmierzał do wykorzystania trybu stwierdzenia nieważności decyzji do kontroli decyzji Naczelnika w zakresie, w jakim kontrola taka mogłaby być przeprowadzona w postępowaniu odwoławczym. Na taką intencję wskazują sformułowane w skardze zarzuty oraz ich uzasadnienie. Jednakże naruszenia prawa, które w zwykłym postępowaniu instancyjnym uzasadniałyby uchylenie decyzji (np. wadliwość oceny materiału dowodowego, niewłaściwe uzasadnienie decyzji, naruszenie przepisów postępowania administracyjnego itp.), nie mogą spowodować stwierdzenia nieważności decyzji, opartego na ściśle reglamentowanych przesłankach. Możliwość ustalenia innego stanu faktycznego oraz innej jego oceny, niż dokonano i przyjęto w decyzji podatkowej, dopuszczalne jest w postępowaniu w przedmiocie ustalenia bądź określenia wysokości zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 2736/15). Podobnie wypowiedział się sąd kasacyjny w wyroku z dnia 11 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 1362/16, wskazując, że postępowanie w zakresie nieważności nie jest nowym postępowaniem, prowadzonym drugi raz w tej samej sprawie, nie może zatem prowadzić, np. do nowych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, lecz opiera się na stanie faktycznym przyjętym w decyzji, która podlega kontroli w trybie nadzwyczajnym. W tym stanie rzeczy nie zasługują na uwzględnienie zarzuty podniesione w pkt 1-5 skargi. Mając na uwadze podnoszenie przez Skarżącego zarzutów naruszenia przepisów postępowania odnoszących się do zasad prowadzenia postępowania oraz postępowania dowodowego Sąd wyjaśnia, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jednocześnie, organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1 O.p.). Również jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 O.p., której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Zgodnie z powyższą zasadą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jako dowód mają dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.). Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.) Oceniając zgromadzony materiał dowodowy, organy muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 O.p. zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14, CBOSA). Jednocześnie Sąd podkreśla, że stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest wyjątkiem od zasady trwałości decyzji podatkowych, umożliwiającym wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji dotkniętych określonymi wadami. Aby jednak strona mogła skorzystać z tego trybu, konieczne jest spełnienie jednej z przesłanek wskazanych w art. 247 § 1 O.p. Postępowanie w trybie nadzwyczajnym cechuje się znaczącymi odrębnościami od postępowania podatkowego zwykłego (wymiarowego). Przede wszystkim nie może ono służyć jako środek do kolejnego merytorycznego rozpoznania sprawy, zakończonej decyzją ostateczną. Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że w prowadzonym przez organy postępowaniu nie miało miejsca naruszenie powoływanych przez Skarżącego przepisów Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób wybiórczy i niepełny z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów i zasady zaufania obywatela do organów podatkowych. W związku z powyższym Sąd nie znalazł podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej.