I SA/Gd 1330/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Janina Guść, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 listopada 2017 r. sprawy ze skargi W. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 18 lipca 2017 r. nr [...] [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do maja 2016 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 18 lipca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 kwietnia 2017 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny. W.T. (dalej: strona, skarżący) złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do maja 2016 r. w łącznej kwocie 242.835,00 zł wskazując, że "A" S.A. (dalej w skrócie zwana Spółką) niezasadnie pobrała od wypłaconych odszkodowań z tytułu powstrzymania się od prowadzenia działalności konkurencyjnej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych wg stawki 70%. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w dniu 14 września 2012 r. pomiędzy Spółką a skarżącym zawarty został kontrakt menadżerski, zmieniony aneksem z dnia 20 grudnia 2013 r., zgodnie z postanowieniami którego skarżący zobowiązał się do zarządzania Spółką w roli Wiceprezesa Zarządu w ramach wieloosobowego Zarządu Spółki. Zgodnie z § 5 kontraktu tytułem wynagrodzenia za zarządzanie Spółką podatnikowi przysługiwało podstawowe miesięczne wynagrodzenie w wysokości 75.000 zł. Jak postanowiono w § 9 kontraktu, Menadżer w czasie trwania umowy nie może zajmować się interesami konkurencyjnymi w rozumieniu art. 211 § 1 Kodeksu spółek handlowych. W związku z tym, że skarżący posiadał dostęp do szczególnie ważnych informacji, których ujawnienie mogłoby narazić Spółkę na szkodę, strony zgodnie oświadczyły, że będzie on zobowiązany do powstrzymywania się od prowadzenia działalności konkurencyjnej w okresie 12 miesięcy po rozwiązaniu umowy (zakaz konkurencji), bez możliwości wypowiedzenia, odstąpienia czy zwolnienia z zakazu konkurencji, przez którąkolwiek ze stron, co nie wyklucza możliwości zawarcia stosownego porozumienia pomiędzy stronami o rozwiązaniu zakazu konkurencji. Tytułem odszkodowania za podporządkowanie się zakazowi konkurencji, Spółka miała wypłacać skarżącemu - za każdy miesiąc obowiązywania tego zakazu - odszkodowanie w wysokości 100% podstawowego miesięcznego wynagrodzenia określonego w § 5 umowy. W kwietniu 2015 r. skarżący został odwołany z funkcji Członka Zarządu i z dniem odwołania umowa uległa rozwiązaniu. Począwszy od dnia 29 kwietnia 2015 r. Spółka rozpoczęła realizację wypłaty odszkodowania na rzecz podatnika z tytułu powstrzymywania się od prowadzenia działalności konkurencyjnej. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 11 kwietnia 2017 roku odmówił skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do maja 2016 r. Po rozpatrzeniu wniesionego przez skarżącego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że z treści art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.) - dalej w skrócie zwana u.p.d.o.f. wynika, że swoim zakresem obejmuje on odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji wiążącego podatnika w związku z zawartą przez niego uprzednio umową o pracę lub umową o świadczenie usług, w tym w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Zryczałtowanemu opodatkowaniu podlegają odszkodowania tylko w tej części, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, mając na uwadze treść przepisu art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (Dz.U. z 2003r., nr 153, poz. 1503 ze zm.) oraz art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 ze zm.), zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych objęte są zgodnie art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji otrzymane przez podatnika na podstawie kontraktu menadżerskiego. Przepis ten obejmuje swoim zakresem odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji wiążącego podatnika w związku z zawartą przez niego uprzednio umową o pracę lub umową o świadczenie usług, w tym w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Ponadto, z przepisu tego wynika, że zryczałtowanym podatkiem objęte są odszkodowania przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatnik wskazał, że z uwagi na fakt, iż wypłata odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji po ustaniu zawartego stosunku umownego