I SA/Gd 1327/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Sędziowie WSA Tomasz Kolanowski NSA Elżbieta Rischka /spr./ Protokolant – Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi R. S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 19 czerwca 2001 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku dochodowym od osób prawnych za 1994 r. oddala skargę. I SA/Gd 1327/01 U z a s a d n i e n i e Izba Skarbowa działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 40 ust. 1-3 i art. 47 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (tekst jednol. Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.) w zw. z art. 332 Ordynacji podatkowej po rozpatrzeniu odwołania R. S. , od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 27 listopada 2000 r. którą orzeczono osobistą odpowiedzialność R. S. (jako wspólnika) za zaległości podatkowe spółki z o.o. "A" w podatku dochodowym od osób prawnych za 1994 r. w kwocie [...] zł, decyzją z dnia 19 czerwca 2001 r. zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Urząd Skarbowy prowadził postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe – w podatku dochodowym od osób prawnych za 1994 r. – spółki z o.o. "A" na wspólnika. W dniu 27 listopada 2000 r. organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję, którą orzeczono osobistą odpowiedzialność R. S. (jako wspólnika) za zaległości podatkowe spółki z o.o. "A" w podatku dochodowym od osób prawnych za 1994 r. w kwocie [...] (tj. stosownie do liczby posiadanych udziałów). Od niniejszej decyzji strona złożyła odwołanie, wnosząc o stwierdzenie jej nieważności, względnie jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, uzasadniając to przede wszystkim wątpliwościami co do prawidłowości zastosowania w niniejszym przypadku przepisów art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Izba podzielając trafność zaskarżonego rozstrzygnięcia stwierdza, iż niesporne jest, iż R. S. był wspólnikiem w spółce z o.o. "A". Decyzją z dnia 4 grudnia 1998r. Nr [...]Urząd Skarbowy określił firmie "A" sp. z o.o. (obecnie A sp. z o.o.) wysokość zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 1994 r. w kwocie [...] zł. Izba przywołując przepis art.47 ust.2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych stwierdza, iż orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej nie uwalnia od odpowiedzialności dłużnika, lecz poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia. Wyłączenie odpowiedzialności osoby trzeciej jest możliwe na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Skoro zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych dotyczą okresu 1994 r. kiedy to R. S. posiadał 1/3 udziałów w zyskach spółki z o.o. "A", a wysokość całej zaległości podatkowej w przedmiotowym podatku kształtowała się na poziomie [...] zł, stąd odpowiedzialność strony w ocenie Izby prawidłowo ograniczona została do kwoty [...] zł (stosownie do liczby posiadanych udziałów). Co do nieprzeprowadzenia egzekucji z majątku spółki, Izba stwierdza, że jedynie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa zawierają wymóg stwierdzenia bezskuteczności egzekucji przeciwko podatnikowi. W rozważanej sprawie organ egzekucyjny Urzędu Skarbowego podjął próbę wyegzekwowania wszystkich zaległości (tytuł egzekucyjny nr [...]) od dłużnika głównego (spółki), jednak postępowanie egzekucyjne – wobec jego bezskuteczności – zostało umorzone (postanowienie z dnia 27 września 2000 r. Nr [...]). Izba zwraca jednak uwagę, że w niniejszym przypadku po pierwsze: rozpatrywana jest kwestia odpowiedzialności wspólnika sp. z o.o., a nie członka zarządu, po drugie zaś, zaległości podatkowe pochodzą z roku 1994, a zatem na mocy art. 332 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) do odpowiedzialności osób trzecich, o których mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy Ordynacja podatkowa stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych, Art. 332 odsyła przy tym wyłącznie do materialnoprawnych przepisów określających zasady tej odpowiedzialności (art. 40-47 ustawy o zobowiązaniach podatkowych). Gdy chodzi o wyłączenie odpowiedzialności osoby trzeciej, które jest możliwe na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych Izba zauważa, iż skuteczne powoływanie się na zasady współżycia społecznego lub ważne względy społeczno-gospodarcze musi być poparte konkretnymi dowodami, a takowych strona nie przedstawiła. Zamiast tego pismem z dnia 9 listopada 2000 r. strona powiadomiła organ podatkowy, iż w związku z wszczęciem przedmiotowego postępowania i po zapoznaniu się z przedstawionymi przez urząd okolicznościami nie wnosi sprzeciwu co do jej odpowiedzialności za zobowiązania spółki (proporcjonalnie do posiadanych udziałów). Oświadczyła również, że posiada przychody i majątek niezbędne do spłaty tych zobowiązań, co zresztą nie spowoduje nadmiernego obciążenia jej rodziny. W tej sytuacji zdaniem Izby organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie uznał brak przesłanek do wyłączenia odpowiedzialności strony, w kontekście postanowień art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, zwłaszcza, iż postępowanie w tym zakresie i ocena zgromadzonego materiału dowodowego, nie może odbywać się z pominięciem interesu budżetu państwa. Za niezasadny Izba uznała również zarzut naruszenia art. 120 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, skoro organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo rozpoznał sprawę co do istoty – na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w tym konkretnym stanie faktycznym, podejmując zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W skardze na powyższą decyzję skarżący wnosząc o jej uchylenie podobnie jak w odwołaniu zarzucił naruszenie art. 40 i 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału. W uzasadnieniu skargi stwierdza się, iż stosownie do treści art. 47 ust. 2 w/w ustawy o zobowiązaniach podatkowych