I SA/Gd 132/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 maja 2025 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 listopada 2024 r. nr 2201-IOV-1.4103.1-12.2024/10/09, 2201-IOV-1[1].4103.433-444.2024/10/09 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2016 r. do grudnia 2016 r. oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. 10 listopada 2017 r. na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej nr 2216-SKP.500.31.2017.3 z 9 listopada 2017 r. wszczął wobec A. Sp. z o.o. kontrolę podatkową w przedmiocie prawidłowości rozliczenia z budżetem w zakresie podatku od towarów i usług za okres objęty kontrolą od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. Odbiór upoważnienia pokwitowała M.B. (wg Krajowego Rejestru Sądowego Prezes Zarządu A. Sp. z o.o.). Następnie na podstawie upoważnień: • nr 2216-SKP.500.31.2017.56 z 12.04.2018 r. , • nr 2216-SKP.500.31.17.76 z 12.06.2018 r. kontrola podatkowa została rozszerzona o osobę kontrolującą oraz o okresy od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. oraz od 1 stycznia 2017 r. do 30 kwietnia 2018 r.. Odbiór ww. upoważnień pokwitowała M.B. w dniu 13 kwietnia 2018 r. i 13 czerwca 2018 r.. Ustalenia z ww. kontroli zawarto w protokole kontroli podatkowej doręczonym Stronie 29 maja 2019 r., do których A. Sp. z o.o. pismem z 12 czerwca 2019 r. wniosła zastrzeżenia. Odpowiedź Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. zawarto w piśmie z 18 czerwca 2019 r.. Postanowieniem nr 2216-SPV1.4103.1.170-208.2019 z 19 czerwca 2019 r. (doręczonym 24 czerwca 2019 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął wobec A. Sp. z o.o. NIP [...] postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od lutego 2015 r. do kwietnia 2018 r.. W dniu 9 grudnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał decyzję nr 2216-SPV1.4103.1.181-192.2019, w której określił/ustalił Spółce: 1) podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2016 r. do grudnia 2016 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez Spółkę w złożonych deklaracjach VAT-7, 2) za marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2016 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, które nie zostały skorygowane w terminie 150 dni od dnia upływu terminu ich płatności, 3) dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od stycznia 2016 r. do grudnia 2016 r. w związku z naruszeniem obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. A. Sp. z o.o. złożyła odwołanie od tej decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, na mocy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa - decyzją nr 2201-IOV-1.4103.44-55.2020/10/09 z 24 marca 2021 r. utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 9 grudnia 2019 r. w przedmiocie rozliczenia A. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2016 r.. Rozstrzygnięcie Dyrektora Izby wydane w wyniku wniesienia odwołania od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. było trzykrotnie rozpatrywane przez sądy administracyjne, tj. dwukrotnie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (wyroki: z 14 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 822/21 i 18 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 350/23) oraz przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z 13 października 2022 r., sygn. akt I FSK 541/22). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 18 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 350/23 uchylił zaskarżoną decyzję nr 2201-IOV-1.4103.44-55.2020/10/09 z 24 marca 2021 r. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku. Wskutek ww. wyroku po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku 21 grudnia 2023 r. wydał decyzję nr 2201-IOV-1[1].4103.402-413.2023/10/04, w której wskazał, że niezbędnym jest przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego: - poprzez realizację wniosku dowodowego o przesłuchanie świadka M.B. na okoliczność malowania pomieszczeń w spółce A., gdyż świadek miał sprzątać pomieszczenia po tych pracach, - poprzez realizację wniosku dowodowego o uzupełniające przesłuchanie świadka M.J., w zakresie pomocniczej roli świadka w robotach malarskich, - poprzez ponowne przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka W.S. w zakresie wykonania prac modernizacyjno- remontowych w apartamentach i jednoznaczne wyjaśnienie, co miał na myśli zeznając, że mieszkanie było "puste", - poprzez dokonanie ponownej oceny określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2016 r. z uwzględnieniem okoliczności dla zdarzeń objętych rozstrzygnięciem Sądów za grudzień 2015 r. Dodatkowo organ drugiej instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w swoim ponownym rozstrzygnięciu sprawy ma obowiązek zawrzeć ocenę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przy uwzględnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. po ponownym przeanalizowaniu sprawy 15 lipca 2024 r. wydał decyzję nr 2216-SKV.4103.67.2023.14, w której rozliczył A. Sp. z o.o. podatek VAT za wskazane miesiące oraz orzekł o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, które nie zostały skorygowane w terminie 150 dni od dnia upływu terminu ich płatności, oraz o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym w związku z naruszeniem obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Decyzję doręczono Stronie 31 lipca 2024 r.. A. Sp. z o.o. pismem z 12 sierpnia 2024 r. złożyła odwołanie od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 15 lipca 2024 r., wnosząc o jej uchylenie jako naruszającej prawo w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, ewentualnie rozstrzygnięcie co do istoty sprawy i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie przepisów: 1. art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, 2. art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, Następnie w dniu 7 października 2024 r. złożyła ustosunkowanie się do stanowiska organu dotyczące odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. nr 2216-SKV.4103.67.2023.24 r. wydanej 15 lipca 2024 r. w sprawie rozliczenia podatku VAT za miesiące I - XII 2016 r.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją nr 2201-IOV1.4103.1-12.2024/10/09, 2201-IOV.lfn.4103.433 - 444.2024/10/09 z 28 listopada 2024 r. utrzymał w mocy ww. decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 15 lipca 2024 r. w przedmiocie rozliczenia A. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2016 r. do grudnia 2016 r. Decyzję doręczono Stronie 17 grudnia 2024 r.. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpił upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wskazano, że niniejsza sprawa dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2016 r. do grudnia 2016 r. Uwzględniając terminy płatności tego podatku określone w ustawie o VAT należy przyjąć, że zobowiązanie podatkowe za okresy rozliczeniowe od stycznia 2016 r. do listopada 2016 r. przedawniłyby się z dniem 31 grudnia 2021 r., a za grudzień 2016 r. z dniem 31 grudnia 2022 r., gdyż zgodnie z przepisem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wskazano , że z dniem 6 października 2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych A. Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego 2015 r. do kwietnia 2018 r. z uwagi na wszczęcie w dniu 6 października 2020 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na złożeniu w Urzędzie Skarbowym nierzetelnych deklaracji VAT-7 za miesiące od marca 2015 r. do kwietnia 2018 r. tj. o czyn określony w art. 56 § 2, w zbiegu z art. 61 § 1, w zbiegu z art. 60 § 1 w związku z art. 53 § 21 pkt 5, w zbiegu z art. 62 § 2 w związku z art. 7 § 1 w związku z art. 6 § 2 kks, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, Ponadto w przedmiotowej sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe nie miało charakteru pozorowanego i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby zaakceptował argumentację organu pierwszej instancji w tej kwestii. Jednocześnie organ drugiej instancji wskazał, że postępowanie karne skarbowe dotyczące m.in. zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do grudnia 2016 r. nie zostało zakończone bowiem, jak wynika z treści pisma Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z 15 października 2024 r., nr [...] śledztwo o sygnaturze [...] jest zawieszone. Odnosząc się do zarzutów odwołania w pierwszej kolejności Dyrektor Izby stwierdził, że zagadnienia wymienione w decyzji organu I instancji dotyczące: • oceny zakwalifikowania usługi najmu miejsc parkingowych mającej wpływ na zastosowanie stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%, • zawyżenia podatku naliczonego o kwotę 39,27 zł wynikającą z faktury nr [...] z 25 listopada 2016 r. wystawionej przez E. Sp. z o.o. NIP [...] na zakup karnetu - 2 dni konferencja i targi w ilości 3 sztuk, • zawyżenia podatku naliczonego o kwotę 11,50 zł z faktur dotyczących opłat dodatkowych (monitów), nie były kwestionowane przez Stronę na etapie, kolejno: - odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. nr 2216-SPV1.4103.1.181-192.2019 z 9 grudnia 2019 r. w przedmiocie rozliczenia A. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2016 r. do grudnia 2016 r., - skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku nr 2201-IOV-1.4103.44-55.2020/10/09 z 24 marca 2021 r., utrzymującą w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 9 grudnia 2019 r., - skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 14 grudnia 2021 r., sygn.. akt. I SA/Gd 822/21. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku stwierdził, że nie ma podstaw obecnie do zakwestionowania niezmiennego stanowiska organu pierwszej instancji zaprezentowanego w decyzji z 9 grudnia 2019 r., nr 2216-SPV1.4103.1.181-192.2019 oraz decyzji z 15 lipca 2024 r., nr 2216-SKV.4103.67.2023.24 odnośnie faktu, że świadczone przez A. Sp. z o.o. w okresie od stycznia do czerwca 2016 r. usługi najmu miejsc parkingowych powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług wg stawki 23%, a nie obniżonej 8%. Uzasadniając powyższe podniesiono , że w zakwestionowanych fakturach VAT usługi noclegowe i usługi parkingowe stanowią odrębne usługi, w odrębnych wartościach sprzedaży. Obie usługi były wykonane niezależnie od siebie. Jedna usługa nie miała wpływu na wykonanie drugiej. Usługi nie były kombinacją różnych działań prowadzących do realizacji określonego celu, czyli do wykonania świadczenia głównego. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej. Zdaniem Dyrektora Izby, świadczenie dotyczące usługi parkingowej nie jest niezbędne do świadczenia usługi w zakresie zakwaterowania, jak również nie stanowi lepszego wykonania tej usługi. Usługi parkingowe nie są nierozerwalnie związane z usługą noclegową, ale i też nie mogą być postrzegane jako usługa zapewniające skorzystanie z usługi noclegowej, nie jest to bowiem czynność mająca sens gospodarczy jedynie, gdy wykonywana jest czynność główna, jak również nie jest to czynność mająca taki charakter, że "każda z nich jest konieczna dla wykonania określonego świadczenia, tzn. brak jednej z nich powoduje, że całość dla konsumenta nie ma gospodarczego sensu". Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust 1 pkt 1) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.) podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przepis art. 5a ustawy o VAT stanowi, iż "towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne". "Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...)" - art. 8 ust. 1 ustawy. Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy "stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 i i przepisami przejściowymi wynikającymi z art. 146a pkt 1 cyt. ustawy " w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%". Zgodnie z PKWiU usługi parkingowe sklasyfikowano w sekcji H pod poz. 52.21.24. Wg załącznika nr 3 do ustawy VAT, poz. 47 usługi związane z zakwaterowaniem są opodatkowane obniżoną 8% stawką VAT, natomiast usługi parkingowe nie są zawarte w ww. załączniku. Wobec powyższego Dyrektor Izby stoi na stanowisku, że: - usługi parkingowe powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług wg stawki 23%, a nie obniżonej 8%, - nie podziela zdania Strony, że podatnik prawidłowo naliczał i rozliczał podatek VAT od usługi kompleksowej jakim było i jest nadal świadczenie usług noclegowych wraz z usługami parkingowymi. Kolejno organ odwoławczy wskazał na brak podstaw do obniżenia podatku należnego o kwotę 39,27 zł wynikającą z ww. faktury nr [...] z 25 listopada 2016 r. wystawionej na rzecz Strony przez E. Sp. z o.o.. Uzasadniając powyższe organ odwoławczy ponownie wskazał, że wydatek na zakup karnetu nie był kwestionowany na wcześniejszym etapie postępowania i w tej kwestii Spółka obecnie nie wniosła żadnych nowych dowodów. Wskazano ,że w myśl przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.", to brak jest podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę 39,27 zł. Wskazano też , że Spółka zarówno we wrześniu, jak i w październiku oraz listopadzie 2016 r. zawyżyła podatek naliczony o kwotę 11,50 zł z faktur dotyczących opłat dodatkowych (monitów) ponieważ odliczenie podatku naliczonego z faktur dotyczących wezwań do uregulowania należności (monitów) gdyż nie mają one związku z nabyciem towaru czy usługi związanych ze sprzedażą opodatkowaną, są bowiem karą dla podatnika za niewywiązywanie się z obowiązku zadłużenia i nie mogą obciążać budżetu państwa. Dyrektor Izby przechodząc do odpowiedzi na pozostałe zarzuty i argumenty podniesione w odwołaniu dotyczącego kwestii: 1) zakwestionowania na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług prawa A. Sp. z o.o. do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 285.734,75 zł wynikający z wymienionych w tabeli na stronie 14 decyzji organu pierwszej instancji jedenastu faktur wystawionych 26 stycznia 2016 r. przez B. Sp. z o.o., z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych o numerach : 3, 7, 16, 17, 18, 22, 23, 24, 25, 30 i 31 znajdujących się w budynku przy ul. [...] w S. wobec uznania, iż ww. faktury VAT zostały wystawione na podstawie czynności prawnej mającej na celu obejście prawa podatkowego , 2) zakwestionowania na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT prawa A. Sp. z o.o. odliczenia za grudzień 2016 r. podatku naliczonego w łącznej kwocie 33.333,30 zł wynikający z wymienionych w tabeli na stronie 24 i 25 zaskarżonej decyzji duplikatów faktur VAT wystawionych 31 października 2016 r. (faktury z 29 kwietnia 2016 r.) przez B. Sp. z o.o. z tytułu sprzedaży wyposażenia mieszkań w S. przy ul. [...] o numerach kolejno: 16, 17, 23, 24, 18, 22, 3, 7, 25, 3) zakwestionowania na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT odliczenia przez Spółkę w grudniu 2016 r. podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych 30 grudnia 2016 r. przez C. Sp. z o. o. m.in. za wykonanie zabudowy kuchennej, zabudowy łazienki, malowanie ścian, zabudowy szaf, położenie płytek i paneli w lokalach przy ulicy [...], 4) odmiennej oceny co do: - obowiązku prowadzenia od 1 października 2015 r. ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, - zastosowania w prowadzonej działalności gospodarczej symbolu PKWiU , wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 października 2022 r., sygn. akt I FSK 541/22 podtrzymał stanowisko organów podatkowych, co do: • prawidłowego ustalenia stanu faktycznego organów podatkowych w zakresie nierzetelności faktur wystawionych na rzecz Strony przez B. Sp. z o.o. tytułem sprzedaży wyposażenia 11 (jedenastu) mieszkań w S. przy ul. [...], • obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, zastosowania w prowadzonej działalności gospodarczej symbolu PKWiU. Dodatkowo wskazano na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 października 2022 r., o sygn. akt: I FSK 439/22 i I FSK 210/22 oraz WSA w Gdańsku z 12 lipca 2023 r., sygn. akt 349/23. Wyroki te dotyczą A. Sp. z o.o. z/s w S. i dotyczą okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług za okresy: od marca 2015 r. do grudnia 2015 r., od stycznia 2017 r. do grudnia 2017 r. i od stycznia 2018 r. do kwietnia 2018 r. Ww. Sądy podtrzymały stanowisko organów podatkowych w analogicznej sprawie i uznały przedstawioną przez te organy argumentację za prawidłową. Ponieważ: 1) powyższe kwestie dotyczą sprawy już raz rozstrzygniętej przez NSA, który w ww. wyroku z 13 października 2022 r. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego w powyższym zakresie. Stanowisko to zostało podtrzymane wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 18 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 350/23, 2) zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji z 15 lipca 2024 r. jest związana ww. wyrokami sądów administracyjnych, 3) Strona w przedmiotowym odwołaniu zmierza do wykazania, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy opiera się na błędach w ustaleniach fatycznych dokonanych przez organ pierwszej instancji, co przyczyniło się do niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c, jak i obowiązku posiadania kasy fiskalnej, - po ponownym przeanalizowaniu sprawy w świetle zebranego materiału dowodowego, organ odwoławczy wskazał, że nie znajduje podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji w powyższym zakresie. Jednocześnie Dyrektor Izby stwierdził, że zasadnie organ pierwszej instancji uznał, że w myśl przepisu art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit, c) ustawy o VAT A. Sp. z o.o. nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za styczeń 2016 r. w łącznej kwocie 285.734,75 zł wykazany w fakturach wystawionych przez B. Sp. z o.o. w dniu 26 stycznia 2016 r. od nr [...] do nr [...] z tytułu nabycia lokali mieszkalnych w budynku przy ul. [...]. W ocenie Dyrektora Izby, Strona nie przedstawiła w złożonym odwołaniu okoliczności lub dowodów mogących przemawiać za uchyleniem zaskarżonej decyzji. Wskazano, iż: - sam fakt nabycia nieruchomości nie jest kwestionowany zarówno przez organ pierwszej jak i drugiej instancji, - organ pierwszej instancji nie podważył skuteczności czynności w sferze prawa cywilnego, a ocenił dokonaną przez Spółkę transakcję z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, - analiza akt sprawy doprowadziła do wniosku, że zgromadzona dokumentacja wskazuje, iż transakcja sprzedaży i zakupu nieruchomości między ww. Spółkami odbyła się w warunkach nadużycia prawa. Nadużycie to w niniejszej sprawie wyraziło się w dążeniu do uzyskania korzyści polegającej na tym, aby przy braku jakiegokolwiek zaangażowania środków własnych, uzyskać zwrot podatku VAT. O powyższym świadczą następujące okoliczności faktyczne wynikające z analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie, a mianowicie: 1) lokale mieszkalne znajdujące się w budynku przy ul. [...] zostały zbyte na rzecz podmiotu powiązanego, który w rzeczywistości nie posiadał środków pieniężnych na ich nabycie, 2) brak środków pieniężnych w dniu zawarcia transakcji na zakup nieruchomości w postaci lokali mieszkalnych mieszczących się w budynku przy ul. [...] w S. od firmy B. Sp. z o.o. Spółka zawierając umowy w formie aktów notarialnych na zakup przedmiotowych lokali, nie dysponowała ww. środkami pieniężnymi, czego dowodem jest porozumienie z 20 lipca 2016 r. dotyczące przesunięcia terminu zapłaty za ww. lokale do dnia 31 stycznia 2020 r., jak i analiza zapisów na koncie 245-1 Rozrachunki z udziałowcami - kasa, okres sprawozdawczy 1 stycznia 2016 r. - 31 grudnia 2016 r., 3) przyjęcie faktur, na których nie podano nr rachunku bankowego, pomimo wskazania na fakturach formy rozliczenia przelew, 4) przesunięcie o ponad 3,5 roku terminu płatności za nabycie ww. lokali, 5) częściowo gotówkowy sposób zapłaty za fakturę VAT nr [...] na wartość brutto 210.000,00 zł niezgodny ze wskazanym sposobem rozliczenia w fakturze, jak i akcie notarialnym oraz brak potwierdzenia na dowodach dotyczących kwoty 42.000,00 zł kto pobrał środki w imieniu B. Sp. z o.o., 6) brak dowodów, że Spółka rozliczyła się z nabycia przedmiotowych 11 lokali, co szczegółowo omówiono poniżej. Odnośnie A. Sp. z o.o. wskazano, iż: 1) z treści uchwały nr 1/2014 A. Sp. z o.o. z siedzibą w S. z 31 października 2014 r. w sprawie powołania pierwszego Zarządu Spółki wynika, że wspólnik Spółki podejmuje uchwałę następującej treści: § 1 Powołano pierwszy Zarząd Spółki w składzie: 1. W.S. - Prezes Zarządu, 2. A.T. - Wiceprezes Zarządu § 2 Za wspólnika B. Sp. z o.o. podpis złożył W.S. i A.T. (uchwała nr 1/2014 wpięta w akta rejestracyjne), 2) Spółka została wpisana 14 maja 2015 r. do Krajowego Rejestru Sądowego (dalej także KRS) pod numerem [...] (t. 14, akta IAS k. 7-11). Zgodnie z wpisem w KRS wg stanu na 2 października 2020 r.: Siedziba Spółki to S., adres: [...], Wspólnicy Spółki to: - B. Sp. z o.o. (wpr. 14 maja 2015 r., wykr. 29 kwietnia 2016 r.), - G. Sp. z o.o. (wpr. 29 kwietnia 2016 r.), Skład Zarządu Spółki: - W.S. Prezes Zarządu (wpr. 14 maja 2015 r., wykr. 6 grudnia 2016 r.), - A.T. Wiceprezes Zarządu (wpr. 14 maja 2015 r., wykr. 29 kwietnia 2016 r.), - M.B. Prezes Zarządu (wpr. 6 grudnia 2016 r.), Kapitał spółki 5.000,00 zł (wpr. 14 maja 2015 r.), Do reprezentowania Spółki, składania oświadczeń i podpisywania w imieniu Spółki upoważniony jest każdy z członków zarządu samodzielnie, 3) w aktach notarialnych podpisanych 26 stycznia 2016 r., o których mowa powyżej widnieje zapis, że uchwałą nr 1 z 11 stycznia 2016 r. Walnego Zgromadzenia Wspólników Spółki pod nazwą B. Sp. z o. o. odwołano A.T. z funkcji Wiceprezesa Zarządu Spółki i powołano S.P. na Prezesa Zarządu Spółki uprawnionego do jednoosobowej reprezentacji. Prezesa Spółki B. Sp. z o.o. W.S. odwołano w dniu 31 grudnia 2015 r. Odnośnie B. Sp. z o.o. podać należy, że z odpisu pełnego Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wg stanu na 30 października 2020 r. wynika, że spółka 6 kwietnia 2009 r. została wpisana do KRS pod numerem [...]. Siedziba Spółki to S., adres: • ul. [...] (wpr. 6 kwietnia 2009 r. - wykr. 20 kwietnia 2016 r.), • ul. [...] (wpr. 20 kwietnia 2016 r.), Wspólnicy Spółki to: W.S. (wpr. 6 kwietnia 2009 r. - wykr. 20 kwietnia 2016 r.) i A.S. obecnie T. (wpr. 6 kwietnia 2009 r. - wykr. 23 października 2018 r.). Skład Zarządu Spółki: - W.S. Prezes Zarządu (wpr. 6 kwietnia 2009 r. - wykr. 20 kwietnia 2016 r.), - A.S. (obecnie T.) Wiceprezes Zarządu (wpr. 6 kwietnia 2009 r. - wykr. 20 kwietnia 2016 r.), - S.P. Prezes Zarządu (wpr. 20 kwietnia 2016 r. - wykr. 23 maja 2016 r.), - K.S. Prezes Zarządu (wpr. 23 maja 2016 r. - wykr. 23 października 2018 r.). Sposób reprezentacji podmiotu: W przypadku zarządu wieloosobowego każdy z członków zarządu reprezentuje spółkę samodzielnie. Z powyższego zdaniem organu odwoławczego wynika, że w momencie zawarcia transakcji, wg informacji ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym wystąpiły powiązania: 1) charakterze osobowym przez: - W.S., który sprawował w momencie zawarcia transakcji funkcję Prezesa Zarządu w A. Sp. z o.o. i w B. Sp. z o.o., - A.T. (poprzednio S.) która sprawowała w momencie zawarcia transakcji funkcję Wiceprezes Zarządu, 2) kapitałowym ponieważ B. Sp. z o.o. była wspólnikiem (udziałowcem ) A. Sp. z o.o.. W świetle powyższego uprawnionym jest stwierdzenie, że pomiędzy Spółkami zaistniały powiązania osobowe. Powyższej oceny Dyrektora Izby w kwestii powiązań między Spółkami nie zmienia informacja wynikająca z uchwał wymienionych w ww. aktach notarialnych, tj. o odwołaniu w dniu 11 stycznia 2016 r. A.T. z funkcji Wiceprezesa Zarządu Spółki B. Sp. z o. o. i odwołaniu w dniu 31 grudnia 2015 r., W.S. z funkcji Prezesa Zarządu tejże Spółki, bowiem z zeznań byłych Prezesów Zarządu B. Sp. z o.o., tj. S.P. i K.S. wynika, że osoby te: - służyły tylko swoim imieniem i nazwiskiem do podpisywania dokumentów jeden aktów notarialnych, drugi porozumienia o zmianie terminu płatności, - na moment dokonywanych transakcji nie mieli oni wiedzy odnośnie podpisywanych dokumentów, - nie uczestniczyli ani w sprzedaży lokali ani w tworzeniu dokumentów związanych z ich sprzedażą. Ponadto z treści zeznań S.P. wynika, że znaczącą rolę w przebiegu transakcji miała A.T.. S.P. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 3 stycznia 2019 r. korzystając z prawa do swobodnej wypowiedzi zeznał cyt.: "Zostałem Prezesem, żeśmy pojechali na [...] podpisać akt notarialny do notariusza. Nie wiem jak on się nazywa. Pojechałem z panią A., wtedy nie wiedziałem że to jego żona, teraz już wiem i prezes W.S.. Myślałem, że M., dowiedziałem się że W. Żeśmy podpisali od razu pełnomocnictwo dla pani Ani, że ona jest odpowiedzialna za wszystko. Niby ja początkującym byłem ona miała mieć kontrole nad tym wszystkim, bo była tam wiele lat, chyba główna księgową. Tak się domyślam. W tym samym dniu co podpisałem od razu były akty przekazania tych mieszkań z firmy na firmę. Dotyczyło to mieszkań na ul. [...], chyba, tam gdzie urząd pracy. Tak mi się zdaje, ale jaka to ulica to nie wiem. Było to około 15, 16 mieszkań, wszystko było już przygotowane. Później byłem jeszcze dwa razy u tego samego notariusza, ale nie miałem wglądu do dokumentów, podpisałem jakieś dokumenty. Po tym czasie zrezygnowałem, bo to miało inaczej wyglądać. Po tym czasie miałem wrażenie, że byłem traktowany jako tzw. słup. Miało to wyglądać inaczej. Myślałem, że ma dużą firmę, że miał mnie powoli wprowadzać o co chodzi. Tylko podpisywałem dokumenty, ciągle mi coś obiecywał, były prezes W.S.. Nad tym wszystkim czuwała pani A.. Byłem prezesem gdzieś dwa i pół miesiąca, w okresie letnim, chodziłem na krótki rękaw. Tak mi się zdaje, nie pamiętam. Nie otrzymałem żadnych dokumentów, wszystko zabierała pani A., trzymała u siebie w biurze, najpierw na ul. [...] gdzie są Drogi i Mosty, w tym budynku, a później na [...]. Nie uczestniczyłem w układaniu treści aktów. Wcześniej było już wszystko przygotowane przez panią A.." Ponadto w odpowiedzi na zadane pytania świadek zeznał, że: - stanowisko Prezesa w B. Sp. z o. o. zaproponował mu W.S., - nie posiadał kwalifikacji do objęcia stanowiska Prezesa zarządu, - nie pamięta czy na stanowisko Prezesa Zarządu powołał go pan S., prezes tej firmy, czy Pani A.. Wie, że dokumenty podpisał on i ona, - nie pobierał wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji Prezesa Zarządu, - nie wie kto był udziałowcem Spółki B. Spółka z o. o. na moment dokonania transakcji sprzedaży lokali na rzecz A. Sp. z o. o., - nie szukał kontrahenta do sprzedaży mieszkań. Wszystkim zajmowała się Pani A.. Następnie S.P. na pytanie: - W jaki sposób doszło do zawarcia transakcji, kto był inicjatorem? odpowiedział: "Najpierw pojechałem z Panią A. i W.S. do notariusza na [...] podpisać prezestwo i od razu były przygotowane akta sprzedaży mieszkań". - Gdzie spotkał się Pan z zarządem A. Sp. z o.o. celem omówienia transakcji kupna lokali? odpowiedział:" Nigdzie, wszystko Pani A. organizowała". Kto reprezentował A. Sp. z o.o. podczas tego spotkania? odpowiedział: "Była jeszcze jedna pani, ale imię nazwisko nie znam, też podpisywał się pod tymi dokumentami". Czy znał Pan sytuację finansową A. Sp. z o. o., jeżeli tak to skąd powziął Pan taką informacje? Czy znał Pan wysokość kapitału zakładowego A. Sp. z o. o., jeżeli tak to skąd? odpowiedział: "Nie znałem sytuacji finansowej A. Sp. z o.o. Nie znałem kapitału zakładowego tej spółki". W jaki sposób zweryfikował Pan rzetelność otrzymanej informacji co do sytuacji finansowej A. Sp. z o. o. Odpowiedział: "Nie weryfikowałem zdolności finansowej A., wszystko Pani A.". Z jakiego źródła środków pieniężnych Spółka A. miała zapłacić za lokale? odpowiedział: "Nie". Kto uzgadniał z notariuszem treść aktu notarialnego? odpowiedział: "Pani A.". U którego notariusza i z kim był Pan celem podpisania aktów sprzedaży? odpowiedział:"| Na [...] byłem, z Panią A. i ze S., siedział tam. i tamta pani była też". Czy udzielał Pan pełnomocnictwa do reprezentowania Spółki innej osobie, podczas kiedy pełnił Pan obowiązki Prezesa Spółki ? odpowiedział: "Pani A. automatycznie, od razu przy podpisaniu prezesostwa, że ona mnie reprezentuje". W jakim stanie były lokale, które sprzedał Pan w imieniu B. Spółka z o.o. Spółce A. Sp. z o. o.? odpowiedział " Były różnice przy kwotach, pamiętam. Nie wiem z czego wynikały". Czy standard lokali nr 30 i 31 był taki sam, jak pozostałych sprzedanych lokali? odpowiedział: "Nie wiem". Jakie prace były wykonane w lokalach 30 i 31, kto je wykonał, proszę podać dane osobowe, jakie materiały były kupione celem wykonania tych prac, kiedy zostały one wykonane, kto je wykonał, kto nadzorował wykonanie tych prac? odpowiedział: "Nie wiem. Wszystko to Pani A. się zajmowała, ona podpisywała". Czy wszystkie lokale były oglądane przed ich zakupem przez przedstawiciela A. Sp. z o. o.? Odpowiedział: "Nie wiem. Nigdy tam nie byłem. Ja osobiście nikomu tych lokali nie pokazywałem. Nie byłem w stanie, ponieważ w dniu podpisania prezestwa podpisywane były akty sprzedaży". Kto w imieniu A. Sp. z o. o. weryfikował stan techniczny lokali mieszkalnych? odpowiedział: "Wszystko Pani A. się zajmowała, nie wiem". Kiedy doszło do sprawdzenia stanu technicznego mieszkań, czy były wnoszone uwagi co do stanu technicznego lokali, czy sporządzono protokół stwierdzonych usterek, jeżeli nie to dlaczego, jeżeli tak to kto jest w jego posiadaniu? odpowiedział:" Nie wiem". Co obejmowała cena sprzedaży poszczególnych lokali, w jaki sposób została ustalona? odpowiedział: "Nie wiem, nie byłem w stanie, tego samego dnia było wszystko podpisywane". Czy cena sprzedaży obejmowała wyposażenie mieszkania: meble kuchenne wraz ze wszystkimi szafkami i sprzętem AGD i RTV w zabudowie, wykończenie i wyposażenie łazienki wraz ze wszystkimi urządzeniami i pralką, szafy zabudowane w korytarzu? odpowiedział: "Nie wiem". - Jeżeli nie to co było powodem wyłączenia tego wyposażenia z ceny sprzedaży? odpowiedział: Nie wiem. Czy umeblowanie lokali było zawarte w cenie sprzedaży, jeżeli nie to na jakiej zasadzie A. Sp. z o. o. korzystała z mebli? odpowiedział: "Nie wiem". Czym kierował się Pan wyznaczając termin płatności za lokale na 24 lipca 2016 r., kto był inicjatorem tego terminu? Z jakich środków Spółka A. miała uregulować zobowiązanie wobec Pana firmy? odpowiedział: "Pani A. się zajmowała tym wszystkim". Czy sytuacja finansowa Spółki B. Spółka z o.o. pozwalała na wyznaczenie takiego terminu zapłaty? odpowiedział: "Nie wiem". Czy Spółka B. Spółka z o.o. odprowadziła podatek należny z tytułu tej sprzedaży ? odpowiedział: "Nie wiem". Jakie prace remontowe i kiedy były wykonywane w sprzedanych Spółce A. lokalach? odpowiedział: "Nie wiem." Kto je wykonywał, pracownicy, podwykonawcy? Jeżeli pracownicy to proszę podać ich dane osobowe? odpowiedział: "Nie wiem". Jakie materiały, w jakich ilościach były kupowane do tych prac i przez kogo? odpowiedział: Nie wiem. Kto zajmował się transportem tych materiałów? odpowiedział: "Nie wiem". Kto w imieniu Spółki nadzorował wykonanie tych prac? odpowiedział: "Pani A., ona wszystkim się zajmowała, tak mi się zdaje, ona, wszystko ona". Zdaniem organu uwagi Strony zawarte w ww. piśmie z 7 października 2024 r. zatytułowanym: "Ustosunkowanie strony do stanowiska organu" nie mają wpływu na zmianę stanowiska, jakie zapadało w niniejszej sprawie w kwestii transakcji zakupu przedmiotowych lokali od B. Sp. z o.o. Mając na uwadze wymienione w niniejszej decyzji na str. 23 w pkt. 1-6 okoliczności faktyczne świadczące o tym, że zasadnie organ pierwszej instancji uznał, że Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za styczeń 2016 r. w łącznej kwocie 285.734,75 zł, Dyrektor Izby stwierdził, że nie do przyjęcia jest stwierdzenie Strony, że cyt.: "(...) organ jako wręcz kluczowe i rozstrzygające sprawę uznał zeznania prezesa S.P., który składając zeznania miał się wypowiedzieć, że po pewnym czasie miał wrażenie, ze jest traktowany jako tzw. "słup". Kolejno mając na uwadze treść zeznania S.P. przesłuchanego w charakterze świadka, który: 1) korzystając z prawa do swobodnej wypowiedzi zeznał cyt.: "Nie uczestniczyłem w układaniu treści aktów," 2) na zadane pytania: - W jaki sposób doszło do zawarcia transakcji, kto był inicjatorem? odpowiedział: "Najpierw pojechałem z Panią A. i W.S. do notariusza na [...] podpisać prezesostwo i od razu były przygotowane akta sprzedaży mieszkań". Kto uzgadniał z notariuszem treść aktu notarialnego? odpowiedział:" Pani A.", - nie do zaakceptowania jest stawianie zarzutu organowi pierwszej instancji, że nie ma on pojęcia, kto układa czy też redaguje treść tych aktów notarialnych oraz wymyśla w tej kwestii niedorzeczność. Fakt, jak podaje Strona, że cyt.: "(...) w decyzji organu i instancji jest napisane także, prezes spółki sprzedającej mieszkania, nie uczestniczył w układaniu treści aktów notarialnych!!!" wynika z treści przytoczonych zeznań S.P.. K.S. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 25 kwietnia 2019 r. (protokół przesłuchania świadka zeznał, że: - nie pamięta kto mu zaproponował funkcję prezesa zarządu w B. Spółka z o. o., kto powołał go na to stanowisko, - nie pamięta przez kogo i kiedy doszło do poznania udziałowców firmy B. Spółka z o. o., - do objęcia ww. stanowiska posiadał doświadczenie z innych spółek, gdzie był prezesem. Następnie K.S. na pytanie: - Czy znał Pan sytuację finansową A. Sp. z o.o., jeżeli tak to skąd powziął Pan taką informacje? Czy znał Pan wysokość kapitału zakładowego A. Sp. z o.o., jeżeli tak to skąd? odpowiedział: "To nie jest sprawa, która dotyczy urzędu skarbowego. To jest sprawa pomiędzy spółkami". - Czym kierował się Pan przesuwając termin płatności za lokale sprzedane A. Sp. z o.o. w styczniu 2016 r. z 24 lipca 2016 r. na 31 stycznia 2020 r.? odpowiedział: To też nie ma znaczenia w sprawie. - Z kim negocjował Pan treść porozumienia dotyczącego zmiany terminu zapłaty za sprzedane A. Sp. z o.o. lokale? Odpowiedział: "Z prezesem Spółki A.". - Kto przygotował treść porozumień? odpowiedział: "Nie pamiętam". - Czy sytuacja finansowa Spółki B. Spółka z o.o. pozwalała na wyznaczenie takiego terminu zapłaty? Odpowiedział: "Tak". - Kto wyszedł z propozycją zmiany terminu zapłaty? Odpowiedział: "na pewno A.". - Z jakiego źródła środków pieniężnych Spółka A. miała zapłacić za lokale? Odpowiedział: "Nie interesowało mnie źródło zapłaty przez A. Sp. z o.o.". - Czy A. Sp. z o.o. dokonała częściowych wpłat za nabyte lokale? Jeżeli tak to kiedy, kto w imieniu A. Sp. z o.o. przekazał te środki, a kto je odebrał w imieniu B. Spółka z o.o.? odpowiedział: "Nie wiem, nie pamiętam takiej sytuacji". - Dlaczego w porozumieniu dotyczącym lokalu nr 22 jest zapis "termin całości ceny ustalonej z tytułu sprzedaży nieruchomości zostaje przedłużony do dnia 31 stycznia 2020 r. (K.S. okazano kserokopie dowodów wypłat za lokal nr 22 z 26 maja 2016 r., 10 czerwca 2016 r., 22 czerwca 2016 r. i 20 lipca 2016 r., każdy na kwotę 42.000,00 zł)? Odpowiedział: "Nie pamiętam. Nastąpił błąd przez niedopatrzenie". - Dlaczego rozliczenia pomiędzy spółkami odbywały się w formie gotówkowej, a nie przelewami bankowymi? Kto wystąpił z taką inicjatywą? Odpowiedział: "Nie pamiętam. Wynikało to z ustaleń między spółkami". - Czy B. Spółka z o.o. odprowadziła podatek należny z tytułu sprzedaży tych lokali? Odpowiedział:" Nie pamiętam". - Czy udzielał Pan pełnomocnictwa do reprezentowania Spółki innej osobie, podczas kiedy pełnił Pan obowiązku Prezesa Spółki? Jeżeli tak to komu, kiedy i w jakim zakresie? Odpowiedział: "Nie pamiętam tego". - Z jakich środków pieniężnych Spółka zamierzała uregulować podatek z tytułu sprzedaży lokali Spółce A.? Odpowiedział: "Ze sprzedaży innych nieruchomości, albo z bieżącego dochodu spółki". - Czy jak został Pan prezesem B. Sp. z o.o. dokonał Pan weryfikacji stanu środków pieniężnych w kasie Spółki? Jeżeli nie to dlaczego? Nie interesowała Pana sytuacja finansowa spółki? odpowiedział: "Nie sprawdziłem, sytuację finansową znałem". - Kto w imieniu B. Sp. z o.o., przyjmował zapłaty gotówkowe dokonane przez A. Sp. z o.o. w dniu 26 maja 2016 r., 10 czerwca 2016 r., 22 czerwca 2016 r. , 20 lipca 2016 r. ,10 sierpnia 2016 r.czy 31 października 2016 r. , i 4 listopada 2016 r. . Kto ze strony A. Sp. z o.o. przekazał te środki pieniężne? Gdzie się odbyło przekazanie środków? odpowiedział: "W imieniu B. Sp. z o.o. ja. Nie pamiętam kto mi je przekazywał, przypuszczam, że odbyło to się w siedzibie spółki B.". - Kto w imieniu B. Sp. z o.o. przyjmował w dniu 31 marca 2017 r. zwrot pożyczki w kwocie 230.000 zł? odpowiedział: "Już nie moja kadencja. Mnie generalnie przypuszczam od października, listopada 2016 r. nie uczestniczyłem w życiu spółki. Nikt mnie nie zastępował, nikomu nie dawałem pełnomocnictw". Z dokonanej analizy materiału dowodowego zdaniem organu wynika, iż Spółka zawierając umowy w formie aktów notarialnych na zakup przedmiotowych lokali, nie dysponowała ww. środkami pieniężnymi, czego dowodem jest porozumienie z 20 lipca 2016 r. dotyczące przesunięcia terminu zapłaty za ww. lokale do 31 stycznia 2020 r., jak i analiza zapisów na koncie 245-1 Rozrachunki z udziałowcami - kasa, okres sprawozdawczy 1 stycznia 2016 r. - 31 grudnia 2016 r.. Szczegółowe ustalenia dotyczące zapisów na koncie 245-1 zawarto w tabeli na stronach 78-85 protokołu kontroli . Na marginesie organ odwoławczy mając na uwadze, że ww. porozumieniem termin zapłaty za przedmiotowe lokale przedłużono do 31 stycznia 2020 r., a zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji została wydana 7 października 2024 r., stwierdził, że Strona przy powyżej wymienionych pismach z: 10 lutego 2020 r., 14 maja 2020 r. i 17 czerwca 2020 r. skierowanych do Dyrektora Izby nie załączyła dowodów na potwierdzenie, iż zapłata za sporne faktury z 26 stycznia 2016 r. faktycznie nastąpiła. Analiza zapisów na koncie 245-1 wykazała także nieścisłości w zakresie obrotu gotówką. Z uwagi na powyższe, pismem z 20 marca 2019 r. nr 2216-SKP.500.31.2017.182.1 , o czym również w zaskarżonej decyzji, zobowiązano Spółkę do wyjaśnienia: - w jaki sposób dokonała wypłaty środków na rzecz B. Sp. z o. nie dysponując środkami pieniężnymi w kasie, - wskazanie podmiotu, który dokonał wpłaty do kasy Spółki niżej wymienionych kwot wraz z okazaniem dokumentów, na podstawie których dokonano zapisów na koncie opisanych księgowań, - okazanie dowodów, na podstawie których dokonano wypłaty niżej wymienionych kwot oraz podanie za jakie faktury Spółka dokonała wypłaty z kasy na rzecz B. Sp. z o.o. wg opisanych zapisów. W odpowiedzi z 15 kwietnia 2019 r. strona wyjaśniła, że A. Sp. z o. o. posiadała środki na uregulowanie należności z pożyczki, która została udzielona od udziałowca B. Sp. z o. o. Pożyczka ta potrzebna była do utrzymania płynności finansowej Spółki. Kwota ta nie została zaksięgowana, jednak w dokumentach pozostawionych Spółce A. istnieje dokument, który wskazuje na to, że B. Sp. z o. o. udzieliła pożyczki w ww. kwocie, pożyczka ta została spłacona w całości. Do ww. pisma z 15 kwietnia 2019 r., o czym szczegółowo w zaskarżonej decyzji na stronie 20, załączono dowody: - wpłaty wystawione przez A. Sp. z o. o. w kwocie 100.000,00 zł x 6 od G. Sp. z o.o. tytułem wpłata na kapitał rezerwowy wg umowy , - wypłaty w łącznej kwocie 168.000,00 zł (4 x 42.000,00 zł) wystawione przez A. Sp. z o. o. dla B. Sp. z o. o. Kwota 168.000,00 zł dotyczy rzekomej zapłaty za wystawioną przez B. Sp. z o.o. fakturę nr [...] z dnia 26 stycznia 2016 r. z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] w budynku przy ulicy [...] w S. o pow. 32,20 m2 , - wypłaty wystawione przez B. Sp. z o. o. z dnia 5 stycznia 2016 r. kwota 230.000,00 zł dla A. Sp. z o. o. i wystawione przez A. Sp. z o. o. z dnia 31 marca 2017 r. kwota 230.000,00 zł dla B. Sp. z o. o. , - Umowę pożyczki zawartą 5 stycznia 2016 r. pomiędzy B. p. z o.o. NIP [...] - Pożyczkodawca - (reprezentowaną przez A.T. - prezes zarządu), a A. Sp. z o. o. - Pożyczkobiorca - (reprezentowaną przez W.S. - prezes zarządu). W § 1 pkt 2 umowy wskazano, iż Pożyczkobiorca zobowiązany jest do zwrotu całości pożyczki określonej w punkcie 1 do 31 grudnia 2017 r. Mając na uwadze, że: - z analizy konta 245-1 wynika, że 31 marca 2017 r. dokonano jedynie zapłaty z kasy Spółki za fakturę nr [...] na kwotę 199,20 zł i nie stwierdzono innych wypłat, jak i w ciągu całego 2017 roku nie stwierdzono jednorazowego rozchodu gotówki w kwocie wskazanej na ww. dowodzie z 31 marca 2017 r., - kwota pożyczki, zarówno otrzymana, jak i zwrócona, nie znalazła odzwierciedlenia w urządzeniach księgowych roku 2016 i 2017, - na przedłożonym przez Spółkę dowodzie wypłaty z 5 stycznia 2016 r. wystawionym przez B. Sp. z o. o. (t.12, k. 3930) w miejscu "kwotę powyższą otrzymałem" widnieje pieczątka firmowa B. Spółka z o. o. [...] ul. [...] NIP [...] i podpis "T." - stwierdzono, że ww. dokumenty z 5 stycznia 2016 r. oraz z 31 marca 2017 r. nie potwierdzają, aby A. Sp. z o.o. od B. Sp. z o. o. pożyczyła kwotę 230.000,00 zł. Ponadto, zdaniem Dyrektora Izby, otrzymanie znacznej kwoty, jaką jest 230.000,00 zł, jak i jej zwrot powinno odbyć się za pośrednictwem rachunku bankowego, a nie, jak wynika z dokumentacji Strony gotówką. Gotówkowy charakter przekazania pieniędzy nie daje możliwości zweryfikowania, czy rzeczywiście doszło do realizacji umowy pożyczki. Wobec powyższego Dyrektor Izby podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że umowa pożyczki między B. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. zawarta została wyłącznie dla pozoru, dokumenty sporządzone zostały na potrzeby trwającej kontroli. Zdaniem Dyrektora Izby ww. sposób regulowania zobowiązań finansowych stoi w sprzeczności z powszechnie stosowaną praktyką w transakcjach pomiędzy podmiotami gospodarczymi i narusza art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 220 poz. 1447 z późn. zm.). Z analizy wyciągów bankowych przedłożonych przez A. Sp. z o.o. w toku kontroli podatkowej wynika, że Spółka rozliczała się za pośrednictwem banku, na co podano przykłady. Następnie wskazano na częściowe rozliczenie w formie gotówkowej między ww. Spółkami faktury nr [...] wystawionej 26 stycznia 2016 r. z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] w budynku przy ulicy [...] w S. o pow. 32,20 m2. A. Sp. z o.o. okazała wystawione na rzecz B. Sp. z o. o. poniżej wymienione dowody wypłaty na łączną kwotę 168.000,00 zł: - z dnia 26 maja 2016 r. kwota 42.000,00 zł , - z dnia 22 czerwca 2016 r. kwota 42.000,00 zł , - z dnia 20 lipca 2016 r. kwota 42.000,00 zł, - z dnia 10 sierpnia 2016 r. kwota 42.000,00 zł , które dotyczą zapłaty za ww. fakturę [...]. Biorąc pod uwagę powyższe organ odwoławczy stwierdził, że - powyższa forma rozliczenia nie wynika ani z faktury, ani z aktu notarialnego repertorium A nr [...] dotyczącego umowy sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego. W tym miejscu wskazano: • na fakturze podano sposób zapłaty "przelew", • w treści § 4 pkt 1 ww. aktu notarialnego podano cyt.: "Stawiający zgodnie oświadczają, że zapłata całości ceny ustalonej przez strony na kwotę: 210.000,00 zł, zostanie dokonana przez spółkę pod firmą: A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. w terminie 180 (sto osiemdziesiąt) dni licząc od dnia zawarcia niniejszego aktu." - na dowodach brak potwierdzenia kto pobrał środki w imieniu B. Sp. z o.o. W miejscu "kwotę powyższą otrzymałem" widnieje pieczątka firmowa A. Sp. z o. o. [...] NIP [...], Tel. [...] i nieczytelny podpis. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wskazał, że ustawa z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 220 poz. 1447 z późn. zm.) nakazywała w art. 22 ust. 1, aby dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następowało za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy: - stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz - jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. Zdaniem Dyrektora Izby, dokonywanie płatności znacznych kwot gotówką odbiega od standardów w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Gotówkowa forma zapłaty nie daje możliwości zweryfikowania, czy realnie zapłacona cena odpowiada cenie wykazanej w wystawionej fakturze i czy rzeczywiście płatności dokonano. Na uwagę zdaniem organu zasługuje fakt, że z adnotacji zawartych na 11 przedmiotowych fakturach (t. 4, k. 735-740) wystawionych jednego dnia tj. 26 stycznia 2016 r. na łączną kwotę 3.571.684,29 zł (netto, podatek VAT 285.734,75 zł) wynikało m.in., że płatność miała nastąpić w formie przelewu do 24 lipca 2016 r., ale na fakturach nie podano numeru rachunku bankowego zarówno podmiotu wskazanego jako dostawca, jak i odbiorcy. Zdaniem Dyrektora Izby w przypadku niezależnych podmiotów gospodarczych sprzedający wskazałby na fakturze nr rachunku bankowego, na który miałaby nastąpić płatność. Istotne jest również to, że wymieniony w ww. fakturach termin płatności został przesunięty z 24 lipca 2016 r. do 31 stycznia 2020 r.. W ocenie organu odwoławczego, nowy termin płatności ustalony w wyniku porozumienia z 20 lipca 2016 r., pomiędzy B. Sp. z o.o., reprezentowaną przez Prezesa Zarządu K.S., a A. Sp. z o.o. reprezentowaną przez Prezesa Zarządu W.S. został przesunięty aż o ok. 42 miesięcy, tj. ok. 3,5 roku. Warunki dokonanych operacji gospodarczych przyjęte przez podmioty powiązane w rozpoznawanej sprawie różnią się od relacji gospodarczych, które zostałyby zawarte przez podmioty niezależne. Dodatkowo mając na uwadze gotówkową formę przyjęcia od G. Sp. z o.o. wpłaty 100.000,00 zł w lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku (dwukrotnie) i listopadzie 2016 r. na kapitał rezerwowy A. Sp. z o.o. stwierdzono, że gotówkowy charakter przekazania pieniędzy nie daje możliwości zweryfikowania, czy rzeczywiście doszło do realizacji wpłaty kapitału rezerwowego na rzecz A. Sp. z o.o.. Jednocześnie w kontekście ustalonego stanu faktycznego: 1) zdaniem Dyrektora Izby podmiot niezależnie działający na rynku: - nie zdecydowałby się na dokonanie zakupu nieruchomości za znaczącą kwotę (łącznie brutto 3.857.419,04 zł), nie mając zapewnionych realnych źródeł sfinansowania tej transakcji, - nie zdecydowałby się na dokonanie sprzedaży nieruchomości (ww. lokali) za znaczącą kwotę z ponad 3,5 rocznym przesunięciem terminu zapłaty przy jednoczesnym nie podaniu nr konta bankowego. 