uregulowana jest ustawowo tylko w przypadku zakazu konkurencji po ustaniu stosunku pracy, to przepis ten nie dotyczy osób, które łączył ze spółką stosunek cywilnoprawny (kontrakt menadżerski). Zdaniem organu, stanowisko to nie znajduje potwierdzenia w treści art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., w którym ustawodawca w drugiej części tego przepisu wyraźnie wskazał, że jego dyspozycją objęte są również wynagrodzenia otrzymane przez podatników z tytułu umów o świadczenie usług wiążących ich ze spółką. Organ wyjaśnił, że ochrona w zakresie działalności konkurencyjnej może czerpać swe źródło z ustawy bądź z umowy stron. Omawiając regulacje ustawowe organ wskazał na przepisy ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji, która jest adresowana do podmiotów posiadających status przedsiębiorcy, prowadzących wobec siebie konkurencyjną działalność zarobkową lub zawodową. Ustawa ta zabrania i sankcjonuje zachowania wypełniające znamiona tzw. czynów nieuczciwej konkurencji, za które ustawa przyjmuje działania sprzeczne z prawem lub dobrymi obyczajami, zagrażające lub naruszające interes innego przedsiębiorcy lub klienta. Ustawa nie zawiera katalogu zamkniętego takich zakazanych zachowań, wskazuje jednakże przykładowo, że czynem nieuczciwej konkurencji jest m. in. przekazanie, ujawnienie, czy wykorzystanie cudzych informacji stanowiących tajemnicę przedsiębiorstwa lub ich nabycie od osoby nieuprawnionej, o ile działanie takie zagraża lub narusza interes przedsiębiorcy (art. 11 ust. 1 ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji). Ma to zastosowanie również do osoby, która świadczyła pracę na podstawie stosunku pracy lub innego stosunku prawnego - przez okres trzech lat od jego ustania, chyba że umowa stanowi inaczej albo ustał stan tajemnicy (art. 11 ust. 2 ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji). Tym samym nie znajduje uzasadnienia argumentacja strony, że rozwiązania prawne dotyczące zakazu konkurencji wynikające z przepisów powszechnie obowiązujących, uregulowane m.in. w art. 11 ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji znajdują zastosowanie do wskazanych w tych przepisach osób jedynie w czasie pełnienia przez nie funkcji, z wykonywaniem których wiążę się zakaz konkurencji. Organ wskazał, że przepisy kodeksu cywilnego nie normują pojęcia kontrakt menedżerski. Umowa ta zalicza się do tzw. umów nienazwanych, zawieranych w ramach swobody umów, do której mają zastosowanie przepisy ogólne prawa zobowiązań. Klauzula dotycząca zakazu konkurencji jest zawartym w umowie cywilnoprawnej zobowiązaniem jednej strony (lub obu stron na zasadzie wzajemności) do powstrzymania się od określonych działań względem drugiej strony. Zastosowanie w umowie cywilnoprawnej takiej klauzuli zarówno na czas trwania umowy, jak i po jej ustaniu jest możliwe oraz zgodne z zasadą swobody umów przewidzianą w art. 3531 kodeksu cywilnego. Zawarcie takiej klauzuli jest skuteczne, w przypadku zagwarantowania stosownego wynagrodzenia za okres karencji. Organ zauważył również, że z sejmowego uzasadnienia zmiany przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 i 16 u.p.d.o.f. (druk nr 22) wynika, iż projekt zmierza do przeciwdziałania patologiom polegającym na przyznawaniu wyjątkowo wysokich odpraw oraz odszkodowań z tytułu zakazu konkurencji członkom zarządów spółek z udziałem Skarbu Państwa. Celem wysokiego opodatkowania ponad rozsądne minimum jest wpłynięcie na zachowania stron takich kontraktów i dostosowanie wysokości odpraw i odszkodowań do rozsądnych i uczciwych standardów. Wolą ustawodawcy było zatem objęcie przedmiotową normą wszystkich członków zarządów spółek z udziałem Skarbu Państwa, którym wypłacone zostały odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji, niezależnie od rodzaju stosunku prawnego, jaki łączył ich z tymi spółkami (umowa o pracę, czy umowa cywilnoprawna - kontrakt menadżerski). Zaprezentowana ocena znajduje zdaniem organu potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, którego fragmenty zostały przez organ przywołane. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku W.T. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił: 1. naruszenie 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. w zw. z art. 11 ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji polegające na uznaniu, że art. 11 tej ustawy kreuje ustawowy zakaz konkurencji w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., 2. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. polegającą na uznaniu, że przepis ten znajduje zastosowanie także do przychodów uzyskiwanych z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie zawartych umów o zakazie konkurencji, a nie ogranicza się jedynie do źródeł przychodu z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie aktu prawnego rangi ustawowej; 3. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie, polegające na wadliwym ustaleniu, że na skarżącym spoczywał ustawowy zakaz konkurencji w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., znajdujący umocowanie wprost w przepisie art. 11 ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji. Uzasadniając postawione zarzuty strona wskazała, że norma art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. nie znajduje zastosowania w sytuacji, gdy odszkodowanie z tytułu zakazu konkurencji przysługuje podatnikowi nie na mocy przepisu prawa, lecz na podstawie łączącej go ze spółką umowy (w niniejszej sprawie - na podstawie kontraktu menadżerskiego). W realiach niniejszej sprawy z kontraktu menadżerskiego wynikało dla skarżącego zobowiązanie, że w czasie trwania kontraktu nie może zajmować się interesami konkurencyjnymi w rozumieniu art. 211 § 1 kodeksu spółek handlowych; zakaz konkurencji, polegał także na powstrzymywaniu się przez skarżącego od prowadzenia działalności konkurencyjnej w okresie 12 miesięcy po rozwiązaniu kontraktu. Zdaniem skarżącego nie spoczywał na nim żaden zakaz konkurencji wynikający z ustawy, w szczególności nie spoczywał na skarżącym zakaz konkurencji błędnie wyprowadzany z treści art. 11 ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji. W związku z tym, do sytuacji podatnika nie mógł mieć zastosowania art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. Zdaniem strony organ odwoławczy w sposób nieuprawniony utożsamia zakaz konkurencji, którego dotyczy art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., z nakazem poszanowania tajemnicy przedsiębiorstwa o jakim mowa w art. 11 ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji. Strona wskazała także, że organ błędnie zinterpretował przepis art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. uznając, że przepis art. 11 ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji stanowi źródło przyznania odszkodowania za powstrzymanie się od działalności konkurencyjnej. Tymczasem ustawa o zwalczaniu konkurencji nie przyznaje żadnych odszkodowań z tego tytułu a co więcej w ogóle nie reguluje kwestii działalności konkurencyjnej. W ocenie wnoszącego skargę, organ nie wziął również pod uwagę, że ustawodawca w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. posłużył się zwrotem "odszkodowanie", co oznacza świadczenie polegające na naprawieniu szkody, którą jest uszczerbek w prawnie chronionych dobrach poszkodowanego wbrew jego woli. Niewątpliwie tych cech nie posiadało ustalone umownie świadczenie, które spółka spełniła w zamian za zobowiązanie byłego menadżera spółki do zaniechania działania polegającego na podjęciu określonej działalności lub świadczeniu usług bądź pracy dla podmiotów prowadzących działalność konkurencyjną wobec spółki. Skoro w przepisie tym przewidziano, że opodatkowaniu podlegają odszkodowania, zaś świadczenie otrzymywane przez podatnika nie jest ze swej natury odszkodowaniem, to w konsekwencji należy uznać, że przepis art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. obejmuje tylko takie świadczenia które stanowią odszkodowanie lub które w aktach prawa powszechnie obowiązującego posługują się technicznoprawnym terminem "odszkodowanie". Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje: W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Spór między stronami dotyczy interpretacji art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, jeżeli zobowiązaną do zapłaty odszkodowania jest spółka, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami, w części, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania - w wysokości 70% tej części należnego odszkodowania. W sprawie bezspornym było, że zobowiązaną do zapłaty odszkodowania jest spółka, w której Skarb Państwa dysponuje pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników. Wykładni wymagało natomiast czy przyznane odszkodowanie objęte jest tym unormowaniem z uwagi na podstawę prawną jego wypłaty. Art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., jak wynika z jego literalnej treści, wprowadza obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, w części, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania - w wysokości 70% tej części należnego odszkodowania. Z brzmienia art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. wynika, że dotyczy on odszkodowań przyznanych z tytułu wprowadzonego zakazu konkurencji po ustaniu dwóch rodzajów umów - zarówno umowy o pracę jak i umowy o świadczenie usług. Problem interpretacyjny związany jest z zapisem "odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji". W istocie bowiem przepisy ustawowe o zakazie konkurencji dotyczą okresu pełnienia funkcji (kodeks spółek handlowych) bądź trwania stosunku pracy (kodeks pracy) i nie przewidują odszkodowań z tego tytułu, bądź jak to ma miejsce w przypadku ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji wprowadzają zakaz konkurencji także po ustaniu stosunku pracy lub innego stosunku prawnego - przez okres trzech lat od jego ustania, jednak nie wprowadzają instytucji odszkodowania. Skarżący zarzucał brak przepisów normujących zakaz konkurencji w przypadku umowy o świadczenie usług, wskazując, że w takim przypadku przyznanie odszkodowania i jego wysokość wynika jedynie z treści zawartej przez strony umowy. Przepis art. 380 kodeksu spółek handlowych stanowi, że członek zarządu nie może bez zgody spółki zajmować się interesami konkurencyjnymi ani też uczestniczyć w spółce konkurencyjnej jako wspólnik spółki cywilnej, spółki osobowej lub jako członek organu spółki kapitałowej bądź uczestniczyć w innej konkurencyjnej osobie prawnej jako członek organu. Zakaz ten obejmuje także udział w konkurencyjnej spółce kapitałowej, w przypadku posiadania w niej przez członka zarządu co najmniej 10% udziałów albo akcji bądź prawa do powołania co najmniej jednego członka zarządu. Przepis ten nie ustanawia zakazu konkurencji po ustaniu umowy spółki. Przepis art. 11 ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji, stanowi natomiast, że: 1. Czynem nieuczciwej konkurencji jest przekazanie, ujawnienie lub wykorzystanie cudzych informacji stanowiących tajemnicę przedsiębiorstwa albo ich nabycie od osoby nieuprawnionej, jeżeli zagraża lub narusza interes przedsiębiorcy. 2. Przepis ust. 1 stosuje się również do osoby, która świadczyła pracę na podstawie stosunku pracy lub innego stosunku prawnego - przez okres trzech lat od jego ustania, chyba że umowa stanowi inaczej albo ustał stan tajemnicy. 3. Przepisu ust. 1 nie stosuje się wobec tego, kto od nieuprawnionego nabył, w dobrej wierze, na podstawie odpłatnej czynności prawnej, informacje stanowiące tajemnicę przedsiębiorstwa. Sąd może zobowiązać nabywcę do zapłaty stosownego wynagrodzenia za korzystanie z nich, nie dłużej jednak niż do ustania stanu tajemnicy. 4. Przez tajemnicę przedsiębiorstwa rozumie się nieujawnione do wiadomości publicznej informacje techniczne, technologiczne, organizacyjne przedsiębiorstwa lub inne informacje posiadające wartość gospodarczą, co do których przedsiębiorca podjął niezbędne działania w celu zachowania ich poufności. Z unormowania tego wynika, że czynem nieuczciwej konkurencji jest przekazanie, ujawnienie lub wykorzystanie cudzych informacji stanowiących tajemnicę przedsiębiorstwa albo ich nabycie od osoby nieuprawnionej, jeżeli zagraża to lub narusza interes przedsiębiorcy, przy czym dotyczy to również osoby, która świadczyła pracę na podstawie stosunku pracy lub innego stosunku prawnego - przez okres trzech lat od jego ustania, chyba że umowa stanowi inaczej albo ustał stan tajemnicy. Przepis ten nie statuuje odszkodowania za zaniechanie podjęcia pracy po jej ustaniu w konkurencyjnej firmie. Zakaz konkurencji dotyczący pracownika pozostającego w stosunku pracy przewiduje art. 1011 kodeksu pracy, zgodnie z którym: § 1. W zakresie określonym w odrębnej umowie, pracownik nie może prowadzić działalności konkurencyjnej wobec pracodawcy ani też świadczyć pracy w ramach stosunku pracy lub na innej podstawie na rzecz podmiotu prowadzącego taką działalność (zakaz konkurencji). § 2. Pracodawca, który poniósł szkodę wskutek naruszenia przez pracownika zakazu konkurencji przewidzianego w umowie, może dochodzić od pracownika wyrównania tej szkody na zasadach określonych w przepisach rozdziału I w dziale piątym. Cytowane przepisy nie regulują instytucji odszkodowań z tytułu zakazu konkurencji. Instytucja taka unormowana jest w art. 1012 § 1 i 3 kodeksu pracy. Przepis ten stanowi, że: § 1. Przepis art. 1011 § 1 (dotyczący zakazu konkurencji) stosuje się odpowiednio, gdy pracodawca i pracownik mający dostęp do szczególnie ważnych informacji, których ujawnienie mogłoby narazić pracodawcę na szkodę, zawierają umowę o zakazie konkurencji po ustaniu stosunku pracy. W umowie określa się także okres obowiązywania zakazu konkurencji oraz wysokość odszkodowania należnego pracownikowi od pracodawcy, z zastrzeżeniem przepisów § 2 i 3. § 3. Odszkodowanie, o którym mowa w § 1, nie może być niższe od 25% wynagrodzenia otrzymanego przez pracownika przed ustaniem stosunku pracy przez okres odpowiadający okresowi obowiązywania zakazu konkurencji; odszkodowanie może być wypłacane w miesięcznych ratach. W razie sporu o odszkodowaniu orzeka sąd pracy. Zauważyć jednak należy, że także w tym przypadku zakaz konkurencji nie wynika z ustawy. Ustawa wprowadza bowiem taki zakaz w art. 1011 kodeksu pracy jedynie w czasie trwania stosunku pracy. Po ustaniu stosunku pracy, zakaz prowadzenia działalności konkurencyjnej wobec pracodawcy wynika w tym przypadku z umowy stron, do której w przypadku jej zawarcia stosuje się unormowania ustawowe. Taka samą umowę mogą, w ramach wynikającej z art. 3531 kodeksu cywilnego swobody umów, zawrzeć strony umowy o świadczenie usług. Jej celem będzie zapobieżenie, by osoba zatrudniona na podstawie takiego stosunku prawnego nie prowadziła działalności konkurencyjnej po ustaniu wiążącego strony stosunku prawnego. W ocenie Sądu, przepis art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie do przychodów uzyskiwanych z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie zawartych umów o zakazie konkurencji, a ustawodawca nadając brzmienie temu przepisowi posłużył się skrótem myślowym. W istocie intencją ustawodawcy było zwiększenie opodatkowania świadczeń przyznanych po ustaniu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług w związku z wprowadzeniem przez strony umownych ograniczeń związanych z zakazem działalności konkurencyjnej, której istotę przewidują przepisy prawa. Przepisy te normować winny jedynie zakaz działalności konkurencyjnej i nie muszą dotyczyć zachowania po ustaniu wiążącego strony stosunku prawnego. Regulacje takiego zachowania ustawodawca pozostawił bowiem umowie stron. Zakresu stosowania analizowanej normy nie można ograniczać, jak na to wskazuje strona skarżąca, tylko do sytuacji, w której źródłem przychodu z tytułu przyznanego odszkodowania ma być akt prawny rangi ustawowej. Ograniczenie się do wykładni językowej powyższego przepisu nie prowadzi do odkodowania jego rzeczywistego znaczenia, sensu i celu. Wykładnia prawa służy usunięciu niejasności powstałych na tle poszczególnych przepisów prawa tak, aby możliwe było ich prawidłowe stosowanie. Wykładnia stanowi odtworzenie z przepisów prawnych norm postępowania wraz z ich ostateczną percepcją. Służy temu katalog zasad i reguł wykształconych przez praktykę interpretacyjną i systematyzowanych oraz objaśnianych przez naukę. Ich wspólną cechą jest rozróżnienie reguł językowych oraz reguł pozajęzykowych (reguł systemowych oraz reguł funkcjonalnych), które należy stosować w każdym przypadku interpretacji tekstu prawnego (szerzej M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, wydanie 5, Warszawa 2010, s. 229-230 oraz 329-343. O recepcji zasady omnia sunt intepretanda przez krajowe sądownictwo, zob. M. Zirk-Sadowski, Wykładnia w prawie administracyjnym (w:) System prawa administracyjnego, pod red. R. Hausera, Z, Niewiadomskiego i A. Wróbla, tom 4, Warszawa 2012, s. 143-145 oraz O. Bogucki, Wykładnia funkcjonalna w działalności najwyższych organów władzy sądowniczej, Szczecin 2011, s. 284-286; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 maja 2017 r. sygn. I SA/Gd 162/17 - orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W doktrynie prawa przyjmuje się, że nawet jeśli zwrot użyty w danym przepisie jest językowo jednoznaczny, interpretator powinien kontynuować wykładnię stosując dyrektywy pozajęzykowe, w celu ustalenia zgodności albo niezgodności rezultatu wykładni językowej z rezultatem wykładni funkcjonalnej. W przypadku niezgodności konieczne jest objaśnienie, jakie wartości narusza znaczenie językowe oraz czy zapewnienie spójności aksjologicznej prawa wymaga zmiany tego znaczenia. Sąd zobowiązany jest wybrać taką interpretację przepisów, która umożliwia najpełniejsze urzeczywistnienie naczelnych zasad i wartości systemu prawa, przede wszystkim zatem zasad i wartości chronionych konstytucyjnie (por. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2008, s. 41-43 oraz A. Gomułowicz, Aspekt prawotwórczy sądownictwa administracyjnego, Warszawa 2008, s. 121 i n., wyroki NSA z dnia 26 marca 2010 r. sygn. I OSK 1668/09, z dnia 26 kwietnia 2010 r. sygn. I OSK 61/10 i z dnia 12 stycznia 2010 r. sygn. I OSK 1105/09, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 maja 2017 r. sygn. I SA/Gd 162/17). Zastosowanie wykładni celowościowej wskazuje, że celem unormowania art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. było, by w sytuacji gdy na odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji przeznaczane są środki publicznych osób prawnych lub osób prawnych, w których podmioty publiczne dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, wysokość tych odszkodowań była ograniczona do rozmiarów sześciomiesięcznego wynagrodzenia. W sytuacji gdyby strony ustaliły wysokość odszkodowania w wyższej kwocie, zostanie ona opodatkowana 70% stawką podatkową. Rozwiązanie takie pozwala z jednej strony wpłynąć na ograniczanie wysokości odszkodowania ustalanego w umowach o pracę oraz w umowach o świadczenie usług, a z drugiej strony, przekazać do Skarbu Państwa w formie przychodu podatkowego nadwyżkę w tym zakresie w wysokości 70%, w sytuacji ustalenia odszkodowania w wyższej od preferowanej przez ustawodawcę wysokości. Odwołując się do uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej, wprowadzającej unormowanie art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., należy wskazać, że jego wprowadzenie zmierzało do przeciwdziałania przyznawaniu wyjątkowo wysokich odpraw oraz odszkodowań z tytułu zakazu konkurencji członkom zarządów spółek z udziałem Skarbu Państwa. Celem wprowadzenia wysokiego opodatkowania ponad rozsądne minimum miało być wpłynięcie na zachowania stron takich kontraktów i dostosowanie wysokości odpraw i odszkodowań do rozsądnych i uczciwych standardów. Z treści uzasadnienia do wprowadzonej nowelizacji wynika, że intencją ustawodawcy, nadrzędnym celem wprowadzanej nowelizacji było przeciwdziałanie niekorzystnym zjawiskom przyznawania wysokich odszkodowań w związku z ustanowionym zakazem konkurencji. Nowelizacja miała zatem ograniczyć wypłatę wysokich należności, a celowi temu służyć miało wprowadzenie wysokiej stawki podatkowej. Zwrócić należy uwagę, że ustawodawca odwołując się do zasadności stosowania wysokiej stawki podatkowej wskazał na sytuację, która w jego ocenie była źródłem nieprawidłowości, a mianowicie dowolne ustalanie wysokości odszkodowań czy odpraw przez strony umowy. Wynika z powyższego, że ustawodawca miał świadomość, że źródeł wypłaty nadmiernych odszkodowań (odpraw) należało upatrywać w niewłaściwym postępowaniu stron umów cywilnoprawnych, a nie w źródłach ustawowych. W celu przeciwdziałania takim praktykom, tj. dowolnemu kształtowaniu wysokości wypłacanych odszkodowań przez strony kontraktów, w dążeniu do zmiany takich właśnie zachowań, ustawodawca wprowadził wysoką stawkę podatku. Ta wysoka stawka podatkowa, co wynika jasno z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej, miała skłonić do określonego zachowania strony kontraktu, tak aby ustalały one wysokość wypłacanych odszkodowań w rozsądnych granicach. Przyjęta przez organy administracji wykładnia art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. jest zgodna z wykładnią systemową. Jedną z reguł wykładni systemowej jest obowiązek interpretowania przepisów prawa w sposób zgodny z zasadami prawa. Z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP wynika zasada równości wobec prawa. Zasada ta oznacza nakaz nadawania takich treści unormowaniom prawnym, aby kształtowały one w jednakowy (podobny) sposób sytuację prawną podmiotów jednakowych (podobnych); równość w prawie wymaga, by przepisy prawne ujmowały prawa i obowiązki jednostki w sposób wolny od dyskryminacji oraz bez wprowadzania nieuzasadnionych przywilejów. Proponowana przez skarżącego wykładnia prowadziłaby do wniosków sprzecznych z unormowaną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasadą równości. Brak jest bowiem uzasadnionych podstaw do traktowania w odmienny sposób pod względem podatkowym osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę oraz umowy o świadczenie usług. Z przepisu wynika, że wolą ustawodawcy było zatem zrównanie sytuacji podatników, którzy otrzymują odszkodowanie z tytułu zakazu podejmowania działalności konkurencyjnej. Niezależnie czy odszkodowanie to przysługuje w związku z ustaniem stosunku pracy, czy w związku z ustaniem umowy o świadczenie usług, beneficjent świadczenia winien zobligowany być do zapłaty podatku w zwiększonej wysokości. Za niezasadną uznać należy argumentację skarżącego, że otrzymane świadczenie nie stanowi odszkodowania. Przede wszystkim zauważyć należy, że w taki sposób świadczenie to zostało określone przez samego ustawodawcę niezależnie od rozważań teoretycznoprawnych dotyczących istoty świadczeń odszkodowawczych, nie budzi wątpliwości, że ustawodawca w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.o.f. miał na myśli rekompensatę za brak możliwości podjęcia zatrudnienia. Nadto wskazać należy, że wiążący się z zakazem konkurencji obowiązek powstrzymywania się od podejmowania określonych czynności przez byłego pracownika, czy jak w rozpoznawanej sprawie osobę świadczącą usługi na podstawie kontraktu menadżerskiego, stanowi istotne ograniczenie możliwości zarobkowych. Zakaz konkurencji może powodować utratę możliwości osiągnięcia określonych korzyści majątkowych związanych z podjęciem dowolnego zatrudnienia albo własnej działalności gospodarczej lub zarobkowej. Świadczenie wynikające z umowy o zakazie konkurencji stanowi rekompensatę, w ustalonej zryczałtowanej kwocie, domniemanych utraconych korzyści w postaci nieosiągniętych dochodów, które mogłyby zostać uzyskane, gdyby zakaz nie obowiązywał, ma ono zatem charakter odszkodowawczy w rozumieniu art. 361 § 2 kodeksu cywilnego. Wskazać należy, że wykładnia art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. została dokonana w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 maja 2017r. sygn. I SA/Gd 162/17, z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 123/17, z dnia 18 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1206/17 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2017 r. sygn. III SA/Wa 3216/16. W wyrokach tych wskazano, że przez odszkodowania przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji należy rozumieć nie tylko te należne pracownikom na podstawie kodeksu pracy, ale również na podstawie umów cywilnoprawnych o zakazie konkurencji, opartych czy to o ustawę o zakazie konkurencji czy też generalną klauzulę swobody umów wynikającą z art. 3531 kodeksu cywilnego. Sądy administracyjne zajęły w cytowanych wyrokach stanowisko, że ograniczenie zastosowania przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. tylko do sytuacji, w których przyznawane odszkodowanie musi wynikać wprost z przepisu ustawy, czyniłoby wprowadzenie tego unormowania nieefektywnym, nie służącym osiągnięciu zamierzonych przez ustawodawcę celów. W praktyce bezpośrednim źródłem obowiązku wypłaty odszkodowania otrzymywanego w związku z obowiązywaniem zakazu konkurencji są bowiem zapisy umowne, a zatem łączący strony stosunek cywilnoprawny, kształtowany w oparciu o wyrażoną w art. 3531 kodeksu cywilnego zasadę swobody umów. Jeżeli zatem przepis art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. należałoby interpretować tak, że dotyczy on tylko sytuacji, w których wypłata odszkodowania następuje na podstawie aktów normatywnych, to cel wprowadzenia przedmiotowej regulacji, a zatem wola zmiany postaw stron stosunków cywilnoprawnych dowolnie dotąd kształtujących wysokość odszkodowań przyznawanych w związku z ustanowionym zakazem konkurencji, byłby iluzoryczny. Sąd w niniejszej sprawę podziela powyższe stanowisko. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369), skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.