odpowiedzialność wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma charakter posiłkowy – a zatem wchodzący w grę dopiero wtedy, gdy niemożliwe jest uzyskanie podatku od dłużnika podstawowego. Zdaniem skarżącego postępowanie egzekucyjne wobec spółki było prowadzone niestarannie, gdyż mimo trudności płatniczych spółka dysponowała majątkiem wystarczającym na pokrycie zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1994 r. W sprawie organy nie przeprowadziły również zdaniem skargi właściwego postępowania dowodowego do którego obliguje przepis art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, poprzestając na treści oświadczenia skarżącego. Skarżący reprezentuje pogląd, że norma w/w art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych wymaga rozważenia nie tylko względów społeczno-gospodarczych ale i zasad współżycia społecznego, czego w sprawie nie uczyniono. W konsekwencji naruszono również przepisy proceduralne (art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej). Izba w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 17 grudnia 2004 r. pełnomocnik skarżącego dodatkowo zarzucił niekonstytucyjność art. 47 ust. 2 u.z.p. przez to, że nie rozstrzyga on o odpowiedzialności akcjonariuszy a tylko wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Podniósł i tę okoliczność, że wobec pozostałych wspólników nie orzeczono o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego. Za niezasadny uznać należy podniesiony na rozprawie zarzut niekonstytucyjności mającego w sprawie zastosowanie przepisu art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych skoro niekonstytucyjność tegoż przepisu nie została stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny. Gdy chodzi o meritum sprawy w niespornych okolicznościach faktycznych prawidłowość zaskarżonej decyzji nie budzi również żadnych wątpliwości sądu. Bezspornym w niniejszej sprawie jest, że zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych dotyczą okresu 1994 r. kiedy to skarżący posiadał 1/3 udziałów w zyskach spółki z o.o. "A". W myśl przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych (art. 47 ust. 2), wspólnicy spółki z o.o. odpowiadają za jej zobowiązania w takiej części, w jakiej mają prawo uczestniczyć w podziale zysku. Wysokość całej zaległości podatkowej w przedmiotowym podatku kształtowała się na poziomie [...] zł, stąd odpowiedzialność strony została prawidłowo ograniczona do kwoty [...] zł (stosownie do liczby posiadanych udziałów). Co do nieprzeprowadzenia egzekucji z majątku spółki, Izba trafnie stwierdza, że jedynie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa zawierają wymóg stwierdzenia bezskuteczności egzekucji przeciwko podatnikowi. Organ egzekucyjny Urzędu Skarbowego podjął zresztą próbę wyegzekwowania wszystkich zaległości (tytuł egzekucyjny nr [...]) od dłużnika głównego (spółki), jednak postępowanie egzekucyjne – wobec jego bezskuteczności – zostało umorzone (postanowienie z dnia 27 września 2000 r. Nr [...]). Izba ponadto zasadnie zwraca uwagę, że w rozważanej sprawie po pierwsze: rozpatrywana jest kwestia odpowiedzialności wspólnika sp. z o.o., a nie członka zarządu. Po drugie zaś, zaległości podatkowe pochodzą z roku 1994, a zatem na mocy art. 332 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) do odpowiedzialności osób trzecich, o których mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy Ordynacja podatkowa stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Art. 332 odsyła przy tym wyłącznie do materialnoprawnych przepisów określających zasady tej odpowiedzialności (art. 40-47 ustawy o zobowiązaniach podatkowych). Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego przywołane przez Izbę a w pełni akceptowane przez sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę. Wyłączenie odpowiedzialności osoby trzeciej jest możliwe jedynie na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Wskazany przepis stanowi, że organ podatkowy odstąpi od orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej ze względu zasady współżycia społecznego lub inne ważne względy społeczno-gospodarcze. Uwzględniając zapisy w/cyt. art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych organ podatkowy pierwszej instancji wezwał stronę do wypełnienia oświadczenia w sprawie wyjawienia własności nieruchomości oraz rzeczy ruchomych i innych praw majątkowych (dowód mający na celu ustalenie sytuacji majątkowej oraz zdolności zarobkowania strony). Strona nie złożyła jednak wypełnionego oświadczenia, zamiast tego przesłała pismo z dnia 9 listopada 2000 r. W tej sytuacji organy zasadnie uznały brak przesłanek do wyłączenia odpowiedzialności strony, w kontekście postanowień art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Należy również zwrócić uwagę, iż skarżący nie wskazał jakie to względy spełeczno-gospodarcze uzasadniać miałyby wyłączenie jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Wbrew twierdzeniom strony, w sprawie nie naruszono również przepisów proceduralnych w tym art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej; skoro Izba rozpoznała sprawę co do istoty – na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w tym konkretnym stanie faktycznym, w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny. Również bez znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej do sądu decyzji jest podniesiony na rozprawie przez pełnomocnika skarżącego zarzut niewydania decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wobec pozostałych wspólników. Jak już na wstępie podkreślono, stosownie do mającego w sprawie zastosowania przepisu art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiada za jej zobowiązania w takiej części, w jakiej ma prawo uczestniczyć w podziale zysku. Udział skarżącego w zyskach spółki wynosił 1/3 i w takiej części została orzeczona jego odpowiedzialność. Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), orzeczono jak w wyroku. MK