2) Organ odwoławczy stwierdził, że uprawniony jest wniosek organu pierwszej instancji, że: - do transakcji tej nie doszłoby, gdyby nie powiązania osobowe i kapitałowe istniejące między ww. Spółkami, - celem zachowania Spółek było uzyskanie korzyści podatkowych. A. Sp. z o.o. posiadając faktury VAT z podatkiem naliczonym za styczeń 2016 roku w łącznej kwocie 285.734,75 zł w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 298.489,00 zł - brak przedmiotowych faktur uniemożliwiłby wykazanie takiej kwoty do zwrotu na rachunek bankowy Spółki, - B. Sp. z o.o. wystawiając przedmiotowe faktury zobowiązana była wykazać podatek należny z niej wynikający w deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 roku, co miało wpływ na wystąpienie zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego - Spółka jednak nie uregulowała powstałych należności, - zakwestionowane transakcje spełniają formalne przesłanki przewidziane w przepisach prawa, w tym ustawy o podatku od towarów i usług, ale skutkowały uzyskaniem nieuzasadnionej korzyści podatkowej, tj. niepłacenie zobowiązań podatkowych z jednej strony i otrzymanie zwrotu podatku z drugiej strony. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, przedstawione okoliczności sprawy, rozpatrywane łącznie, prowadzą do wniosku, iż A. Sp. z o.o. miała świadomość, iż transakcje, w których uczestniczy zostały zawarte w celu wyłudzenia podatku VAT. Świadczą o tym ww. okoliczności przeprowadzania transakcji w tym dokonanie transakcji bez zapłaty za towar, odroczone o ponad 3,5 roku terminy płatności, płatności w formie gotówkowej. Reasumując przedstawione powyżej okoliczności, bezspornie dowodzą, iż ww. faktury VAT z 26 stycznia 2016 r. wystawione przez B. Sp. z o.o. z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku przy ul. [...] w S. zgodnie z aktami notarialnymi zostały wystawione w celu udokumentowania czynności prawnej mającej na celu obejście prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest jednak prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ww. ustawy, ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Poczynione ustalenia nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że zakwestionowane transakcje miały na celu przede wszystkim otrzymanie znacznego (zawyżonego) zwrotu podatku od towarów i usług, a więc zasadniczo zorientowane były na uzyskanie (nienależnej) korzyści podatkowej. W tym miejscu mając na uwadze argumentację zawartą w treści odwołania, a mianowicie, że organ pierwszej instancji zwrócił Spółce cały wynikający z deklaracji podatkowej podatek VAT oraz że nie znalazł w prowadzonych czynnościach sprawdzających żadnych podstaw, aby odmówić Spółce prawa do jego zwrotu, nie ma wpływu na zmianę stanowiska, jakie zapadło w sprawie, ponieważ decyzja jest wynikiem przeprowadzonego postępowania podatkowego mającego na celu sprawdzenie rzetelności deklarowanych kwot w zakresie podatku od towarów i usług, natomiast czynności sprawdzające dotyczą tylko zawężonego okresu działalności, a deklaracja sprawdzana jest pod względem formalnym i rachunkowym. Dodano, że okoliczność zachowania wszelkich wymogów formalnoprawnych przy umowie sprzedaży/kupna nieruchomości, nie ma wpływu na zmianę podjętego stanowiska w sprawie zasadności odmowy Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur. Nadmieniono, iż sam fakt nabycia nieruchomości nie jest kwestionowany zarówno przez organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy. Organy podatkowe nie orzekają o ważności umowy cywilnoprawnej, bo nie mają do tego uprawnień, organy te mogą jedynie uznać, że konkretna umowa nie wywiera skutku w zakresie prawa podatkowego. Organ podatkowy nie podważył skuteczności czynności w sferze prawa cywilnego, a ocenił dokonaną przez Spółkę transakcję z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego. W ramach postępowania podatkowego organy podatkowe mają bowiem wyłączną kompetencję do oceny zebranych materiałów, którą powinny przeprowadzić zgodnie z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. W tych ramach mieści się również prawo oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych, zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Treść umowy cywilnoprawnej i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalane i ocenione przez organy podatkowe. Organ podatkowy udowodnił, że transakcja kupna przedmiotowych lokali, pomimo spełnienia wymogów formalnoprawnych, skutkowała uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem ww. faktury VAT dotyczące sprzedaży/kupna przedmiotowych lokali zostały wystawione na podstawie czynności prawnych mających na celu obejście prawa podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego także uprawnione jest wskazanie, że wystawione przez B. Sp. z o. o. duplikaty faktur VAT z 31 października 2016 r. (dot. faktur z 29 kwietnia 2016 r.) o numerach: [...] (wymienione i opisane w tabeli w zaskarżonej decyzji na stronach 24 i 25) z tytułu sprzedaży wyposażenia 9 mieszkań znajdujących się w budynku w S. przy ul. [...] nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, są to więc tzw. "puste faktury". Dokonana analiza i ocena zgromadzonego materiału dowodowego potwierdza, że A. Sp. z o.o. nie zakupiła od B. Sp. z o.o. na podstawie ww. duplikatów faktur za łączną kwotę 416.666,70 zł (brutto) wyposażenia przedmiotowych lokali, tj.: - mebli kuchennych wraz ze wszystkimi szafkami i sprzętem AGD i RTV w zabudowie, - wykończenia i wyposażenia łazienki wraz ze wszystkimi urządzeniami i pralką, - szaf zabudowanych w korytarzu. O powyższym świadczy, że poza umowami kupna - sprzedaży z 29 kwietnia 2016 r. i fakturami nie istnieje żaden dowód potwierdzający rzeczywisty zakup wyposażenia mieszkań. A. Sp. z o.o. stała się właścicielem przedmiotowych lokali z dniem 26 stycznia 2016 r., czego dowodzą znajdujące się w aktach sprawy akty notarialne. W przedmiotowych aktach notarialnych nie znalazł się zapis dotyczący wyposażenia mieszkań. Strona, poza aktami notarialnymi nie przedłożyła innych dokumentów potwierdzających, że: • nabyła lokale bez ich wyposażenia, • wyposażenie lokali pozostało w dyspozycji B. Sp. z o.o. Zdaniem Dyrektora Izby B. Sp. z o.o. nie będąc już właścicielem przedmiotowych lokali, nie była uprawniona 29 kwietnia 2016 r. do sprzedaży ich wyposażenia, bowiem w przedmiotowych aktach notarialnych nie znalazł się zapis dotyczący wyposażenia mieszkań, co potwierdza Strona w piśmie z 14 maja 2020 r. skierowanym do Dyrektora Izby Także strona nie przedłożyła dowodu potwierdzającego zaistnienie faktu przeglądu stanu umeblowania i urządzeń znajdujących się w przedmiotowych lokalach, chociażby w postaci protokołu z czynności dokonania ww. przeglądu. Z zeznań S.P., Prezesa Zarządu B. Sp. z o.o. przesłuchanego w charakterze świadka w dniu 3 stycznia 2019 r. , nie wynika, aby dokonano weryfikacji ww. mieszkań. S.P. w trakcie przesłuchania na zadane pytanie: 1) W jakim stanie były lokale, które sprzedał Pan w imieniu B. Spółka z o.o. Spółce A. Sp. z o. o.? Odpowiedział: "Nie wiem". 2) Czy wszystkie lokale były oglądane przed ich zakupem przez przedstawiciela A. Sp. z o. o.? odpowiedział: "Nie wiem. Nigdy tam nie byłem. Ja osobiście nikomu tych lokali nie pokazywałem. Nie byłem w stanie, ponieważ w dniu podpisania prezesostwa podpisywane były akty sprzedaży". 3) Kiedy doszło do sprawdzenia stanu technicznego mieszkań, czy były wnoszone uwagi co do stanu technicznego lokali, czy sporządzono protokół stwierdzonych usterek, jeżeli nie to dlaczego, jeżeli tak to kto jest w jego posiadaniu? Odpowiedział: "Nie wiem". 4) Co obejmowała cena sprzedaży poszczególnych lokali, w jaki sposób została ustalona? Odpowiedział:" Nie wiem, nie byłem w stanie, tego samego dnia było wszystko podpisywane". 5) Czy cena sprzedaży obejmowała wyposażenie mieszkania: meble kuchenne wraz ze wszystkimi szafkami i sprzętem AGD i RTV w zabudowie, wykończenie i wyposażenie łazienki wraz ze wszystkimi urządzeniami i pralką, szafy zabudowane w korytarzu? Odpowiedział: "Nie wiem". 6) Jeżeli nie to co było powodem wyłączenia tego wyposażenia z ceny sprzedaży? Odpowiedział:"Nie wiem". 7) Czy umeblowanie lokali było zawarte w cenie sprzedaży, jeżeli nie to na jakiej zasadzie A. Sp. z o. o. korzystała z mebli? Odpowiedział: "Nie wiem". Organ odwoławczy stwierdził, że nie do przyjęcia jest argumentacja Strony dotycząca przesłuchania tego świadka. Z akt sprawy wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. pismem z 13 grudnia 2018 r., nr 2216-SKP.500.31.2017.153.4 skutecznie zawiadomił Stronę o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka S.P.. Strona ww. pismo odebrała 17 grudnia 2018 r. . Z treści protokołu przesłuchania świadka wynika, że nie uczestniczyła w przesłuchaniu S.P., co zaskutkowało pozbawieniem uprawnienia możliwości zadawania ww. pytań, czy też ustosunkowania się do jego zeznań. Organ podniósł, że ocenę tę potwierdza również gotówkowa forma zapłaty w dniu 31 października 2016 r. kwoty 416.666,70 zł (łączna kwota wynikająca z przedmiotowych duplikatów faktur). W ocenie Dyrektora Izby, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie ulega wątpliwości, że zakwestionowane duplikaty faktur wystawione 31 października 2016 r., tj. w dniu terminu płatności, który podano w fakturach z 29 kwietnia 2016 r. , zostały wystawione wyłącznie w celu umożliwienia Stronie skorzystania z prawa do odliczenia wykazanego na nich podatku od towarów i usług. Jednocześnie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że uwzględniając całość zebranego materiału dowodowego, należy stwierdzić, że duplikaty faktur z 29 kwietnia 2016 r. od nr [...] do [...] nie przedstawiają rzeczywistej sprzedaży, gdyż brak jest jakichkolwiek, poza ww. umowami z 29 kwietnia 2016 r. i duplikatami faktur, dowodów na zaistnienie faktycznej transakcji sprzedaży/kupna wyposażenia mieszkań pomiędzy B. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. Dodatkowo wskazano na powiązania osobowe podmiotów. W zaskarżonej decyzji na stronach 24-31 szczegółowo opisano dlaczego zakwestionowano odliczenie podatku VAT wynikające z duplikatów faktur VAT wystawionych 31 października 2016 r. Dyrektor Izby wskazał, iż samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą do odliczenia podatku VAT. Podkreślono, że NSA w wyroku z 13 października 2022 r., sygn. akt I FSK 541/22 uznał, że podatnik nie podważył stanowiska organu odwoławczego, że Strona, poza aktami notarialnymi nie przedłożyła dokumentów, które potwierdzałyby, że nabyła lokale bez ich wyposażenia oraz że wyposażenie lokali pozostało w dyspozycji B. Sp. z o.o. , nie przedłożyła także dowodu, który potwierdziłby argument, że uzgodniono, że po renowacji, naprawie większości eksploatowanych mebli A. odkupi je od poprzedniego właściciela. Brak jest także dowodu na odkupienie wyposażenia mieszkań od B. Sp. z o.o.. Wobec powyższego w myśl przepisu art. 86 ustawy VAT oraz przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, który stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego faktury dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, brak jest podstawy prawnej do dokonania odliczenia podatku naliczonego z duplikatów faktur VAT od nr [...] na łączną kwotą 33.333,30 zł. Końcowo odnosząc się do stwierdzenia Strony, że organ podatkowy chcąc zakwestionować prawo podatnika do odliczenia VAT ma obowiązek uwzględnić wytyczne płynące z orzecznictwa TSUE, wykazując obydwie przesłanki dopuszczalności pozbawienia podatnika prawa do odliczenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wyjaśnił, że Spółka miała świadomość, że faktury VAT, na których jako wystawcę wskazano B. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji i że stanowią one tzw. "puste faktury". Istotne jest przy tym, że Spółka w przedmiotowej sprawie nie wskazała żadnych dowodów, które pozwoliłyby na odmienne, od dokonanych przez organ podatkowy, ustalenia. W sytuacji zatem, gdy jak ustalono, transakcje udokumentowane ww. fakturami nie miały w ogóle miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi jako nabywca i sprzedawca, to zła czy dobra wiara nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w drodze postępowania podatkowego dla pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Nie można bowiem twierdzić, że działało się w dobrej wierze skoro rzeczywistej dostawy usług przez wystawców spornych faktur w ogóle nie było. Niezależnie od powyższego, zebrany w sprawie materiał pozwala na sformułowanie tezy, że A. Sp. z o.o. miała świadomość, że współuczestniczy z wystawcą kwestionowanych faktur, w nadużyciu podatkowym. Strona zadbała jedynie o posiadanie faktur, natomiast nie przyłożyła żadnej wagi do aspektu legalności obrotu. Trudno przy tym zdaniem organu uznać, iż Strona nie miała świadomości co do oszukańczego charakteru transakcji. Mogła co najmniej zakładać/podejrzewać lub godzić się na możliwość uczestnictwa w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, na co wskazują następujące okoliczności: 1) brak dodatkowych dowodów (poza fakturami i umowami kupna - sprzedaży z 29 kwietnia 2016 r.) na potwierdzenie realizacji spornych transakcji takich jak chociażby: - dokumentów potwierdzających, że nabyła lokale bez ich wyposażenia, wyposażenie lokali pozostało w dyspozycji B. Sp. z o.o., - protokołu z czynności dokonania przeglądu stanu umeblowania i urządzeń znajdujących się w przedmiotowych lokalach, 2) wyrażenie zgody na gotówkowe rozliczenie pomimo, że B. Sp. z o.o. na duplikatach faktur podała nr rachunku bankowego. Wobec powyższego Dyrektor Izby stwierdził, iż nie można Stronie przypisać działania w dobrej wierze oraz dochowania należytej staranności. Należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się choćby w podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. Kolejno organ odwoławczy stwierdził, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych i wymienionych faktur VAT wystawionych 30 grudnia 2016 r. przez C. Sp. z o.o.. Mając na uwadze ww. zagadnienie Dyrektor Izby w pierwszej kolejności powtórzył w ślad za zaskarżoną decyzją, że organ pierwszej instancji, wydając decyzję dla A. Sp. z o.o., ocenił, że w przedmiotowej sprawie zgromadzone zostały dowody wystarczające do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego i podjęcia rozstrzygnięcia w zakresie spornych transakcji. A. Sp. z o.o. nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. - pismo z 20 grudnia 2019 r. uzupełnione pismem z 10 lutego 2020 r., 14 maja 2020 r. i 17 czerwca 2020 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji jako naruszającej prawo w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, ewentualnie rozstrzygnięcie co do istoty sprawy i umorzenie postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją nr 2201-IOV-1.4103.44-55.2020/10/09 z 24 marca 2021 r. utrzymał w mocy decyzję nr 2201-IOV-1.4103.44-55.2020/10/09 z 24 marca 2021 r. A. Sp. z o.o. pismem z 26 kwietnia 2021 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wnosząc o: - uchylenie skarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 24 marca 2021 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., - o skierowanie sprawy po uchyleniu ww. decyzji do ponownego rozpoznania przez organ odwoławczy, zgodnie z wytycznymi Sądu, - zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, kosztów postępowania sądowego wg norm przepisanych, - rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym bez wyznaczenia rozprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z 14 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 822/21, uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 24 marca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r., w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2016 r. i oddalił skargę w pozostałej części. Od wyroku złożono dwie skargi kasacyjne, przez: 1. przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku pismem z 26 stycznia 2022 r. zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., 2. przez A. Sp. z o. o. (pismem z 25 stycznia 2022 r.), zarzucając naruszenie przepisów postępowania. Zarówno Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku jak i A. Sp. z o.o. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wnieśli o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 13 października 2022 r., w sprawie I FSK 541/22 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Po ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Gdańsku wyrokiem z 18 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 350/23 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku. Wobec uchylenia przez WSA w Gdańsku decyzji organu odwoławczego zasadnym stało się ponowne rozpoznanie odwołania Strony z 20 grudnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją nr 2201-IOV-1[1],4103.402-413.2023/10/04 z 21 grudnia 2023 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W decyzji tej zarzucono organowi pierwszej instancji niepełne ustalenia dotyczące wykonania prac modernizacyjno-remontowych opisanych na wstępie pkt 7 decyzji, a dotyczące apartamentów. Wobec pojawiających się istotnych wątpliwości w zakresie znaczenia zeznań ponownie przeprowadzono dowód z przesłuchania świadka W.S. W związku z tym, w ponownie prowadzonym postępowaniu, pismem nr 2216-SKV.4103.67.2023.3 z 22 lutego 2024 r. zawiadomiono A. Sp. z o.o. o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka . Pismem nr 2216-SKV.4103.67.2023.6 z 22 lutego 2024 r. wezwano w charakterze świadka W.S. Świadek W.S. 20 marca 2024 r. na zadane pytanie: 1. W prowadzonym wobec A. Sp. z o.o. postępowaniu podatkowym za 2016 r. został Pan przesłuchany 9 lutego 2018 r. jako świadek, na drugie pytanie: "Czy mieszkania były puste?" Odpowiedział Pan "Puste". Co wówczas Pan miał na myśli? Przypomnę, że pierwsze pytanie z przesłuchania 9 lutego 2018 r. brzmiało: "Spółka obciążyła A. Sp. z o.o. fakturami z dnia 30 grudnia 2016 r. od nr [...] do nr [...] za usługi wykonane w lokalach mieszkalnych w S. przy ul. [...] nr [...]. W jakim okresie wykonywane były usługi w mieszkaniach w S. przy ul. [...]? Odpowiedź: Mniej więcej, prawie cały rok, od marca do końca roku. Odpowiedział: - "W sensie, że były "puste" miałem na myśli, że w tych mieszkaniach nikt nie mieszkał, nikt nie przebywał. W sensie, że tak powiem stanu technicznego to on był różny w tych mieszkaniach i znajdowały się tam pozostałości zabudów, szafek, starych mebli. Najbardziej zdewastowane i zagracone było mieszkanie przy ul. [...], tam ktoś najdłużej mieszkał nie dbał o to mieszkanie, z tego co pamiętam było ono odkupione od komornika. Wszystkie stare rzeczy trzeba było usunąć, doprowadzić do stanu tzw. gołego żeby móc przystąpić do remontu i wyposażania". 2. Kto wykonywał te prace doprowadzenia do stanu tzw. gołego? Odpowiedział: "Spółka C.". 3. Czy była wystawiona faktura bądź inny dokument np. umowa, zakres prac zleconych na prace porządkowe? Odpowiedział: "Zawsze kiedy przystępuje się do prac remontowych w zakresie wykonania pewnych prac zawsze są czynności przygotowujące, porządkujące. Jeżeli zleca się przykładowo malowanie mieszkania to w określeniu malowanie są również czynności przesuwania mebli, wynoszenia gruzu odpadów i innych niepotrzebnych rzeczy, mycie, łatanie ścian, gruntowanie. Tak również w tym przypadku, aby przystąpić do właściwych prac należało przygotować mieszkanie". 4. Czy chciałby Pan coś dodać w sprawie usług wykonanych na podstawie faktur od nr [...] w lokalach mieszkalnych w S. przy ul. [...]? Odpowiedział: "Mogę jedynie potwierdzić, że wszystkie te prace były wykonane, czas realizacji wykonania był dość długi, dokładnie nie powiem ale myślę, że pół roku". Natomiast M.B. dodała, że mieszkanie przy ul. [...] nie było remontowane, remont dotyczył mieszkania [...] i że ta kwestia była już wyjaśniana wcześniej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku stwierdził, że ustalony stan faktyczny wynikający z zebranego materiału dowodowego (szczegółowo opisany na stronach 35 - 53 zaskarżonej decyzji) pozwolił na zajęcie stanowiska, że C. Sp. z o.o. nie mogła w badanym okresie wykonać prac wymienionych w ww. fakturach na rzecz A. Sp. z o.o. ponieważ przedmiotowe lokale były użytkowane. Biorąc pod uwagę: - otrzymane od E. S.A. kserokopie faktur VAT wystawione za zużycie energii elektrycznej dla niżej podanych miejsc poboru: • adres PPE: mieszkanie ul. [...], • adres PPE: mieszkanie ul. [...], • adres PPE: mieszkanie ul. [...], • adres PPE: mieszkanie ul. [...], • adres PPE: mieszkanie ul. [...] na podstawie, których ustalono zużycie energii elektrycznej w 2016 r. w lokalach, które miały być przedmiotem prac remontowych, - zeznania świadków, - sprzeczność zeznań świadka z argumentem podniesionym w odwołaniu. W.S. przesłuchany jako świadek w dniu 9 lutego 2018 r. zeznał, że lokale w S. przy ul. [...] były puste i 20 marca 2024 r. doprecyzował, że zeznając "puste" miał na myśli, że w tych mieszkaniach nikt nie mieszkał, natomiast Strona w odwołaniu (pismo z dnia 20 grudnia 2019 r.) podała, cyt.: "Żeby wykonać prace remontowe i meblowe trzeba zdemontować niepotrzebne zabudowy, to logiczne i decyduje o tym zleceniodawca", - brak dowodów, że prace zostały wykonane (np. kosztorysy, protokoły odbioru), - gotówkowe rozliczenie w dniu 30 grudnia 2016 r., w łącznej kwocie należności 160.032,00 zł, wynikającej z przedmiotowych faktur, Organ pierwszej instancji zatem prawidłowo uznał, że: 1) ww. faktury VAT od nr [...] do nr [...] wystawione za roboty w lokalu położonym w S. przy ul. [...] dokumentują prace, które nie zostały w rzeczywistości wykonane bowiem, na podstawie ustalonej ilości zużytej energii elektrycznej w okresie od 18 grudnia 2015 r. do 19 lutego 2017 r., o czym szczegółowo w tabeli na str. 47 zaskarżonej decyzji, jak i na podstawie zeznań świadków stwierdzić należy, że lokal w tym okresie był użytkowany. Faktury na zakup energii były wystawione na poprzedniego właściciela, tj. R.D. R.D., przesłuchany w charakterze świadka w dniu 29 października 2018 r. , zeznał, że lokalu mieszkalnego w S. ul. [...] "nigdy nie wynajmowałem dla siebie", był jego właścicielem do dnia jego licytacji w 2015 r.. Od czasu tej licytacji nie ma kluczy do tego lokalu. Na pytanie: "Dlaczego w dalszym ciągu faktury za energię były na Pana nazwisko?" zeznał, że nie przepisał licznika, nie rozwiązał umowy z E. S.A. ponieważ był za granicą. Mieszkanie było wyposażone - kuchnia - część kuchni była zrobiona jak kupował od S. Część rzeczy robił sam. Łazienka z wc - jak kupował była w glazurze na ścianach, terakota na podłodze, wanna, prysznic. Sam nic tam nie robił. Przedpokój był zabudowany w szafy, na podłodze panele. W pokojach na podłodze panele. W tym miejscu podkreślono, że W.S. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 9 lutego 2018 r. złożył rozbieżne wyjaśnienie co do wyposażenia lokalu, a mianowicie na pytanie: Czy mieszkania były puste? Odpowiedział: "Puste". Nadmieniono także, że: - Strona nie stawiła się na przesłuchanie świadka R.D. Strona została zawiadomiona o przesłuchaniu świadka pismem z dnia 10 października 2018 r. doręczonym w dniu 11 października 2018 r., - Strona uczestniczyła w przesłuchaniu świadka W.S.. Na protokole sporządzonym z przesłuchania świadka widnieje również podpis M.B.. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że aby wykonać prace w przedmiotowym lokalu, opisane w fakturach od nr [...] do nr [...] na łączną kwotę netto 32.478,70 zł VAT 2.598,30 zł najpierw należałoby usunąć dotychczasową zabudowę. Żadna z przedłożonych faktur nie dokumentuje takich prac. Co istotne, powyższe zeznanie W.S. wskazujące, że mieszkania w S. przy ul. [...] o numerach: [...] były puste, przeczy podniesionemu w odwołaniu argumentowi Strony cyt.: "Żeby wykonać prace remontowe i meblowe trzeba zdemontować niepotrzebne zabudowy, to logiczne i decyduje o tym zleceniodawca." Przedstawiona argumentacja Strony nie poparta dowodami (np. protokół odbioru robót, kosztorys robót) na wykonanie przedmiotowych prace w lokalu położonym w S. przy ul. [...], nie zasługuje na uwzględnienie. 2) ww. faktury VAT od nr [...] wystawione za remont lokalu położonego w S. przy ul. [...] dokumentują prace, które nie zostały w rzeczywistości wykonane bowiem, na podstawie ustalonej ilości zużytej energii elektrycznej w okresie od 30 września 2016 r. do 12 stycznia 2017 r., o czym szczegółowo w tabeli na str. 48 zaskarżonej decyzji, jak i na podstawie zeznań świadków oraz wyjaśnień Strony z 11 grudnia 2018 r. stwierdzić należy, że A. Sp. z o.o. w badanym okresie nie dysponowała w/wym. lokalem. Faktury za zużycie energii elektrycznej w tym lokalu były wystawiane na nazwisko I.N. I.N. przesłuchana w charakterze świadka w dniu 9 sierpnia 2018 r. na pytanie: Czy wynajmowała lokal mieszkalny w S. ul. [...] w okresie 1 stycznia 2016 r. - 31 grudnia 2017 r. zeznała, że w życiu nie wynajmowała żadnego mieszkania, nabyła wspólnie z mężem lokal mieszkalny w S. ul. [...], zawarto tylko umowę przedwstępną, nie było aktu notarialnego nabycia tego lokalu. Cesją z 25 grudnia 2015 r. umowa przedwstępna na mieszkanie została przekazana M.H. (matce ich wnuków) . Nic więcej nie łączyło ich z lokalem. Przedłożyła do protokołu przesłuchania kserokopię cesji z 25 grudnia 2015 r. Fizycznie nikt nie mieszkał w tym mieszkaniu. Sama zawarła umowę z zakładem energetycznym, była tam płacona tylko kwota opłaty stałej . W okresie, w którym dysponowała lokalem był on remontowany, ale we własnym zakresie. Z treści ww. protokołu wynika, że Strona nie stawiła się na przesłuchanie. Strona została zawiadomiona o przesłuchaniu świadka pismem z 23 lipca 2018 r. doręczonym 31 lipca 2018 r. M.H. przesłuchana w charakterze świadka w dniu 7 września 2018 r. na pytanie: - Czy lokal mieszkalny w S. ul. [...] w okresie 1 stycznia 2016 r. - 30 kwietnia 2018 r. był Pani własnością czy był wynajmowany?" zeznała: "Ja otrzymałam cesję do umowy przedwstępnej sprzedaży z dnia 25 października 2011 r. zawartą w S. w dniu 28 grudnia 2015 r. Rodzice narzeczonego, tj. I. i D.N. zawarli w 2011 r. umowę przedwstępną nabycia lokalu w S. ul. [...] oznaczonego na czas budowy nr 205. Po cesji, około tygodnia, dwóch, miałam się spotkać z przedstawicielem B. Sp. z o.o. celem zawarcia aktu notarialnego nabycia tego lokalu. Przyjechałam za tydzień, szefa nie było, przyjechałam za dwa również szefa nie było. Byłam zbywana za każdym razem, gdy się pojawiałam w biurze w S. ul. [...]. Po około pół roku dowiedziałam się, że w księgach wieczystych lokalu jako właściciel jest wpisana inna osoba. W okresie od dnia zawarcia cesji, tj. 28 grudnia 2015 r. do 30 kwietnia 2018 r. ja sama nie mieszkałam w tym lokalu, czasami przebywał tam jej narzeczony D.N. Posiadają klucze do tego lokalu do dnia dzisiejszego." , Z kim ma Pani zawartą umowę najmu lokalu? Czy otrzymywała Pani faktury za wynajem lokalu, kto je wystawiał? zeznała, że z nikim nie miała zawartej umowy najmu lokalu, nikomu nie płaciła za najem tego lokalu w okresie 1 stycznia 2016 r. - 30 kwietnia 2018 r. , - na pytanie: "Czy wynajmowała Pani lokal położony w S. przy [...]od A. Sp. z o.o. kiedy, ile wynosił czynsz najmu, czy otrzymała Pani faktury za wynajem mieszkania?" Pani M.H. zeznała: "Nie, pierwsze słyszę, nie znam tej spółki." Na początku, tj. po zawarciu cesji płaciła czynsz za lokal na konto B. Sp. z o.o. Po tym jak dowiedziała się, że zmienił się właściciel lokalu zaprzestała płacenia, - Komu płaciła Pani za zużycie energii elektrycznej, na konto bankowe (podać właściciela rachunku), czy gotówką, jeżeli gotówką to komu Pani płaciła? Zeznała: "Ja nic nie płaciłam. Na ten temat będzie potrafił powiedzieć mój narzeczony." Ponadto świadek zeznała, że w okresie, w którym dysponowała lokalem, nie był on remontowany przez osoby trzecie. Strona nie stawiła się na przesłuchanie świadka M.H. Strona została zawiadomiona o przesłuchaniu świadka pismem z 10 sierpnia 2018 r. doręczonym 10 sierpnia 2018 r. Z powyższego zdaniem organu jednoznacznie wynika, że A. Sp. z o.o. w okresie 1 stycznia 2016 r. - 30 kwietnia 2018 r. nie dysponowała lokalem mieszkalnym znajdującym się w S. przy ul. [...]. Powyższy fakt znajduje potwierdzenie również w piśmie Strony z 11 grudnia 2018 r. z treści, którego wynika, że lokal został bezumownie i bezprawnie, bez zgody A. Sp. z o.o. zajęty przez powyższe osoby, które prowadza tam działalność w postaci [...]. Osoby te wg ustaleń Spółki nie posiadają tytułu prawnego do ww. lokalu i nie wiadomo, na jakiej podstawie zajmują ten lokal, przez co Spółka A. nie może prowadzić tam swojej działalności polegającej na wynajmie apartamentu. Z uwagi na powyższe nie do przyjęcia jest argumentacja Strony, że Spółka w ww. lokalu wykonała remont, skoro w lokalu tym była prowadzona działalność w postaci [...]. Podkreślono, że remont ten miał obejmować m.in.: wykonanie łazienki, malowanie ścian, położenie płytek w korytarzu i kuchni, położenie paneli podłogowych. Przedstawiona argumentacja Strony nie poparta dowodami (np. protokół odbioru robót, kosztorys robót) na wykonanie przedmiotowych prac w lokalu położonym w S. przy ul. [...] nie zasługuje zatem na uwzględnienie, 3) ww. faktury VAT od nr [...] do nr [...] wystawione za remont lokalu położonego w S. przy ul. [...] dokumentują prace, które nie zostały w rzeczywistości wykonane. Ustalona ilość zużytej energii elektrycznej w okresie od 31 sierpnia 2016 r. do 13 stycznia 2017 r. w ww. lokalu świadczy o tym, że w tym okresie lokal był użytkowany. Z wystawionych faktur za zużycie energii elektrycznej w tym lokalu wynika, że jego użytkownikiem była I.S. Gołosłowny argument Strony, że cyt.: "Zamienione aneksem na lokal [...] na prace budowlane. Lokal [...] był wolny, wskazane usługi najmu są spoza okresu remontu" nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem: - w toku przesłuchania W.S. nie wspomniał, że nastąpiła zmiana mieszkań z nr 4 na 11 oraz że to w mieszkaniu nr 11 prowadził prace remontowe. W.S. potwierdził prowadzenie prac remontowych w mieszkaniu nr 4. Z treści protokołu przesłuchania w/wym. wynika, że M.B. jako strona uczestniczyła w tym przesłuchaniu i nie miała do świadka dodatkowych pytań w kwestii realizacji prac w lokalach znajdujących się w S. przy ulicy [...] o numerach: [...] - Strona nie przedłożyła dowodów na poparcie stanowiska, że przedmiotowe prace były realizowane od 4 września 2016 r. w S. przy ul. [...], a nie [...]. Przedłożony aneks z 1 września 2016 r. do umowy na wykonanie prac remontowych z 1 sierpnia 2016 r. dotyczący lokalu przy ul. [...] nie dowodzi, że prace remontowe zostały wykonane przez wystawcę zakwestionowanych faktur, - Strona przedłożyła faktury wystawione w dniu 30 grudnia 2016 r. , w których opisano prace, które miały być wykonane w mieszkaniu przy ul. [...] w S., a nie w lokalu przy ul. [...]. 4) W ww. fakturach VAT od nr [...] do nr [...] wystawionych za remont lokalu położonego w S. przy ul. [...] wymieniono prace, które nie zostały w rzeczywistości wykonane. Ilość zużytej energii elektrycznej w okresie od 20 października 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. w ww. lokalu, o czym szczegółowo w tabeli na str. 50 zaskarżonej decyzji, świadczy o tym, że w tym okresie lokal był użytkowany. Faktury za energię były wystawione na K. Sp. z o.o. Ponadto z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że z przedmiotowego lokalu bezumownie korzystała A.B.. A.B. przesłuchana w charakterze świadka w dniu 20 listopada 2018 r. zeznała, że nie wynajmowała lokalu mieszkalnego w S. ul. [...] w okresie 1 stycznia 2016 r. - 31 grudnia 2016 r. Za lokal zapłaciła razem z mężem w 2013 r., ale do dnia dzisiejszego nie przeniesiono na nich tytułu własności. W tym lokalu była do 8 sierpnia 2016 r. Przedstawiciele A. Sp. z o.o. lub C. Sp. z o.o. nie kontaktowali się z nią w sprawie remontu lokalu na przełomie lipca/sierpnia 2016 r. W okresie do dnia zdania przez nią lokalu nikt obcy nie wykonywał żadnych prac remontowych. Dnia 8 sierpnia 2016 r. podpisali z mężem porozumienie zawarte z B. Sp. z o.o. oraz protokół odbioru mieszkania. Mieszkanie wydała 8 sierpnia 2016 r. Przy odbiorze była obecna Pani S. oraz jakiś pan. Jak odbierała mieszkanie w 2013 r., to była zrobiona łazienka, w pokoju była zrobiona podłoga (panele), w kuchni terakota, w przedpokoju też terakota. Sami zrobili meble kuchenne i zabudowę szafy w przedpokoju, rolety w oknach. Zanim oddali klucze zdemontowali meble kuchenne, szafę w przedpokoju i rolety. Pozostawiono w takim stanie, jak przyjmowano mieszkanie. Nigdy w tym lokalu nie mieszkali, przebywali tylko wtedy gdy były wykonywane prace związane z wykończeniem mieszkania. Strona nie stawiła się na przesłuchanie świadka A.B., mimo ,że została zawiadomiona o przesłuchaniu świadka pismem z 13 listopada 2018 r. doręczonym 13 listopada 2018 r. Nie do zaakceptowania jest argument Strony, że w lokalu "Prace remontowe trwały po zdaniu mieszkania, kiedy było wolne." Gołosłowne stwierdzenie zdaniem organu nie jest wystarczające dla uznania, że prace wymienione w zakwestionowanych fakturach zostały wykonane, gdyż brak dowodów potwierdzających wykonanie tych prac (np. kosztorysy, protokoły odbioru). Dyrektor Izby stwierdził, że dodatkową okolicznością przemawiającą za tym, że ww. faktury dokumentują czynności niedokonane, pomiędzy wystawcą a odbiorcą faktury jest gotówkowy sposób rozliczania się. Gotówkowy sposób zapłaty w dniu 30 grudnia 2016 r. łącznej kwoty 160.302,00 zł wynikającej z ww. zakwestionowanych faktur na rzecz C. Sp. z o.o. wskazuje na co najmniej godzenie się przez Stronę z możliwością, że faktury te mogą być nierzetelne. W tym miejscu organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w decyzji w kwestii rozliczania się w sposób gotówkowy pomiędzy przedsiębiorcami. Podsumowując zebrany i zaprezentowany w sprawie materiał dowodowy przez organ pierwszej instancji, poddany następnie analizie i ocenie przez organ odwoławczy, w pełni pozwala więc na stwierdzenie, że wystawione faktury wymienione w zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji na stronach: 35 i 36 dla A. Sp. z o.o. przez C. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. W konsekwencji do sytuacji prawnej Strony zasadnie organ pierwszej instancji zastosował powyżej cytowane przepisy art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług. Końcowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wskazał, że faktura VAT nr [...] wymieniona w ww. piśmie z 7 października 2024 r. w przedmiotowej sprawie nie została zakwestionowana, zatem nie jest przedmiotem sporu. Organ przypomniał też , że Spółka była zobowiązana w 2016 roku do ewidencjonowania sprzedaży na rzecz osób fizycznych za pomocą kasy fiskalnej. Działalność gospodarcza prowadzona przez A. Sp. z o.o. została zakwalifikowana do PKWiU - 55.20.Z. Z akt sprawy wynika, że: 1) Spółka w badanych okresach rozliczeniowych 2016 roku świadczyła usługi na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. 2) Z zapisów wynikających z Krajowego Rejestru Sądowego, jak i ze zgłoszenia identyfikacyjnego NIP-2 i NIP-8 (akta rejestracyjne) wynika, że jako przedmiot przeważającej działalności przedsiębiorcy podano kod 55 20 Z Obiekty Noclegowe Turystyczne i Miejsca Krótkotrwałego Zakwaterowania, 3) Z pisma Głównego Urzędu Statystycznego Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów z dnia 6 kwietnia 2018 r. (odpowiedź na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 13 lutego 2018 r. - 1.5, k. 1240, 1241) wynika, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676 z późn. zm.) usługi polegające na zapewnieniu zakwaterowania w apartamentach znajdujących się w budynkach wielorodzinnych, umeblowanych i wyposażonych m.in. w sprzęt RTV, aneks kuchenny do przygotowania posiłków, łazienkę z wanną i kabiną prysznicową, szafy wnękowe w przedpokoju, którego celem jest zaspokojenie potrzeb związanych z okresowym pobytem np. na czas delegacji służbowej, w celach turystycznych, biznesowych - mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 55.20.1 "Usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakweterowania". Wynajem, na podstawie stosownych umów, umeblowanych i wyposażonych apartamentów w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych - mieści się w zakresie grupowania PKWiU 68.20.11.0 "Wynajem i obsługa nieruchomości mieszkalnych własnych lub dzierżawionych". Według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) ww. usługi mieszczą się odpowiednio w grupowaniu: - PKWiU 55.20.1 "Usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania", - PKWiU 68.20.11.0 "Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi". 4) Spółka była zobowiązana do rozpoczęcia ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy fiskalnej od października 2015 r., bowiem w trakcie postępowania kontrolnego wobec Spółki prowadzonego za 2015 r. ustalono, iż w lipcu 2015 roku Spółka osiągnęła łączny obrót w kwocie 285.572,00 zł, co oznacza, że przekroczyła limit obrotów. Powyższe wynika z przepisów: - rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2014 r. poz.1544 z późn. zm.). Przepis § 3 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia stanowi, że zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2016 r. podatników, u których obrót zrealizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie przekroczył w poprzednim roku podatkowym kwoty 20.000,00 zł, a w przypadku podatników rozpoczynających w poprzednim roku podatkowym dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli obrót z tego tytułu nie przekroczył, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w poprzednim roku podatkowym, kwoty 20.000,00 zł. Zwolnienie to traci moc po upływie dwóch miesięcy następujących po miesiącu, w którym podatnik przekroczył obrót z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności, w kwocie 20.000,00 zł - (§ 5 ust. 2 ww. rozporządzenia), - art. 111 ustawy o podatku od towarów i usług, którego; • ust. 1 stanowi, że podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, • ust. 1a stanowi, że do obrotu wykazanego w ewidencji, o której mowa w ust. 1 nie wlicza się kwoty podatku należnego, • ust. 2 stanowi, że w przypadku stwierdzenia, że podatnik narusza obowiązek określony w ust. 1, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala za okres do momentu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Z uwagi na powyższe Spółce ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (o czym szczegółowo na str. 52 – 54 zaskarżonej decyzji), które: - za styczeń 2016 r. wynosi 798,00 zł, - za luty 2016 r. wynosi 374,00 zł, - za marzec 2016 r. wynosi 695,00 zł, - za kwiecień 2016 r. wynosi 215,00 zł, - za maj 2016 r. wynosi 804,00 zł, - za czerwiec 2016 r. wynosi 521,00 zł, - za lipiec 2016 r. wynosi 253,00 zł, - za sierpień 2016 r. wynosi 1.181,00 zł, - za wrzesień 2016 r. wynosi 1.081,00 zł, - za październik 2016 r. wynosi 285,00 zł, - za listopad 2016 r. wynosi 53,00 zł, - za grudzień 2016 r. wynosi 367,00 zł. Szczegółowe ustalenia dotyczące przekroczenia limitu ujęto na stronach 177-181 protokołu kontroli . W okolicznościach niniejszej sprawy, zdaniem Dyrektora Izby, nie można zarzucić organowi I instancji niewłaściwej oceny ustalonego stanu faktycznego, jak i stwierdzić należy, iż niezasadne jest stanowisko Strony zawarte w piśmie z 7 października 2024 r., cyt. "Odwołująca się raz jeszcze stwierdza, że bezpodstawnie i bezprawnie została wmanewrowana przez Urząd Skarbowy w S. w problemy związane z obowiązkiem posiadania kasy fiskalnej i rejestracji przy jej użyciu przychodów uzyskanych z tytułu świadczenia usług zakwaterowania". Podkreślono, iż sama Strona w dokumentach składanych organowi podatkowemu podała jako przeważający rodzaj działalności statutowej kod PKD 55207 - obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania (poz. 83 i 84 w druku NIP-8, akta rejestracyjne). Z przedłożonego organowi pierwszej instancji w dniu 19 kwietnia 2017 r. zgłoszenia identyfikacyjnego NIP-8, nie wynika, aby nastąpiła zmiana w ww. zakresie. Dodatkowo z danych wynikających z Krajowego Rejestru Sądowego stan na 16 września 2024 r., wynika, że jako przedmiot przeważającej działalności przedsiębiorcy podano kod 55 20 Z Obiekty Noclegowe Turystyczne i Miejsca Krótkotrwałego Zakwaterowania. W tym miejscu Dyrektor Izby stwierdził, że przywołana w ww. piśmie z 7 października 2024 r. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0112-KDIL1-2.4012.562.2017.1.PG nie ma wpływu na zmianę stanowiska Dyrektora Izby w powyższej kwestii, bowiem ustalony stan faktyczny w niniejszej sprawie różni się od stanu faktycznego opisanego w powyższej interpretacji. W przywołanej interpretacji wyrażono pogląd, że Wnioskodawca przy spełnieniu opisanych we wniosku przesłanek będzie miał do czynienia z najmem krótkoterminowym opodatkowanym stawką 8%. Wnioskodawca w powyższym wniosku wskazał m.in., że zamierza rozszerzyć swoją działalność w zakresie obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania (PKD 55.20.7). Zdaniem Dyrektora Izby o wadliwości wydanej decyzji nie świadczy w szczególności fakt odmiennej oceny stanu faktycznego dokonanej przez organ podatkowy w stosunku do tej, jakiej dokonała Strona. W niniejszej sprawie w celu wyjaśnienia sprawy i ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego organ przeprowadził postępowanie w sposób wyczerpujący, zebrał i ocenił zgromadzone dowody. Ocenie poddano zarówno ustalenia (dowody) dokonane przez organ pierwszej instancji, jak i dowody przedłożone przez Stronę. Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z 13 października 2022 r., sygn. akt I FSK 541/22 ocenił, że nie znajduje uzasadnienia argumentacja odnosząca się do kwestii spornej związanej z kwestionowaniem przez skarżącą obowiązku ewidencjonowania obrotu przy użyciu kasy fiskalnej. Skoro dowód z dokumentu wyspecjalizowanego podmiotu w zakresie klasyfikowania towarów i usług zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) jednoznacznie wskazuje, że spornych usług wynajmu nie można klasyfikować do grupowania ex 55.90.1 "Pozostałe usługi związane z zakwaterowaniem", to akcentowana przez skarżącą okoliczność, że świadczenie tych usług w całości zostało udokumentowane fakturą, nie ma jakiegokolwiek znaczenia dla stwierdzenia, że usługi te nie korzystały ze zwolnienia od ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących na podstawie § 2 ust. 1 w zw. z poz. 21 rozporządzenia Ministra Rozwoju Finansów z 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących. Końcowo organ odwoławczy uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego. O dopuszczonych i wyłączonych dokumentach (postanowienia z 26 marca 2024 r. i z 28 maja 2024 r. doręczone Stronie 11 kwietnia 2024 r. i 11 czerwca 2024 r. -1. 14, k.: 76-77, 90-92). A. Sp. z o.o. była informowana i mogła zapoznać się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, co oznacza, że mogła czynnie uczestniczyć w prowadzonym postępowaniu i nie została naruszona zasada wyrażona w art. 123 Ordynacji podatkowej. Stronie zapewniono możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego czego dowodzi zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 3 czerwca 2024 r. nr 2216-SKV.4103.67.2023.23 doręczone Stronie 16.06.2024 r. Strona z powyższego prawa nie skorzystała. Ponadto, organ działał z zachowaniem zasady wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej. Ustalenia organu znalazły swój wyraz w prawidłowo skonstruowanym uzasadnieniu decyzji. Niesłuszny jest zarzut Strony naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne oraz naruszenie § 4 ww. art. 210 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, gdyż zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy wskazane w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej w tym uzasadnienie faktyczne i prawne. W bardzo szczegółowym uzasadnieniu faktycznym organ podatkowy wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz wskazał przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Końcowo za niezrozumiały uznano zarzut naruszenia przepisu art. 188 poprzez nie uwzględnienie wniosków dowodowych podatniczki, o przesłuchanie w charakterze świadka M.J. Konkretyzacja ww. zarzutu nie została przedstawiona w uzasadnieniu odwołania. Brak rozwinięcia zarzutów naruszenia przepisów postępowania w uzasadnieniu odwołania uniemożliwia w tym zakresie ich merytoryczną ocenę. Podkreślono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym uznał, że faktura VAT nr [...] z 27 września 2016 r. dokumentuje faktyczną usługę malowania wykonaną przez spółkę C. na rzecz spółki A., której pracownikiem był M.J. W zakresie zarzutu naruszenia zacytowanego przez Stronę w odwołaniu przepisu art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. , Dyrektor Izby stwierdził, że nie ma on wpływu na zmianę rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji ponieważ, jak powyżej wskazano A. Sp. z o.o. nie udowodniła, że spełniła warunki do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. A. Sp. z o.o. nie zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wyrażonym w decyzji nr 2201-IOV1.4103.1-12.2024/10/09, 2201-IOV.1[1].4103.433 -444.2024/10/09 z 28.11.2024 r. pismem z 9 stycznia 2025 r. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku za pośrednictwem organu odwoławczego skargę na ww. decyzję wnosząc o: - uchylenie skarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, z 12 stycznia 2024 r.; oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., - skierowanie sprawy po uchyleniu ww. decyzji do ponownego rozpoznania przez organ odwoławczy, zgodnie z wytycznymi Sądu, - zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, kosztów postępowania sądowego wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie: 1. ustawy Ordynacja podatkowa, tj.: - art. 120, który stanowi, że organy działają na podstawie przepisów prawa. Spółka wskazała, że zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Rozwijając literalne brzmienie tego przepisu, tj. zawartej w nim zasady legalizmu i praworządności, należy stwierdzić, że organy podatkowe powinny działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania powinny stać na straży praworządności. Przepis ten wyraża regułę, która równocześnie jest zasadą konstytucyjną przewidzianą w treści art. 7 Konstytucji RP, zgodnie z którą organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Taki sposób postępowania władzy publicznej to właśnie stanie na straży praworządności. Powyższe oznacza, że w postępowaniu podatkowym nie ma zastosowania zasada, że dozwolone jest wszystko to, co nie jest przez prawo zakazane, - art. 121 poprzez prowadzenie przez organ postępowania z nastawieniem wyłącznie na profiskalne korzyści budżetu, bez uwzględnienia uprawnień procesowych skarżącego. Zdaniem Spółki W razie wątpliwości organ podatkowy powinien rozstrzygać sprawy na korzyść podatników, czyli stosując zasadę in dubio pro tributario -Organy podatkowe zobowiązane są prowadzić sprawę w taki sposób, aby pogłębiać zaufanie podatnika do organów państwa oraz świadomość i kulturę prawną podatników, a w niniejszej sprawie organ nie tylko nie rozstrzygał wątpliwości na korzyść podatnika, ale każdą wątpliwość przyjmował jako udowodnioną przez siebie na niekorzyść podatnika, - art. 122, który stanowi zasadę prawdy obiektywnej i mówiący, że w toku postępowania organy podatkowe odejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Strona podała, iż przepis ten reguluje kwestię rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym, nakładając na organ podatkowy obowiązek przeprowadzenia z urzędu dowodów mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu rzeczy, - art. 180 § 1 poprzez jego zlekceważenie, gdyż zdaniem Skarżącej organ nie miał zamiaru dopuścić i nie dopuścił do zebrania wszystkich istotnych i istniejących w sprawie dowodów, - art. 187 § 1 poprzez nie zebranie - wbrew twierdzeniu zawartemu w skarżonej decyzji - całego materiału dowodowego, niezbędnego do ustalenia stanu faktycznego a w szczególności poprzez zaniechanie zebrania dowodów wskazanych na rzeczywiste dokonanie transakcji zakupu przez skarżącego zarówno mieszkań, jak również wykonania przez skarżącą usług w zakresie wykonania zabudowy i remontu w tych zakupionych mieszkaniach, - art. 191 poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego. Zdaniem Strony, prawo organu do swobodnej oceny dowodów w skarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowego w Gdańsku, zostało naruszone poprzez wyłącznie fiskalne podejście organu do oceny zebranego materiału dowodowego. Nie można w świetle prawa mówić o swobodnej ocenie dowodów w sytuacji, gdy dowody te są niepełne a ocenione zostały całkowicie wadliwie, nade wszystko bez zastosowania logicznego myślenia. Taka ocena z gruntu jest wadliwa, a więc stanowi o dowolności organu, - art. 193 § 1, 2, 3 poprzez ich nie zastosowanie w sprawie pomimo istnienia wszelkich przesłanek do zastosowania tych przepisów, jako stwierdzających stan faktyczny oddający, iż działalność gospodarcza skarżącej prowadzona była ze wszech miar rzetelnie. Organ uznał ten stan jednak zgoła odmiennie od obiektywnej rzeczywistości, - art. 193 § 4 poprzez jego zastosowanie pomimo prowadzenia przez stronę skarżącą ksiąg podatkowych w sposób rzetelny i zgodnie ze stanem faktycznym wynikającym z prowadzonej działalności gospodarczej, - art. 210 § 4 poprzez całkowicie błędne uzasadnienie decyzji, nakierowane przez organ na z góry przyjęte rozstrzygnięcie, negatywne dla skarżącego, 2. ustawy o podatku od towarów i usług, tj.: - art. 7 ust. 1 poprzez brak zastosowania tego przepisu prawa w sprawie będącej przedmiotem sporu pomiędzy organami a podatnikiem. Zdaniem Strony, organ z niezrozumiałych dla podatnika względów nie widzi racjonalnego uzasadnienia dla nabycia przedmiotowych mieszkań i stworzenia na ich bazie apartamentów przeznaczonych do prowadzenia działalności opodatkowanej, - art. 86 § 1 poprzez brak jego zastosowania w sprawie, pomimo faktu, iż spełnione zostały przesłanki do jego zastosowania, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. c poprzez błędne zrozumienie i błędną interpretację tego przepisu, oraz jego błędne zastosowanie wobec skarżącego w sytuacji, gdy tak naprawdę brak jest podstaw do jego zastosowania. Ponadto wskazany przepis prawa z jednostką redakcyjną oznaczoną lit. c uznany został w wyroku TSUE C-114/22 za niezgodny z prawem wspólnotowym. Wobec tego zdaniem Skarżącej stosowanie tego przepisu w polskich aktach - tak jak w tej skarżonej decyzji - jest po prostu niezgodne z prawem , a zatem prawo to w sposób oczywisty narusza. W uzupełnieniu skargi (pismo z 17 stycznia 2025 r .jak i z 31 marca 2025 r.) Skarżąca wskazała, że działając w oparciu o wskazany przepis prawa, decyzję powyższą zaskarżyła we wskazanej w skardze części. Natomiast w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych zaskarżono tę decyzję w całości . Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przypomnieć należy, że w niniejszej sprawie nie było kwestią sporną z uwagi na wcześniejsze stanowisko strony i rozstrzygnięcia Sądów administracyjnych: 1) obniżenie przez Spółkę podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturze wystawionej przez firmę C. Sp. z o.o. NIP [...] nr [...] z 27 września 2016 r. wartość netto 10.000 zł podatek VAT 2.300 zł - malowanie pomieszczeń, 2) odmienna ocena co do zastosowania art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, iż w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, 3) ocena zakwalifikowania usługi najmu miejsc parkingowych mająca wpływ na zastosowanie stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%, 4) zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 39,27 zł wynikającą z faktury nr [...] z 25 listopada 2016 r. wystawionej przez E. Sp. z o.o. NIP [...] na zakup karnetu - 2 dni konferencja i targi w ilości 3 sztuk, 5) zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 11,50 zł z faktur dotyczących opłat dodatkowych (monitów). Natomiast spór dotyczył na kolejnych etapach sprawy: 1) kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, 2) oceny, czy na tle okoliczności faktycznych zaistniałych w przedmiotowej sprawie Organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT prawo A. Sp. z o.o. do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 285.734,75 zł wynikający z wymienionych w tabeli na stronie 14 decyzji organu pierwszej instancji jedenastu faktur wystawionych 26 stycznia 2016 r. przez B. Sp. z o.o., NIP: [...] z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych o numerach kolejno: 3, 7, 16, 17, 18, 22, 23, 24, 25, 30 i 31 znajdujących się w budynku przy ul. [...] w S. wobec uznania, iż ww. faktury VAT zostały wystawione na podstawie czynności prawnej mającej na celu obejście przepisów prawa podatkowego , 3) odmiennego od deklarowanego przez Stronę rozliczenia przez organ pierwszej instancji podatku od towarów i usług wobec zakwestionowania na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT: a) za grudzień 2016 r. odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 33.333,30 zł wynikający z wymienionych w tabeli na stronie 24 i 25 decyzji organu pierwszej instancji duplikatów faktur VAT wystawionych 31 października 2016 r. (faktury z 29 kwietnia 2016 r.) przez B. Sp. z o.o. z tytułu sprzedaży wyposażenia mieszkań w S. przy ul. [...] o numerach kolejno: 16, 17, 23, 24, 18, 22, 3, 7, 25, b) odliczenia przez Spółkę w grudniu 2016 r. podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych 30 grudnia 2016 r. przez C. Sp. z o. o. NIP [...] m. in. za wykonanie zabudowy kuchennej, zabudowy łazienki, malowanie ścian, zabudowy szaf, położenie płytek i paneli w lokalach przy ulicy [...]. Ww. faktury wymienione w decyzji organu pierwszej instancji na str. 35-36 i na str. 39-40 decyzji organu drugiej instancji, 4.)odmiennej oceny co do: - obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, - zastosowania w prowadzonej działalności gospodarczej symbolu PKWiU. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, ocena prawidłowości wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy, należy do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Zatem reguły rządzące postępowaniem karnym nie podlegają ocenie organów podatkowych, które są zobowiązane jedynie do analizy zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej pod kątem ustalenia czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych w niniejszej sprawie należy wskazać, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie nastąpiło tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia 2016 r. do grudnia 2016 r. Wszczęcie w dniu 6 października 2020 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło po zakończeniu kontroli podatkowej (podpisanie protokołu kontroli nastąpiło 29 maja 2019 r.) i przeprowadzeniu przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego (decyzja z 9 grudnia 2019 r.). W ramach prowadzonego postępowania karnego skarbowego podjęto szereg czynności na podstawie dokumentów wymienionych w decyzji organu pierwszej instancji , które postanowieniem z 28 maja 2024 r. nr 2216- SKV.4103.67.2023.22 włączono do akt prowadzonego postępowania podatkowego, następnie, wskazanym postanowieniem dokumenty te zostały wyłączone z akt postępowania , W dniu 23 czerwca 2023 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w S. zawiesił prowadzone postępowanie karno -skarbowe. Zatem uznać należy , że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Brak jest także w ocenie Sądu podstaw do uznania, że doszło do instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania . Mając na uwadze okoliczności sprawy należy bowiem – wbrew skardze - stwierdzić, że wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe nie miało charakteru pozorowanego i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wynika z akt sprawy, uwzględniając terminy płatności tego podatku określone w ustawie VAT należy przyjąć, że zobowiązania podatkowe za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2016 r. przedawniałyby się z dniem 31 grudnia 2021 r., a za grudzień 2016 r. z dniem 31 grudnia 2022 r., gdyż zgodnie z przepisem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Instytucja przedawnienia zawarta w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie nie tylko do zobowiązań podatkowych, ale także do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli różnicy podatku naliczonego i należnego. W Ordynacji podatkowej ustawodawca wskazał sytuacje, w których istnieje możliwość wydawania decyzji w okresie dłuższym niż 5 lat od końca roku, w którym minął termin płatności podatku. Stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl art. 70c Ordynacji podatkowej organ właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Jak wynika więc z akt sprawy, z dniem 6 października 2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki z o.o. A. z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego 2015 r. do kwietnia 2018 r. z uwagi na wszczęcie w dniu 6 października 2020 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na złożeniu w Urzędzie Skarbowym nierzetelnych deklaracji VAT-7 za miesiące od marca 2015 r. do kwietnia 2018 r. tj. o czyn określony w art. 56 § 2, w zbiegu z art. 61 § 1, w zbiegu z art. 60 § 1 w związku z art. 53 § 21 pkt 5, w zbiegu z art. 62 § 2 w związku z art. 7 § 1 w związku z art. 6 § 2 kks, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania . Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej, poinformował o powyższym Stronę, pismem z 9 października 2020 r., nr 2216-SPV-1.4103.19.2020.2, doręczonym 26 października 2020 r. . W ramach prowadzonego postępowania karnego skarbowego podjęto szereg czynności na podstawie dokumentów (wezwania, protokoły przesłuchań, pisma organów podatkowych, zarządzenia, pisma Komendy Miejskiej Policji w S., postanowienia), których potwierdzone kopie postanowieniem z 28 maja 2024 r. nr 2216- SKV.4103.67.2023.22 włączono do akt prowadzonego postępowania podatkowego, następnie, wskazanym postanowieniem dokumenty te zostały wyłączone z akt postępowania . Jak wskazano wyżej z dniem 23 czerwca 2023 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w S. zawiesił prowadzone postępowanie karno -skarbowe. Zatem wszczęcie w dniu 6 października 2020 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło po zakończeniu kontroli podatkowej (podpisanie protokołu kontroli nastąpiło 29 maja 2019 r.) i przeprowadzeniu przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego (decyzja z 9 grudnia 2019 r.). Wobec powyższego zasadnym jest stwierdzenie, że wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe nie miało charakteru pozorowanego i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto wskazać należy na inną ustawową przesłankę wydłużającą termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za styczeń - grudzień 2016 r. zgodnie z: • art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, • art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Z przebiegu przedmiotowej sprawy wynika, że w dniu 7 maja 2021 r. (data nadania skargi w Urzędzie Pocztowym) Spółka wniosła do WSA w Gdańsku skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku nr 2201-IOV-1.4103.44-55.2020/10/09 z 24 marca 2021 r. 23 października 2023 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wpłynął odpis prawomocnego wyroku WSA z 18 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 350/23. Zatem z dniem 7 maja 2021 r. (data nadania skargi do WSA w Gdańsku) nastąpiłoby zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za styczeń - grudzień 2016 r. Jednakże ze względu na toczące się postępowanie karno skarbowe, skarga złożona do WSA nie ma wpływu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Kolejno - przechodząc do oceny pozostałych zarzutów skargi - trzeba podkreślić wpływ wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FSK 541/22 w sprawie zakwestionowania przez organy podatkowe obu instancji prawa A. Sp. z o.o. do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony: 1) w łącznej kwocie 285.734,75 zł wynikającej z jedenastu faktur wystawionych 26 stycznia 2016 r. przez B. Sp. z o.o. z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku przy ul. [...] w S., o czym szczegółowo w zaskarżonej decyzji na str. 9-10 oraz 23-35, 2) w łącznej kwocie 33.333,30 zł wynikającej z duplikatów faktur VAT wystawionych 31 października 2016 r. (faktury z 29 kwietnia 2016 r.) przez B. Sp. z o.o. z tytułu sprzedaży wyposażenia mieszkań w S. przy ul. [...] o numerach kolejno: 16, 17, 23, 24, 18, 22, 3, 7, 25, o czym szczegółowo w zaskarżonej decyzji na str. 10 oraz 35-39, oraz 3) odmiennej oceny przez te organy co do: - obowiązku prowadzenia od 1 października 2015 r. ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, - zastosowania w prowadzonej działalności gospodarczej symbolu PKWiU, o czym szczegółowo w zaskarżonej decyzji na str. 12 -13 oraz 47-49. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny podtrzymał stanowisko organów podatkowych, co do: - prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w zakresie nierzetelności faktur wystawionych na rzecz Strony przez B. Sp. z o.o. tytułem sprzedaży lokali mieszkalnych w budynku przy ul. [...] w S., - prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w zakresie nierzetelności faktur wystawionych na rzecz Strony przez B. Sp. z o.o. tytułem sprzedaży wyposażenia mieszkań w S. przy ul. [...], - obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, zastosowania w prowadzonej działalności gospodarczej symbolu PKWiU. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podatnik nie podważył stanowiska organu odwoławczego, oraz że: - strona, poza aktami notarialnymi nie przedłożyła dokumentów, które potwierdzałyby, że nabyła lokale bez ich wyposażenia oraz że wyposażenie lokali pozostało w dyspozycji B. Sp. z o.o., - Strona nie przedłożyła dowodu, który potwierdziłby argument, że "... trwały negocjacje, i uzgodniono, że po renowacji, naprawie większości eksploatowanych mebli A. Sp. z o.o. odkupi je od poprzedniego właściciela", - brak jest dowodu na odkupienie wyposażenia mieszkań od B. Sp. z o.o., - nie znajduje uzasadnienia argumentacja Strony kwestionująca ustalenia organów co do braku dowodów na zapłatę przez skarżącą Spółkę za faktury VAT wystawione przez spółkę B. w dniach 1 i 16 października 2015 roku, 2 listopada i 3 grudnia 2015 roku oraz w dniu 4 stycznia 2016 roku, - dokonując analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Sąd pierwszej instancji uznał za przekonujące twierdzenie organu, że wszelkie dokumenty mające potwierdzać otrzymanie pożyczki, zostały sporządzone na potrzeby prowadzonej kontroli w celu uwiarygodnienia zapłaty za wystawione faktury, - Sąd pierwszej instancji zasadnie zauważył, że Skarżąca nie dysponowała środkami na zapłatę za faktury wystawione przez B. Sp. z o.o. Sąd zaaprobował ustalenia organów, że B. Sp. z o.o. nie udzieliła skarżącej 5 stycznia 2016 r. pożyczki na kwotę 230.000 zł. Fakt udzielenia powyższej pożyczki nie został udowodniony, bowiem ani jej wypłata, ani spłata rzekomo pożyczonej kwoty, nie zostały uwidocznione w księgach rachunkowych żadnej ze spółek. Słusznie zwrócono przy tym uwagę na niewiarygodność dokumentów w postaci dowodów wypłaty z 5 stycznia 2017 r. oraz z 31 marca 2017 r.. Stanowisko to zostało podtrzymane wyrokiem Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gdańsku z 18 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 350/23. Dodatkowo wskazać należy na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 października 2022 r., o sygn. akt: I FSK 439/22 i I FSK 210/22 oraz WSA w Gdańsku z 12 lipca 2023 r., sygn. akt 349/23. Wyroki te zostały wydane w sprawach A. Sp. z o.o. z siedzibą w S. i dotyczą okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług od marca 2015 r. do grudnia 2015 r., od stycznia 2017 r. do grudnia 2017 r. i od stycznia 2018 r. do kwietnia 2018 r. Sądy administracyjne obu instancji w wydanych wyrokach podtrzymały stanowisko organów podatkowych o obowiązku A. Sp. z o.o. prowadzenia od 1 października 2015 r. ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących i uznały przedstawioną przez te organy argumentację za prawidłową. Przypomnienia wymaga, że zgodnie z przepisem art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chybaże przepisy prawa uległy zmianie. W konsekwencji ani organ administracji publicznej ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania. Wobec powyższego, zdaniem Sądu należy się zgodzić, że organy podatkowe obu instancji zasadnie uznały, że: - A. Sp. z o.o. nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony: • za styczeń 2016 r. w łącznej kwocie 285.734,75 zł wynikającej z faktur VAT wystawionych na rzecz Spółki przez B. Sp. z o.o. z tytułu sprzedaży 11 lokali mieszkalnych w budynku przy ul. [...] w S., • wynikający z duplikatów faktur VAT od nr [...] na łączną kwotą 33.333,30 zł wystawionych na rzecz Strony przez B. Sp. z o. o. za rzekome nabycie wyposażenia mieszkań, - Spółka była zobowiązana w 2016 roku do ewidencjonowania sprzedaży na rzecz osób fizycznych za pomocą kasy fiskalnej. Działalność gospodarcza prowadzona przez A. Sp. z o.o. została zakwalifikowana do PKWiU - 55.20.Z. Nie ulega wątpliwości, że Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z 13 października 2022 r., sygn. akt I FSK 541/22 nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego w powyższym zakresie. Wobec powyższego nie można podzielić argumentacji Skarżącej zmierzającej do zakwestionowania prawidłowości zaskarżonej decyzji w zakresie oceny ww. spornych kwestii. Tym samym bezzasadny okazał się zarzut skargi naruszenia przepisów ustawy podatku od towarów i usług, tj.: art. 7 ust. 1, art. 86 § 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c. Organy podatkowe miały bowiem wszelkie podstawy ku temu, by pominąć w rozliczeniu czynności udokumentowane nierzetelnymi fakturami, a rozstrzygnięcia tych kwestii są ostateczne i nie podlegają ponownym ocenom. Kolejno zdaniem Sądu organy obu instancji wykazały w dostatecznym stopniu, że wskazane w zaskarżonej decyzji sporne transakcje dokonane były w warunkach nadużycia prawa, a ich jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej, sprzecznej z celem prawa do odliczenia. Organ podatkowy wykazał bowiem, że: - faktury VAT z 26 stycznia 2016 r. wystawione na rzecz A. Sp. z o.o. przez B. Sp. z o.o. z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku przy ul. [...] w S. zgodnie z aktami notarialnymi zostały wystawione w celu udokumentowania czynności prawnej mającej na celu obejście prawa podatkowego, - transakcja kupna przedmiotowych lokali, pomimo spełnienia wymogów formalnoprawnych, skutkowała uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem ww. faktury VAT dotyczące sprzedaży/kupna przedmiotowych lokali zostały wystawione na podstawie czynności prawnych mających na celu obejście prawa podatkowego, co szczegółowo uzasadnono w zaskarżonej decyzji , - działanie Spółek zmierzało wyłącznie do nadania transakcji zakupu nieruchomości pozoru rzeczywistego działania w celu uzyskania z góry zamierzonego celu. Celem zachowania Spółek było wyłącznie uzyskanie korzyści podatkowych. A. Sp. z o.o. posiadając faktury VAT z podatkiem naliczonym za styczeń 2016 roku w łącznej kwocie 285.734,75 zł w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 298.489,00 zł - brak przedmiotowych faktur uniemożliwiłby wykazanie takiej kwoty do zwrotu na rachunek bankowy Spółki. Natomiast B. Sp. z o.o. wystawiając przedmiotowe faktury, zobowiązana była wykazać podatek należny z niej wynikający w deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r., co miało wpływ na wystąpienie zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego - Spółka jednak nie uregulowała powstałych należności. Do transakcji tej nie doszłoby, gdyby nie ścisłe powiązania osobowe i kapitałowe istniejące między ww. Spółkami. Odliczając podatek naliczony z ww. faktur VAT, A. Sp. z o.o. zawyżyła ten podatek za styczeń 2016 r. o kwotę 285.734,75 zł. Niewątpliwie ze sprawy wynika, że sam fakt nabycia nieruchomości nie jest kwestionowany zarówno przez organ pierwszej jak i drugiej instancji, organ pierwszej instancji nie podważył skuteczności czynności w sferze prawa cywilnego, a ocenił dokonaną przez Spółkę transakcję z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego. Podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 grudnia 2023 r., sygn. I FSK 650/18 powołał się na wyrok TSUE nr C114/22, wskazując na wynikającą z niego konkluzję dotyczącą art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u.. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe stwierdziły że doszło do nadużycia prawa i odwoływały się przede wszystkim do chęci osiągnięcia korzyści podatkowej w postaci bezpośredniego zwrotu podatku VAT. Transakcja została celowo ukształtowana w taki sposób, aby uzyskać zwrot nadwyżki podatku naliczonego, a nie stosowny cel gospodarczy, a to stanowiło nadużycie prawa. NSA podkreślił przy tym, że organ podatkowy nie jest podmiotem upoważnionym do orzeczenia o nieważności czynności prawnej, lecz jedynie do dokonania oceny, czy czynność taka wyczerpuje znamiona nieważności, o których mowa w art. 58 § 1 KC i - tym samym - czy wywołuje (lub nie) określone skutki w sferze prawa podatkowego. Analogicznie do powyższego sądy orzekły w sprawach: I SA/Gd 777/16 (wyrok WSA w Gdańsku z 18.07.2017 r.), I FSK 649/18 (wyrok NSA z 13 grudnia 2023 r., w zw. ze skargą kasacyjną od wyroku I SA/Gd 777/16). Sąd obecnie rozpatrujący sprawę podziela powyższe konstatacje, co powoduje że do naruszenia prawa w tym kontekście nie doszło. Zdaniem Sądu, prawidłowe jest także stanowisko organu, że sporne faktury dotyczące rzekomego wykonania prac modernizacyjno - remontowych przy ulicy [...] opisane w zestawieniu tabelarycznym na stronach 39 i 40 zaskarżonej decyzji dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez C. Sp. z o.o. Zakwestionowane faktury dokumentują czynności niedokonane, pomiędzy wystawcą a odbiorcą faktury. W ustalonym stanie faktycznym, w myśli art. 86 ust. 1i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku z tychże faktur. C. Sp. z o.o. nie mogła w badanym okresie wykonać prac dotyczących wykonania zabudowy kuchennej, wykonania łazienki, malowania ścian, wykonania zabudowy dwóch szaf drewnianych, położenia płytek w korytarzu i kuchni, położenia paneli podłogowych na rzecz A. Sp. z o.o., ponieważ przedmiotowe lokale były użytkowane czego dowodzą argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Uznać także należy , że wymienione przez Skarżącą dokumenty: postanowienie Sądu, aneks do umowy na wykonanie prac remontowych z 1 sierpnia 2016 r. dotyczący lokalu przy ul. [...], umowa najmu nieruchomości z 26 stycznia 2017 r. zawarta z [...] w żaden sposób nie dowodzą, iż prace wymienione w zakwestionowanych fakturach (np. wykonanie zabudowy kuchennej, malowanie ścian, położenie płytek w korytarzu i kuchni) zostały wykonane na rzecz A. Sp. z o.o. przez C. Sp. z o.o. Przedstawiona argumentacja Strony nie poparta dowodami (np. protokół odbioru robót, kosztorys robót) na wykonanie przedmiotowych prac w lokalach położonych w S. przy ul. [...]o numerach: [...] nie zasługuje więc na uwzględnienie. Odmienna ocena dowodów znanych organowi podatkowemu nie może zastąpić dowodów źródłowych, faktycznie dokumentujących zaistnienie określonych zdarzeń. Podstawą dokonywania ustaleń są w szczególności dokumenty, natomiast dowód z zeznań świadków może służyć ewentualnemu wyjaśnieniu nieścisłości oraz wątpliwości zaistniałych w sprawie. Skarżąca nie przedłożyła jednak dowodów, które potwierdzałyby wykonanie usług wymienionych w powyżej wymienionych fakturach, natomiast zeznania świadków pozwoliły na rozwiązanie wątpliwości co do wykonania przedmiotowych usług, o których mowa w spornych ww. fakturach. Zeznania świadków opisane w decyzji były jedną z okoliczności wskazującą na nierzetelność kwestionowanych transakcji. Podkreślić należy, że to na podatniku prowadzącym działalność gospodarczą i korzystającym z odliczeń ciąży obowiązek gromadzenia dowodów w celu zabezpieczenia swoich interesów. Jednocześnie wskazać należy, iż sprawa dotycząca wykonania prac modernizacyjno - remontowych opisanych w zaskarżonej decyzji, a dotyczącej apartamentów , była przedmiotem rozpatrzenia przez w sądy administracyjne ze skarg A. Sp. z o.o. na wcześniejszą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku nr 2201-IOV:1.4103.44-55.2020/10/09 z 24 marca 2021 r.. Wymaga podkreślenia, że w powyższej kwestii wydanej decyzji zarzucono wadliwą ocenę materiału dowodowego, polegającą w szczególności na wywiedzeniu nieprawidłowych wniosków z dowodu z przesłuchania W.S. Wskazano, że organy przypisały błędne znaczenie określeniu "puste" mieszkanie, którym posłużył się świadek W.S.. Jak podkreślono, sformułowanie to należy rozumieć jako mieszkanie, w którym nie znajdują się mieszkańcy, a nie jak ocenił to organ, który pod pojęciem "puste" rozumiał, czy było urządzone lub umeblowane. Przesłuchanie świadka W.S. w dniu 20 marca 2024 r. doprecyzowało jedynie zwrot "puste", którego świadek użył podczas przesłuchania 9 lutego 2018 r. i należy zgodzić się , że nie wniosło nic nowego. Chybione są także zarzuty podniesione w skardze dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, tj.: art. 120, art. 121, art. 122,art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191. Ustalenia w przedmiotowej sprawie dokonane zostały w oparciu o całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i wbrew temu, co próbuje wykazać Strona, ani organ pierwszej, ani drugiej instancji nie naruszył zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej ponieważ stan faktyczny w niniejszej sprawie został ustalony w oparciu o materiał dowodowy zaprezentowany zarówno przez Stronę, jak i zebrany dzięki staraniom organów podatkowych. Z akt sprawy wynika, że organy podjęły wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości, zebrały kompletny materiał dowodowy, dokonały jego analizy i oceny. Rozstrzygnięcie sprawy zostało w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji. Ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, poszczególne dowody oceniono każdy z osobna oraz w łączności z innymi dowodami. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia zasady zupełności materiału dowodowego, jak i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. O dopuszczonych dowodach, tj. postanowienia z: 23 maja 2018 r., 26 marca 2024 r., 28 maja 2024 r., A. Sp. z o.o. była informowana i mogła zapoznać się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, co oznacza, że mogła czynnie uczestniczyć w prowadzonym postępowaniu i nie została naruszona zasada wyrażona w art. 123 Ordynacji podatkowej. Stronie zapewniono możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego czego dowodzi postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 3 czerwca 2024 r., nr 2216-SKV.4103.67.2023.23 oraz postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 21 października 2024 r.. Wobec powyższego nie zasługuje na uwzględnienie stwierdzenie Strony, że organ prowadził postępowanie z nastawieniem wyłącznie na profiskalne korzyści budżetu, bez uwzględnienia uprawnień procesowych skarżącego. Zdaniem Sądu, konsekwencją opisanych powyżej ustaleń, prawidłowe było z uwagi na przepisy art. 193 § 1- 4 i § 6 Ordynacji podatkowej przyjęcie, iż ewidencje zakupu VAT za styczeń i grudzień 2016 roku prowadzone były przez A. Sp. z o.o. nierzetelnie w zakresie ujęcia odpowiednio nabyć. Konsekwencją powyższego bezpodstawny jest zarzut naruszenia ww. art. 193 § 1, § 2, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej. Niesłuszny jest także zarzut Strony naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, gdyż zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy wskazane w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej w tym uzasadnienie faktyczne i prawne. W szczegółowym uzasadnieniu faktycznym organ podatkowy wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz wskazał przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Fakt wydania przez organ podatkowy odmiennego od oczekiwań Strony rozstrzygnięcia nie może stanowić o naruszeniu wskazanych wyżej zasad postępowania podatkowego. Organy podatkowe w przedmiotowej sprawie działały w granicach prawa, a wydane rozstrzygnięcie zawiera wszystkie wymagane elementy. W przedmiotowej sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a podjęte rozstrzygnięcie, wydane zostało w oparciu o obowiązujące przepisy prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej). Sąd podziela ocenę, że w sprawie zaistniały powody do orzeczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, które nie zostały skorygowane w terminie 150 dni od dnia upływu terminu ich płatności, a także dodatkowego zobowiązania podatkowego wynikającego z naruszenia obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Tak więc i w tym zakresie decyzja nie narusz prawa. W tej sytuacji Sąd skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił.