I SA/Gd 1332/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 10 lipca 2017 r., nr [...] do [...], [...] do [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do sierpnia 2014 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 10 lipca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2, art. 23 § 1 i 2, art. 193 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej jako "O.p."), art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej jako "ustawa o VAT"), art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 254 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948), po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. z/s w Gdańsku (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. (dalej jako "Dyrektor UKS") z dnia 27 lipca 2016 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od marca do sierpnia 2014 r. oraz obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług na postawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące od marca do sierpnia 2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor UKS ustalił, że Spółka od marca do sierpnia 2014 r. z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, obniżyła podatek należny o podatek naliczony w łącznej kwocie 7.861,155 zł wykazany w fakturach, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez: "B" P. D. z tytułu dostawy granulatów i koncentratów chemicznych, P. L. z tytułu prowizji, P. S. z tytułu prowizji, "C" Sp. z o.o. z/s w G. z tytułu prowizji, "D" Sp. z o.o. z/s w S. z tytułu prowizji; a sprzedaż towarów zakupionych od pana P. D. ("B") dokumentowała fakturami wystawionymi dla: "E" Sp. z o.o. z/s w S. i "F" Sp. z o.o. z/s w S. Organ I instancji uznał, że faktury wystawione na rzecz ww. podmiotów nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a Spółka podlega obowiązkowi zapłaty wykazanego w nich podatku VAT w wysokości 7.899.346 zł na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Dodatkowo w związku z tym, że Spółka w rejestrach zakupu i sprzedaży za miesiące od marca do sierpnia 2014 r. zaewidencjonowała faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, organ I instancji uznał, na podstawie art. 193 § 1 i 2 O.p., że ww. rejestry za nierzetelne i pozbawione mocy dowodowej. Równocześnie Dyrektor UKS, w oparciu o art. 23 § 2 O.p., odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania uznając, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości. W związku z opisanymi wyżej nieprawidłowościami Dyrektor UKS decyzją z dnia 27 lipca 2016r. określił Spółce podatek od towarów i usług za marzec - sierpień 2014 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez Podatnika w złożonych za te miesiące deklaracjach podatkowych VAT - 7. Równocześnie organ I instancji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określił obowiązek zapłaty podatku z wystawionych przez Spółkę faktur VAT. Po rozpatrzeniu wniesionego przez Spółkę odwołania, Dyrektor IAS decyzją z dnia 10 lipca 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że kwestię sporną stanowi prawidłowość zakwestionowania przez organ I instancji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prawa Spółki do obniżenia w rozliczeniu za okres: marzec-sierpień 2014 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych czynności, wystawionych przez P. D. ("B") oraz określenie, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązku zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych przez Stronę na rzecz "E" Sp. z o.o. i "F" Sp. z o.o. Spółka została założona w 2013 r., od marca do sierpnia 2014 r. zajmowała się handlem granulatami i koncentratami chemicznymi. Zgodnie z okazanymi fakturami ww. towar Spółka nabywała od P. D., który następnie sprzedawała Spółkom "E" i "F". Spółka nie zatrudniała pracowników, nie posiadała ani samochodów ani magazynów, biura wynajmowała w G. (początkowo 10m2, od kwietnia 2014 r. 65m2, z czego część podnajęto z końcem maja 2014 r.). W skład Zarządu Spółki wchodzą P. L. (Prezes) oraz H. K. i P. S. (Członkowie). Od czerwca 2014 r. pełnomocnikiem, uprawnionym do reprezentowania Spółki łącznie z dwoma Członkami Zarządu, jest R. K. W ocenie organu odwoławczego, materiał dowodowy nie potwierdził rzeczywistego zaistnienia transakcji wyszczególnionych na uwzględnionych przez Spółkę w rozliczeniu podatku VAT za okres od marca do sierpnia 2014 r. fakturach zakupu i sprzedaży granulatów i koncentratów chemicznych. W ww. okresie Spółka nie współpracowała z innymi dostawcami i odbiorcami granulatów i koncentratów chemicznych poza P. D. (dostawca towarów), "E" Sp. z o.o. i "F" Sp. z o.o. - odbiorcy towarów. Zgodnie z zeznaniami P. L. Spółka poszukiwała swoich kontrahentów w internecie oraz poprzez swoje kontakty prywatne. Za nawiązywanie kontaktów i podpisywanie umów odpowiedzialny był P. L., P. S. i R. K.. Warunkiem nawiązania współpracy było ustalenie, że potencjalny kontrahent posiadał towar, historię firmy i wiarygodność bankową. O wyborze oferty pana P. D., według pana L., zdecydowała cena, jednakże nie wiedział jak ceny te kształtują się na rynku. Nazw innych kontrahentów sprzedających taki sam towar L. nie pamiętał. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że P. D. zatrudnia jedną osobę (byłą żonę), wynajmuje niewielki lokal, nie posiada żadnych magazynów, maszyn, zbiorników, urządzeń do rozładunku i załadunku; ogranicza się wyłącznie do wystawiania faktur sprzedaży granulatów i koncentratów chemicznych dla Skarżącej; nie ponosi kosztów transportu towarów, użytkował jedynie dwa samochody osobowe; oprócz faktur nie okazał ani listów przewozowych ani dowodów wydania granulatów. W toku prowadzonych wobec P. D. postępowań ustalono, że zakupu koncentratów i granulatów, które były przedmiotem sprzedaży do Skarżącej miał dokonywać od "G" Sp. z o. o. z/s w K. (od 20 marca 2014 r. do maja 2014 r.) i "H" Sp. z o. o. z/s w B. (od czerwca do sierpnia 2014 r.). Z kolei Spółka "H" nabywała towar od "I" Sp. z o.o., a ta od "J" Sp. z o.o. Materiał dowodowy wykazał, że zarówno "H" Sp. z o.o. jak i Spółki "I" i "J" wyłącznie pozorowały obrót artykułami chemicznymi, posługując się fikcyjnymi fakturami nie dokumentującymi faktycznych czynności. "H" Sp. z o. o. powstała w 2012 r. i była zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. W 2013 r. i pierwszych miesiącach 2014 r. prowadziła działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży w Polsce, poprzez portal internetowy Allegro.pl, artykułów sportowych importowanych z Chin. W dniu 4 czerwca 2014 r. dotychczasowi udziałowcy, tj. P. W. i P. G., sprzedali udziały M. M. i przekazali mu całą dokumentację. W KRS nie zarejestrowano tej zmiany, czego P. W. nie potrafił wyjaśnić. Z kolei ani "H" ani M. M., pomimo prawidłowego doręczenia wezwań, nie przedstawili żadnej dokumentacji i nie udzielili wyjaśnień dotyczących działalności tej spółki. Ponadto wg wyjaśnień Prezesa biura rachunkowego, prowadzącego dokumentację finasowo-księgową "H", 100% udziałów M. M. sprzedał J. J., który w dniu 4 listopada 2014 r. zabrał wszelką dokumentację finansowo-księgową. "H" Sp. z o.o. nie korzystała z jakichkolwiek magazynów czy środków transportu, nie zatrudniała pracowników, siedzibę zarejestrowała w wirtualnym biurze. Kwoty wykazane przez "H" w deklaracjach VAT-7 za okres od czerwca do października 2014 r. wynikają po stronie podatku należnego z faktur wystawionych przez jej jedynego dostawcę, tj. "I" Sp. z o.o., a po stronie podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz P. D., który był jedynym nabywcą granulatów i koncentratów chemicznych od ww. spółki. Prowadzony przez "H" proceder przyjmowania i wystawiania fikcyjnych faktur ustał z końcem października 2014 r., co zbiegło się z wszczęciem w dniu 30 października 2014 r. wobec "I" Sp. z o.o. postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. Dyrektor UKS w B. decyzją z dnia 10 września 2015 r. określił "H" Sp. z o.o., na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek zapłaty podatku zawartego w fakturach wystawionych na rzecz P. D. w miesiącach czerwiec - październik 2014 r. "I" Sp. z o.o. w okresie wystawiania faktur na rzecz "H" Sp. z o. o. nie była podatnikiem VAT zarejestrowanym zgodnie z przepisami ustawy o VAT. Nie posiadała w 2014 r. siedziby w rozumieniu miejsca wykonywania czynności związanych z funkcjonowaniem spółki prawa handlowego i jej organów. W miejscu wskazanym jako siedziba ww. firmy nie stwierdzono jakichkolwiek oznak zewnętrznych wskazujących na siedzibę "I" Sp. z o. o., takich jak szyld czy reklama. Pod adresem tym mieściło się jedynie biuro wirtualne, w którym nigdy nie odbywały się posiedzenia zarządu tej Spółki ani zgromadzenia wspólników, a "I" Sp. z o. o. wykorzystywała jedynie wskazany adres jako adres do korespondencji. Pod tym adresem Spółka nie posiadała też niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej zaplecza technicznego w postaci magazynów. A. S. - Prezes Zarządu "I" Sp. z o.o. wyjaśnił, że z kontrahentami Spółki (w liczbie zaledwie dwóch) spotykał się wyłącznie w restauracjach. Spółka nie zatrudniała pracowników. Z powyższych względów Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], decyzją z dnia 6 listopada 2014 r. odmówił zarejestrowania tej Spółki jako podatnika podatku od towarów i usług oraz podatnika VAT UE. Od ww. decyzji "I" Sp. z o. o. nie wniosła odwołania. Organ zaznaczył, że brak statusu czynnego podatnika VAT znacząco utrudnia, jeśli nie uniemożliwia, działanie podmiotu gospodarczego prowadzącego normalną działalność rynkową w takim zakresie, w jakim "I" Sp. z o. o. miała rzekomo ją prowadzić. Powyższe okoliczności świadczą o tym, że prowadzenie faktycznej działalności w istocie nie było celem funkcjonowania Spółki "I". "J" Sp. z o.o. w ww. okresie nie prowadziła działalności gospodarczej rozumianej jako zespół zgodnych z prawem, zorganizowanych działań mających charakter zarobkowy podejmowanych we własnym imieniu i na własny rachunek oraz nie dokonywała faktycznych dostaw towarów. Prezesem Zarządu "J" Sp. z o. o. w okresie, w którym Spółka ta prowadzić miała działalność gospodarczą, była osoba skazana prawomocnym wyrokiem za przestępstwo określone w przepisach rozdziałów XXXIII-XXXVII kodeksu karnego, w związku z czym, zgodnie z art. 18 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych nie mogła pełnić takiej funkcji w spółce prawa handlowego. "J" Sp. z o. o. dysponując kapitałem zakładowym w wysokości 5.000 zł osiągnęła w okresie od 22 kwietnia 2014 r. do 31 lipca 2014 r. rzekomo wielomilionowe obroty. W 2014 r. "J" złożyła deklarację VAT-7K tylko za II kwartał, w której wykazała wielomilionowy zakup i sprzedaż towarów, przy czym w rozliczeniu podatku od towarów i usług wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny kwartał. "J" Sp. z o. o. nie zgłosiła do właściwego urzędu skarbowego aktywnych rachunków bankowych ani nie wskazała miejsca faktycznego przechowywania ksiąg rachunkowych. Dyrektor IAS stwierdził, że faktury wystawione przez "J" Sp. z o.o., "" Sp. z o.o. i "H" Sp. z o.o. z tytułu sprzedaży granulatów i koncentratów chemicznych nie dokumentują faktycznej dostawy towarów, co oznacza, że P. D. nie nabył towarów, które następnie sprzedał do Skarżącej. P. D. miał też dokonywać zakupu towarów (sprzedawanych następnie Skarżącej) od "G" Sp. z o. o. Czynności sprawdzające w ww. podmiocie nie zostały przeprowadzone. Nie podjęto wezwań do osobistego stawienia się w Urzędzie osoby upoważnionej do reprezentowania ww. Spółki oraz do dostarczenia dokumentów w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających. Nie powiodły się również próby osobistego doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych. Pod adresem wskazanym jako siedziba tej spółki, znajdowało się Centrum Biurowe. Od około dwóch lat przedstawiciele tej spółki nie pojawili się w wynajętym biurze i w związku z nieregulowaniem bieżących zobowiązań za wynajem powierzchni biurowej oraz brakiem kontaktu ze strony spółki rozwiązano umowę z ww. firmą. Spółka "G" złożyła deklarację VAT -7K za III kwartał 2013 r. oraz za I i II kwartał 2014r., w których wykazała wielomilionowe obroty dysponując kapitałem zakładowym w wysokości 5.000 zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. na podstawie art. 96 ust. 8 i 9 ustawy o VAT, z dniem 28 stycznia 2015 r., wykreślił "G" z rejestru podatników VAT. W okresie, w którym "G" Sp. z o. o. wystawiała faktury na rzecz P. D., Prezesem Zarządu ww. Spółki była E. C. – P., a od 16 kwietnia 2014 r. – B. S. Na podstawie analizy zeznań złożonych przez ww. osoby, organ wykazał, że żadna z nich nie miała wiedzy na temat funkcjonowania spółki, jej kontrahentów (w tym "B" P. D.) , jej dostawców, sprzedawanego towaru, jego transportu. Ww. okoliczności dotyczące funkcjonowania "G" Sp. z o. o. wskazują jednoznacznie, że Spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej, a wystawione przez nią faktury na rzecz P. D. ("B") nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Dyrektor IAS uznał, że kontrahenci P. D. (jedynego dostawcy koncentratów i granulatów do Skarżącej) wystawiali tzw. puste faktury - nie sprzedali towaru wymienionego na tych fakturach. W konsekwencji Skarżąca nie mogła nabyć produktów zafakturowanych na jej rzecz przez P. D. Podważa to twierdzenie Skarżącej, że towar wskazany na fakturach wystawionych dla spółek "E" i "F" zakupiła od P. D., co potwierdzają ustalenia w zakresie dokonanej przez Stronę sprzedaży. Organ wskazał, że zgodnie z zeznaniami P. L. współpracę z "E" Sp. z o.o. nawiązano w ostatnim kwartale 2013 r. W celu realizacji transakcji kontaktowali się w imieniu Skarżącej początkowo panowie: L., S. i K., następnie M. W. z firmy "C", z którą Skarżąca zawarła umowę, a w imieniu spółki "E" – T. K. Natomiast w kwestii współpracy z "F" Sp. z o.o. P. L. zeznał, że spółka "F" powstała z inicjatywy spółki "E" z siedzibą w S., musiał o tym zadecydować Prezes Spółki "E" T. K., od marca 2014 r., kiedy zaczęli współpracę z "E", Zarząd firmy "E", w której prezesem był T. K., podjęli decyzję o utworzeniu spółki "F", z którą mieli współpracować zamiast z firmą "E". Zatem decyzji o zmianie nabywcy towarów z "E" Sp. z o.o. na "F" Sp. z o.o. nie podjął sprzedawca towarów, tj. Skarżąca, tylko ich nabywca. Organ ustalił, że granulaty i koncentraty chemiczne, rzekomo sprzedane przez Skarżącą spółkom "E" i "F", miały być wywożone z Polski, czego świadomy był Prezes Zarządu Skarżącej. P. L. ostatecznym odbiorcą towaru była firma "K", [...]. Natomiast na podstawie zamówień składanych przez "E" i "F" do Skarżącej oraz zamówień kierowanych przez Skarżącą do P. D., ustalono, że odbiorcą towaru nie była firma "K", a miejscem dostawy były także inne adresy niż wskazany przez P. L., tj. [...] Słowacja, [...] Słowacja, [...] Słowacja. Z materiału dowodowego wynika, że towary zakupione od Skarżącej przez "E" jak i przez "F" "zostały sprzedane" w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz "L" s.r.o. z/s w [...] Czechy, a odbiorcą towarów była "M" s.r.o. z/s w [...], Słowacja. Jednakże na podstawie informacji uzyskanych od czeskiej i słowackiej administracji podatkowej ustalono, że "L" s.r.o. uczestniczy w transakcjach karuzelowych, w których działa jako firma wiodąca, nabywa towary w Polsce i następnie te towary dostarcza z powrotem do Polski, na Słowację jak również na Litwę i Węgry, zaś polscy kontrahenci są tzw. wydmuszkami (oryg. White Horses), nie ma żadnego majątku ruchomego ani nieruchomego, nie zatrudnia żadnych pracowników, wynajmowała magazyn z D., który nie służył do magazynowania granulatu, ale do handlu olejem rzepakowym, składała deklaracje po terminie, głównie na wezwanie organu podatkowego. Co więcej dyrektor wykonawczy "L" s.r.o. – J. B. nic nie wie na temat działalności firmy, a wszystkie transakcje były zawierane (bez wiedzy pana B.) przez T. Ż. z wykorzystaniem jego prywatnych kont bankowych. Od stycznia 2015 r. administracja czeska nie miała kontaktu z T. Ż., ponieważ nie odbiera on korespondencji, nie stawia się na wezwania czeskiego organu podatkowego. Konto bankowe było zasilane przez różne firmy, w tym również znacząco przez "M" s.r.o. kwotami przekraczającymi 9.500.000 zł i gotówką przez T. Ż. (pełnomocnika "L" s.r.o.) kwotami sięgającymi od kilkuset tysięcy złotych do ponad 1.700.000 zł. Natomiast "M" s.r.o. za 2014 r. nie złożyła żadnej deklaracji pomimo wezwań. Pisma wysłane do tego podatnika wróciły jako nieodebrane, a pełnomocnik M. K. jest nieosiągalny i nie przebywa na terytorium Słowacji. Rejestracja VAT w systemie VIES została anulowana 15 listopada 2014 r. Mimo, że "L" s.r.o. deklarowała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do "M" s.r.o., to ta firma nie zadeklarowała żadnych nabyć. Transakcje handlowe nie były wykonane jak zadeklarowano w dokumentach, ponieważ "M" s.r.o. nie posiadała żadnych pomieszczeń do przechowywania, nie zatrudniała żadnych pracowników. Organ podkreślił, że w kolejnych miesiącach (wrzesień i październik 2014 r.) kontynuowano proceder, tj. "L" s.r.o. deklarowała WDT do "N" s.r.o., która funkcjonowała na podobnych zasadach jak "M" s.r.o. "N" s.r.o. nie przedłożyła żadnych dokumentów pozwalających na zweryfikowanie: adresów, gdzie dostarczono towary na terenie Słowacji (miejsce wyładunku), od kogo firma słowacka nabyła towary i komu następnie je sprzedała, nazwy firmy dokonującej transportu na terenie Słowacji, kto zamówił i zapłacił za transport odbieranego towaru, ile zapłacono za towar - granulat dostarczany przez "F", konta z którego dokonano zapłaty dla "L" s.r.o., jeśli dokonywano płatności gotówką to kto, komu, gdzie i kiedy płacił, dokumentów na płatność gotówkową, danych osoby składającej zamówienie na towar od "L" s.r.o. "N" s.r.o. została wykreślona z urzędu z rejestru podatników w dniu 15 maja 2015 r. W 2014 r. urząd podatkowy Słowacji nie miał kontaktu z ww. firmą. "N" s.r.o. nie zadeklarowała WNT od "F" Sp. z o.o., ostatnią deklarację VAT złożyła za marzec 2014 r. Przedstawiciel ww. spółki J. J. oświadczył, że nigdy nie handlował i nie zna spółki "F", a "N" s.r.o. nie handlowała z "L" s.r.o. z Czech. W konsekwencji organ uznał, że skoro "M" s.r.o., a następnie "N" s.r.o., nie mają fizycznej siedziby, nie posiadają magazynów, nie wynajmowały magazynów, nie deklarowały nabyć, nie potwierdzają otrzymania towaru od "L" s.r.o., to podmioty te będąc ogniwami w łańcuchu dostaw nie prowadziły faktycznej sprzedaży, a jedynie uczestniczyły w obiegu dokumentów pozornie wskazującym na dokonanie transakcji. Zatem twierdzenie, że dostawy do "M" s.r.o. i "N" s.r.o. nie miały miejsca w rzeczywistości, jest w pełni uzasadnione. Powyższe przesądza w powiązaniu z ustaleniami dotyczącymi kontrahentów P. D., że transakcje sprzedaży granulatów i koncentratów, zafakturowane przez Skarżącą na rzecz spółek "E" i "F", realnie nie zaistniały. Z zeznań P. L. (Prezesa Zarządu Skarżącej) wynika, że na podstawie zamówień otrzymanych od spółek "E" i "F" za pośrednictwem poczty elektronicznej zamawiano towar u P. D. również mailowo. Zapłaty w pierwszej kolejności dokonywały spółki "E" i "F", Skarżąca z otrzymanych od ww. kontrahentów pieniędzy regulowała należności wobec P. D., który po otrzymaniu zapłaty wysyłał towar. Od momentu uiszczenia należności na rzecz P. D. Skarżąca stawała się właścicielem towaru. W okresie od 20 marca 2014 r. do 18 sierpnia 2014 r. P. D. wystawił na rzecz Skarżącej 107 faktur, zaś Skarżąca na rzecz "F" Sp. z o. o. i "E" Sp. z o.o. wystawiła 97 faktur (różnica 13 faktur jest wynikiem wystawienia przez Skarżącą w 13 przypadkach jednej faktury sprzedaży, na której wykazywany był towar z 2 faktur wystawionych przez P. D.). Transakcje zakupu zgodnie ze zgromadzonymi fakturami były przeprowadzane prawie codziennie, a czasami po kilka transakcji w ciągu jednego dnia. W wyniku analizy zgromadzonych dowodów, tj. zamówień składanych przez Skarżącą do P. D., faktur sprzedaży wystawianych przez pana D. na Skarżącą, WZ wystawionych przez P. D. na rzecz Skarżącej, organ ustalił, iż dane wykazywane na tych dokumentach są identyczne (data wystawienia, ten sam towar, ta sama ilość). Następnie towar z faktury wystawionej przez P. D. w takiej samej ilości, w tym samym dniu był wykazywany na fakturach sprzedaży wystawionych przez Skarżącą na rzecz: "F" i "E" na podstawie zamówień od tych podmiotów. Jednocześnie w łańcuchu transakcji brali też udział dostawcy P. D. i ich kontrahenci, tj. "G" Sp. z o. o., "H" Sp. z o. o., "I" Sp. z o.o. i "J" Sp. z o.o. Przy czym schemat działania był ten sam. Transakcje związane z nabyciem i dostawą towaru (zamówienia, wystawienie faktury, zapłata) odbywały się przeważnie tego samego dnia. Faktury sprzedaży towarów wystawiano w oparciu o faktury nabycia. Wzajemne zobowiązania regulowane były w walucie polskiej po otrzymaniu płatności od swojego odbiorcy, najczęściej w tych samych bankach. Zapłata przybierała najczęściej formę przelewu bankowego. Pieniądze na konto wpływały jednego dnia i tego samego lub następnego dnia zostały wypłacone na kolejne transakcje. Kontakt pomiędzy firmami odbywał się drogą e-mailową lub telefoniczną. Dane na fakturach były przekazywane od jednego kontrahenta do drugiego. Na wystawianych fakturach podawano te same nazwiska kierowców, numerów rejestracyjnych pojazdów, bez podawania firmy dokonującej przewozu towarów. Zapłata za towar następowała w formie przelewów bankowych. "L" s.r.o. wpłacała kwoty netto z WDT, natomiast Skarżąca otrzymywała kwoty brutto zakupu - w każdym przypadku kwota wpływająca od spółki "L" była niższa od kwoty jaką płacono za granulat. W przeważającej większości przypadków w ciągu jednego dnia kolejne podmioty w łańcuchu wystawiały i wysyłały do kontrahentów zamówienia na towar i faktury VAT, a także dokonywały zapłaty sprzedając i kupując w ten sposób towary w ilości nawet kilku ton, wart kilkaset tysięcy złotych. Mając na uwadze, że wśród podmiotów zaangażowanych w transakcje występowały takie, które nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej, opisany przebieg transakcji budził uzasadnione wątpliwości organu co do ich realnego zaistnienia i może wskazywać na celowe skomplikowanie obrotu poprzez wydłużenie łańcucha dostawców i odbiorców, w celu ukrycia fikcyjności przedmiotowych transakcji oraz utrudnienia ich wykrycia. Ponadto Dyrektor IAS zauważył, że Skarżąca (Sprzedający) zawarła dwie umowy współpracy handlowej: w dniu 19 marca 2014 r. z "E" Sp. z o.o. (Kupujący) i w dniu 1 lipca 2014 r. z "F" Sp. z o. o. (Kupujący). Obydwie ww. umowy są tej samej treści i dotyczą współpracy w zakresie kupna - sprzedaży granulatu w celu dalszej sprzedaży towaru przez Kupującego poza granice kraju. Wskazano w nich, że odpowiedzialność za jakość towaru ponosi Skarżąca. W aktach sprawy znajduje się także umowa o współpracy handlowej z dnia 16 kwietnia 2014 r. zawarta pomiędzy "E" Sp. z o.o. (Sprzedający) a "L" Sp. z o.o. (Kupujący) niemalże tej samej treści, co ww. umowy, w której również zapisano, że odpowiedzialność za jakość towaru ponosi Skarżąca. Tymczasem w aktach sprawy nie ma ani jednej specyfikacji towaru, mimo że wg P. L. Strona prosiła o nią. Prezes Zarządu Spółki nie potrafi także określić właściwości fizycznych czy chemicznych zakupionego towaru, a nawet wskazać jego zastosowania. Powyższe oznacza, że jakość towaru nie była istotna, co z kolei podważa rzeczywiste zaistnienie transakcji. Na marginesie organ dodał, że w umowie współpracy handlowej pomiędzy "E" Sp. z o.o. a "L" s.r.o. zapisano, iż odbiór towaru następuje w magazynie Kupującego. Adresu tego magazynu jednak nie wskazano i jak wykazało prowadzone postępowanie kontrolne brak jest dowodów na to, że "L" s.r.o. lub ostateczny odbiorca towarów ("M" s.r.o.) dysponowały powierzchnią magazynową przeznaczoną do przechowywania granulatów czy koncentratów chemicznych. Kolejno w dniu 30 czerwca 2014 r. Skarżąca, P. D., "E" Sp. z o.o. i "F" Sp. z o. o. zawarły umowę "o niepodejmowaniu współpracy z pominięciem stron i o zachowaniu poufności dotycząca realizacji dostaw granulatu poliwęglanowego w związku z założeniami transakcji handlu granulatem poliwęglanowym z wykorzystaniem zerowej stawki VAT, umowy współpracy w zakresie sprzedaży granulatu w kontraktach terminowych." Przytaczając szczegółowe zapisy tej umowy, organ stwierdził, że ww. umowa, która ma regulować wzajemne stosunki handlowe pomiędzy czterema podmiotami i która winna mieścić się w kanonie dobrze rozumianych zachowań wolnorynkowych oznacza brak równych praw poszczególnych podmiotów zawierających tę umowę. Stroną umowy są bowiem cztery podmioty, z których żaden nie jest producentem (wytwórcą) granulatów ani nie jest ostatecznym ich odbiorcą tj. np. zakładem produkcyjnym wykorzystującym granulaty w procesie technologicznym. Wnioskować zatem należy, iż cztery firmy zawierające umowę są podmiotami o podobnym profilu działalności gospodarczej (działalność handlowa) i posiadają identyczne cele, tj. maksymalizację zysku. Zawarcie ww. umowy spowodowało nieuzasadnione wydłużenie łańcucha kolejnych dostawców granulatów, co musi mieć wpływ na niższe zyski poszczególnych podmiotów oraz w sposób niezrozumiały, nie poparty logiką działania, usystematyzowało kolejność firm mających dokonywać kolejnych odsprzedaży towaru bez uzasadnienia czyniąc podmioty bardziej lub mniej uprzywilejowane w ciągu odsprzedaży. Bowiem podmiot pierwszy jest podmiotem, który może znać cenę pierwotną zakupu od producenta i posiadając tą wiedzę (zachowując ją wyłącznie dla siebie) dyktować cenę dalszej odsprzedaży narzucając większą marżę handlową niż pozostali uczestnicy rynku - w tym przypadku pozostałe trzy podmioty - tym bardziej, że wszystkim podmiotom - jako "fachowcom" w danej branży powinna być znana możliwa do uzyskania cena ostateczna, tj. odsprzedaży do odbiorcy ostatecznego dokonującego przerobu granulatu. Wątpliwości Dyrektora IAS wzbudził także transport towarów opisanych na spornych fakturach. W przekonaniu P. L. transport do ostatecznego odbiorcy organizował P. D. Skarżąca płaciła za towar wraz z usługą transportu. P. L. nie był zorientowany, jaka firma zajmowała się transportem towarów, jakim pojazdem odbył się transport, do kogo należał pojazd, kto nim kierował, wskazując, że kwestiami logistycznymi i transportem zajmowała się firma "B". Prezes Zarządu Skarżącej nie wie także kto ubezpieczał towar. Wskazał, że towar pochodził z magazynów w B., ale nie wie do kogo należały magazyny. Po jednej wizycie (przy pierwszej transakcji z P. D.) w magazynie w T., gdzie towar był załadowywany na samochód i w miejscu wyładowania w magazynie na Słowacji ([...]), P. L. uznał, że nie było potrzeby bycia przy załadowywaniu towaru, ponieważ uważał, że przy następnych załadunkach odbywało się to w taki sam sposób. Prezes Zarządu Skarżącej zeznał także, że celem potwierdzenia dostawy i odbioru towaru wystawiano dokument CMR, który dostawał kierowca. Strona nie posiada jednak kopii tych dokumentów, gdyż są one (jak twierdzi) w Spółce "E". Zatem pan P. L. przy załadunku/przeładunku towarów był tylko jeden raz na 97 transakcji o wartości wielu milionów złotych, przeprowadzonych w ciągu 5 miesięcy. Co więcej Strona nie posiada żadnych dokumentów, świadczących o przewozie towarów do odbiorcy. Nie wie, czy towar był ubezpieczony. Skarżąca w marcu 2014 r. rozpoczęła handel granulatami i koncentratami chemicznymi, więc był to dla niej nowy przedmiot działalności gospodarczej. Jednakże, w ocenie organu, powyższe okoliczności nie świadczą o tym by Strona była zainteresowana rzeczywistym dostarczeniem nabytych od pana D. towarów do spółek "E" i "F". Prezes Zarządu Skarżącej twierdzi, że nigdy nie było żadnych reklamacji, co w jego przekonaniu oznacza, że towar został dostarczony. W rzeczywistości jednak (jak wykazano powyżej) ostateczny odbiorca – "M" s.r.o. nie zadeklarowała żadnych nabyć w 2014 r., nigdy nie posiadała żadnych pomieszczeń do przechowywania, nigdy nie zatrudniała żadnych pracowników. Brak jest dowodów potwierdzających dostarczenie do ww. podmiotu towarów opisanych na kwestionowanych fakturach. Przy czym z zeznań P. L., a także z zawartych z "E" Sp. z o.o. i "F" Sp. z o.o. umów o współpracy handlowej wynika, że Skarżąca była świadoma, iż towar będzie wywożony z Polski. Jednocześnie twierdzenie P. L., że Spółki nie interesowało to, kto zajmował się transportem towaru, ponieważ kupowała towar razem z usługą dostawy, pozostaje w sprzeczności z zapisami w umowach współpracy handlowej zawartych z "E" i "F". W ww. umowach jednoznacznie wskazano, że dostawy towaru będą zorganizowane i realizowane zgodnie z zamówieniami na koszt Sprzedającego, tj. Skarżącej, a organizację dostaw strony rozumieją jako nadzór i kontrola firmy spedycyjnej oraz przygotowanie i dostarczenie Kupującemu wszystkich wymaganych dokumentów potwierdzających dostawę towaru. Sprzedający zaś dostarczy towar do miejsca wskazanego w zamówieniu, w celu jego odbioru. Jednakże Skarżąca nawet nie wie jaka firma spedycyjna przewoziła towar. P. L. wprost zeznaje, że dane kierowcy i pojazdu znajdujące się na fakturach pochodzą od pana D. Prezes Zarządu Skarżącej nie potrafi wyjaśnić także, w jaki sposób wskazany na fakturach J. K. odebrał w ciągu 6 dni w lipcu i sierpniu 44 tony granulatu. W tej sytuacji brak jakiegokolwiek zainteresowania transportem towaru i wskazywanie, że to pan D. organizował transport podważa, zdaniem organu, rzeczywiste dostarczenie zafakturowanych towarów i w konsekwencji zaistnienie transakcji. W kontekście ww. okoliczności istotne jest ustalenie, że P. D., który w przekonaniu Skarżącej odpowiadał za transport, nie tylko nie posiadał żadnych środków transportu poza samochodami osobowymi, ale również nie ponosił kosztów transportu sprzedawanego towaru. Nie okazał także ani listów przewozowych ani dowodów wydania granulatów. Z dokumentów CMR wynika, że przewoźnikiem była Firma "O" R. R. z/s w S. Czynności sprawdzające podjęte u ww. podatnika przez Naczelników Urzędów Skarbowych okazały się bezskuteczne. Pan R. nie odebrał wezwań. Ww. podatnik figuruje w ewidencji jako zarejestrowany i czynny podatnik podatku VAT od 31 marca 2000 r. W wyniku sprawdzenia w Centralnej Ewidencji Pojazdów środków transportowych, wskazanych w dokumentach przewozowych, którymi zgodnie z CMR dokonano przewozu towarów ustalono, iż: jeden pojazd nie figuruje w ewidencji, a dwie naczepy i samochód są własnością innych podmiotów. Wobec ww. ustaleń, zdaniem organu odwoławczego, w zgromadzonym materiale brak dowodów potwierdzających transport towarów wymienionych na spornych fakturach. W efekcie powyższe podważa wartość dowodową wystawionych przez P. D. dokumentów WZ. Organ dodał, że na tych dokumentach widnieją pieczęcie Skarżącej i podpisy P. L., pomimo tego, że Strona nie posiada żadnych dokumentów dotyczących załadunku i rozładunku towaru, a także nie wie kto przewoził towar. P. D. nabywał towar łącznie z usługą transportową i wystawiał dokumenty WZ potwierdzające wydanie towaru, mimo że go nie magazynował. P. D. i jego dostawcy nie posiadali dokumentów dotyczących załadunku, rozładunku, przewoźnika towaru. Organ wskazał, że ustalenia w zakresie transakcji przeprowadzonych przez Skarżącą z P. D. oraz spółkami "E" i "F" znajdują potwierdzenie w decyzjach wydanych dla: dostawcy P. D. – "H" Sp. z o.o., w której zakwestionowano faktury wystawione przez tę spółkę na rzecz pana D. w okresie od czerwca do października 2014 r.; a także dla "F" Sp. z o.o., w której odmówiono ww. podmiotowi prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez Skarżącą w lipcu, sierpniu, wrześniu i październiku 2014 r. Dyrektor IAS uznał, że transakcje zakupu granulatów i koncentratów chemicznych opisane w fakturach wystawionych przez P. D. na rzecz Skarżącej nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji skoro Skarżąca nie nabyła zafakturowanych towarów, to także nie sprzedała ich swoim kontrahentom, tj. "E" i "F". Ponadto Spółka zaewidencjonowała w rejestrach zakupu za miesiące marzec - sierpień 2014 r. faktury wystawione przez: P. L., P. S., "C" Sp. z o.o. i "D" Sp. z o.o. Łączna kwota podatku naliczonego wynikająca z faktur pochodzących od ww. podmiotów, o którą Spółka obniżyła podatek należny w ww. okresach rozliczeniowych, wyniosła 301.715,60 zł. Skarżąca zawarła w dniu 20 marca 2014 r. z "C" Sp. z o. o. umowę agencyjną, zgodnie z którą spółka "C" (zwana agentem) przyjmuje do realizacji na rzecz zlecającego usługę polegającą na pozyskaniu firmy "E" Sp. z o. o. do współpracy w zakresie kupna i sprzedaży granulatu. Natomiast z P. S. i P. L. Skarżąca zawarła, odpowiednio w dniu 14 marca 2014 r. i 1 czerwca 2014 r., umowy o współpracy, a z "D" Sp. z o. o. - umowę agencyjną z dnia 20 marca 2014 r. W ramach ww. umów P. L. i Spółka "D" przyjęli do realizacji na rzecz Skarżącej usługę polegającą na poszukiwaniu i pozyskaniu firm / przedsiębiorców / osób fizycznych / innych podmiotów do współpracy w zakresie kupna / sprzedaży granulatu / towarów i usług znajdujących się w ofercie Spółki, prowadzenia negocjacji handlowych itp. Z kolei P. L. miał prowadzić negocjacje i doprowadzić do zawarcia kontraktów z podmiotami zainteresowanymi towarami i usługami oferowanymi przez Spółkę. Odnosząc się do ww. faktur i umów organ przypomniał, że P. L., P. S. i R. K. (Prezes Zarządu Spółki "D") są powiązani ze Skarżącą i pełnią w niej odpowiednio funkcje: Prezesa Zarządu, Członka Zarządu i pełnomocnika. Natomiast "C" Sp. z o.o. ma siedzibę pod tym samym adresem co Skarżąca. Analiza protokołów przesłuchań P. L., P. S. oraz Prezesów Zarządu "C" Sp. z o.o. i "D" Sp. z o.o - odpowiednio B. M. i R. K., doprowadziła organ do wniosku, że tylko "C" Sp. z o.o. pozyskała dla Skarżącej klienta, tj. "E" Sp. z o.o. Przy czym organ zaznaczył, że Skarżąca zawarła z "E" Sp. z o.o. umowę o współpracy handlowej w dniu 19 marca 2014 r., czyli przed podpisaniem umowy agencyjnej z "C" Sp. z o.o., w której od razu wskazano ww. kontrahenta. W ocenie organu zawarcie umowy agencyjnej, której jedynym celem jest pozyskanie zamówień przez podmiot gospodarczy, z którym już wcześniej zawarto kompleksową umowę na dostawę towarów, jest pozbawione ekonomicznego sensu i podważa rzeczywisty charakter współpracy z "C" Sp. z o.o. w zakresie określonym w umowie agencyjnej z dnia 20 marca 2014 r. Co więcej Skarżąca i "E" znały się wcześniej - współpracę nawiązano już w 2013 r. w zakresie handlu peletem drzewnym. W konsekwencji organ nie uznał, że "C" Sp. z o.o. pozyskała nowego klienta. Wszystkie ww. osoby i podmioty pobierały prowizję od tych samych czynności. Przy czym istotna jest kolejność czynności przeprowadzonych w celu doprowadzenia do transakcji. Wbrew zapisom w umowach agencyjnych i umowach o współpracy, to nie Spółki "C" i "D" oraz P. L. i P. S. poszukiwali klienta i prowadzili z nim negocjacje w sprawie sprzedaży granulatów i koncentratów chemicznych. Transakcje przebiegały inaczej - z zeznań pana P. L. i pana R. K. wprost wynika, że Skarżąca otrzymywała zamówienia od spółek "E" i "F", na których podstawie zamawiano towar u P. D., w momencie złożenia zamówienia do pana D. Strona miała już nabywcę. Organ dodał, że Skarżąca w wyniku współpracy ze Spółkami "C" i "D", a także panem S. nie pozyskała żadnego kontrahenta. Co prawda pani M. twierdzi, że pozyskała "F" Sp. z o.o., ale pozostaje to w sprzeczności z zeznaniami P. L. Zatem to nie "C" Sp. z o.o. pozyskała ww. kontrahenta, lecz de facto "E" wyznaczyła do dalszej współpracy ze Skarżącą nowopowstałą Spółkę "F". Zdaniem organu odwoławczego, P. L., P. S., "C" Sp. z o.o. i "D" Sp. z o.o. nie wykonali czynności wynikających z umów zawartych ze Skarżącą, co oznacza brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez ww. podatników. Dyrektor IAS uznał za udowodniony fakt, że czynności wykazane w fakturach wystawionych przez: P. D. (dostawa granulatów i koncentratów chemicznych), a także przez P. L., P. S., "C" Sp. z o.o. i "D" Sp. z o.o. (pozyskanie kontrahentów i obsługa transakcji) na rzecz Skarżącej nie zostały dokonane przez ww. podmioty. Pochodzące od nich faktury należą do kategorii tzw. "pustych faktur" niedokumentujących żadnych czynności, co skutkuje brakiem możliwości odliczenia podatku z nich wynikającego. Z okoliczności ustalonych w sprawie jednoznacznie wynika, że Skarżąca na podstawie faktur wystawionych przez: P. D., P. L., P. S., "C" Sp. z o.o. i "D" Sp. z o.o. nie dokonała żadnego nabycia. Organ, mając na uwadze aktualne orzecznictwo sądów krajowych i TSUE, odwołujące się do konieczności wykazania na podstawie obiektywnych przesłanek świadomości podatnika co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym, wskazał, że w sytuacji gdy wszystkie okoliczności w danym stanie faktycznym sprawy świadczą o tym, że transakcja w ogóle nie została dokonana, tj. zafakturowane usługi nie zostały przez żaden podmiot wykonane, bądź też nie doszło do dostawy towaru to trudno w ogóle rozważać staranność podatnika np. w wyborze kontrahenta czy kwestię istnienia dobrej wiary. Dopiero gdy transakcja opisana w fakturze rzeczywiście miała miejsce, ale np. przez inny podmiot niż wykazany na fakturze, można dokonać oceny czy podatnik działał w dobrej wierze. Niezależnie od powyższego organ dodał, że ustalone w sprawie okoliczności wskazują, iż Skarżąca miała pełną świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Skarżąca świadomie brała udział w procederze polegającym na nadużyciach w VAT, wykorzystując puste faktury, w których jako wystawcy widnieją P. D., P. L., P. S., "C" Sp. z o.o. i "D" Sp. z o.o., w celu zawyżenia podatku naliczonego. Skarżąca, P. D., "E" Sp. z o. o. i "F" Sp. z o. o. zawierając ww. umowy były w pełni świadome swego uczestnictwa w "łańcuchu dostaw granulatu." Skarżąca wiedziała, że towar jest wywożony z Polski i że P. D. ma swoich dostawców, m. in. "G" Sp. z o.o. Skarżąca była świadoma, że nie ponosi kosztów transportu, magazynowania czy ubezpieczenia towaru i nie zna jego pochodzenia. Nie bez znaczenia są okoliczności: rozmiar i ilość transakcji zawartych w okresie od marca do sierpnia 2014 r., zakres czasowy - zgodnie z fakturami transakcje były przeprowadzane prawie codziennie, a czasami po kilka transakcji w ciągu jednego dnia, przez okres 5 miesięcy, przeprowadzanie transakcji pomiędzy podmiotami w tym samym dniu tj. składanie zamówienia, przekazywanie faktur, dokonywanie zapłaty; przy 97 transakcjach sięgających wielu milionów złotych Skarżąca tylko raz była obecna przy załadunku i wyładunku towaru, w pozostałych przypadkach nie widziała towaru; Skarżąca nie była zainteresowana jak przebiegał transport towarów, brak odpowiedzialności za towar. Okoliczności te wykluczają przyjęcie domniemania, iż podatnik nie mógł wiedzieć, że bierze udział w oszukańczym procederze i jednocześnie wskazują, że Skarżąca zaniedbała należytej staranności podczas współpracy ze swoimi kontrahentami. Z kolei w przypadku transakcji z P. L., P. S., a także spółkami "C" i "D" o świadomości Skarżącej co do uwzględniania w rozliczeniu podatku VAT faktur stwierdzających czynności niedokonane świadczy fakt, że Skarżąca współpracowała ze spółką "E" przed podpisaniem umów z ww. podmiotami, a współpracę z "F" Sp. z o. o. rozpoczął z inicjatywy "E" Sp. z o.o., a nie na skutek działań spółki "C". W ocenie organu odwoławczego, Skarżąca z pełną świadomością uczestniczyła w procederze wystawiania pustych faktur, zatem nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 7.861,155 zł wykazany w fakturach wystawionych przez: P. D., P. L., P. S., "C" Sp. z o.o. i "D" Sp. z o.o., ponieważ przedmiotowe faktury stwierdzają czynności niedokonane (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT). Ponadto w związku z ww. ustaleniami w zakresie podatku naliczonego organ stwierdził, że skoro Skarżąca nie nabyła granulatów i koncentratów chemicznych wymienionych w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez P. D., a faktury nie odzwierciedlają realnych czynności gospodarczych, to nie mogła przedmiotowych towarów sprzedać. Zatem sprzedaż towarów rzekomo nabytych od ww. podatnika, wykazana na fakturach wystawionych przez Skarżącą w łącznej kwocie 7.899.346 zł na rzecz "E" Sp. z o. o. i "F" Sp. z o. o. nie mogła mieć miejsca, a więc nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Sporne faktury, stwierdzając czynności niedokonane, generują dla wystawcy obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku od towarów i usług w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, w ocenie organu, Dyrektor UKS zasadnie określił Skarżącej, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach wystawionych i wprowadzonych do obrotu dla ww. podmiotów. Końcowo, Dyrektor IAS ustosunkowując się w sposób obszerny do podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i proceduralnego, uznał je za nieuzasadnione. W skardze do WSA w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora IAS z dnia 10 lipca 2017 r. i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS z dnia 27 lipca 2016 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając naruszenie: - art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że nie doszło do rzeczywistej odpłatnej dostawy towarów, a transakcje zapisane w rejestrach Spółki mają charakter fikcyjny, - art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że z okoliczności sprawy i zebranego materiału dowodowego wynika, że podatnik wystawiał faktury nie dokumentujące rzeczywistych operacji gospodarczych, - art. 88 ust. 3a ustawy o VAT poprzez uznanie, że dostawy towarów stwierdzone fakturami, nie miały miejsca (nie zostały wykonane), - art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez niepodjęcie przez organy orzekające w sprawie wszelkich dostępnych działań, które mogłyby wyjaśnić sprawę, - art. 123 i art. 190 O.p. przez załączenie na podstawie wydanych postanowień do materiału dowodowego postępowania kontrolnego zeznań i wyjaśnień świadków złożonych w innych postępowaniach podatkowych i kontrolnych, co uniemożliwiło skarżącej Spółce wzięcie czynnego udziału w tych czynnościach, a ponadto poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wskazanych w zarzutach do protokołu z kontroli ksiąg podatkowych Spółki (nieuwzględnienie wniosków dowodowych dotyczących istotnych okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia postępowania), - art. 123, art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez nieprawidłową, nieuprawnioną i jednostronną ocenę stanu faktycznego w oparciu o niezupełny materiał dowodowy, - art. 188 O.p. poprzez uznanie, że dowody, których przeprowadzenia domagała się Spółka, nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, - art. 120 w zw. z art. 188 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego i nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy (naruszenie zasady prawdy obiektywnej), - art. 191 O.p. przez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonych dowodów, polegającej zwłaszcza na tłumaczeniu wszelkich wątpliwości na niekorzyść Spółki, - art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT z uwagi na brak podstaw do zastosowania dyspozycji tych przepisów wobec Spółki, a w konsekwencji do wydania decyzji określającej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od marca do sierpnia 2014 r. oraz określającej obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług wykazanego w fakturach VAT wystawionych w okresie od marca do sierpnia 2014 r., - art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwą wykładnię i pozbawienie Spółki możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów związanych ze sprzedażą opodatkowaną oraz uznanie, że Spółka nie ma możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez "B" P. D. z/s w O., "C" Spółka z o.o. z/s w G., P. L. z/s w G., P. S. z/s w G., "D" Spółka z o.o. z/s w S. pomimo, że przyjęcie takiego stanowiska godzi w zasadę neutralności podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia tego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji ani poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, wszystkie orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). W szczególności Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia art. 120 O.p. nakładającego na organy podatkowe obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa, jak również uchybienia treści art. 121 O.p., zobowiązującego organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono przywołane zasady, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Podkreślenia wymaga przy tym, że skoro w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami Skarżąca wywodzi korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe, to jego rzeczą jest wykazanie okoliczności lub dowodów na poparcie tak stawianej tezy. W toku postępowania Skarżąca nie wykazała jednak okoliczności lub dowodów, które potwierdziłyby zasadność podnoszonej w skardze argumentacji. Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją dostaw wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z przepisów O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie prowadzącego do dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, nie może zostać uwzględniony. Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Nie jest również słuszny zarzut Skarżącej, że wszelkie wątpliwości tłumaczono na jej niekorzyść. W opinii Sądu, argumentacja Skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie Skarżącej o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń Skarżącej. O wadliwości zaskarżonej decyzji nie decyduje przy tym fakt, że oparta została również na ustaleniach, jakie zostały poczynione w trakcie postępowań prowadzonych wobec kontrahentów Skarżącej, będących wystawcami i odbiorcami spornych faktur, a także ich dostawców. W ocenie Sądu, organy podatkowe ustalając ciąg zdarzeń związanych z realizacją spornych dostaw zasadnie sięgnęły do tych okoliczności, które stwierdzone zostały w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów Skarżącej oraz ich dostawców. Było to bowiem konieczne dla realizacji zasady prawdy materialnej, a zatem nie może świadczyć o naruszeniu art. 187 O.p. Takie działanie postrzegać należy jako prawidłowe choćby z tej przyczyny, że przedmiotem kontroli objęte były okoliczności związane z możliwościami dostawy towarów na rzecz Skarżącej przez kontrahenta, który z kolei miał nabywać je od innych podmiotów. W istocie niezweryfikowanie przez organy podatkowe możliwości nabycia towarów przez kontrahenta Skarżącej od jego dostawców, nie gwarantowałoby ustalenia stanu faktycznego sprawy w sposób prawidłowy. Bez sięgnięcia do tych ustaleń, obraz sprawy byłby niezupełny, materiał dowodowy niekompletny, a wnioski wyciągnięte na podstawie tak wadliwie ustalonego stanu faktycznego, naruszałyby dyspozycję art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Sąd stwierdza przy tym, że nie jest nieprawidłowym postępowanie organu, który swoje rozstrzygniecie opiera także na tych materiałach, które zostały zebrane w trakcie innych prowadzonych postępowań. W postępowaniu podatkowym obowiązuje bowiem koncepcja otwartego katalogu źródeł dowodowych, która wyrażona została w art. 180 § 1 O.p. oraz uzupełniającym treść tego przepisu art. 181 O.p. Z zastawienia treści obu norm wynika, że nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę, a katalog środków dowodowych prowadzących do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności ma charakter otwarty. Nie istniały zatem żadne prawne przeszkody do tego, aby ustalenia organów podatkowych czynione były także w oparciu o dowody zgromadzane w trakcie innych postepowań, w szczególności dotyczących kontrahentów Skarżącej oraz ich dostawców. Sąd, podzielając argumentację organu odwoławczego przedstawioną w odpowiedzi na skargę, stwierdza, że wykorzystanie materiałów zebranych w toku innych postępowań nie narusza art. 180 § 1 O.p., w myśl którego jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz dopuszcza zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Jedyną powinnością organów podatkowych włączających do akt sprawy dowody z innych postępowań jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenie się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p. Jeśli ta ocena wypadnie po myśli tych organów, nie ma żadnych przeszkód, aby na podstawie tego rodzaju dowodów budować ustalenia faktyczne w sprawie podatkowej (por. np. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 555/15, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1057/07, wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 października 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 587/07, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Go 908/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3022/14). W niniejszej sprawie, jak wskazano w zaskarżonej decyzji, podjęto rozstrzygnięcie m.in. w oparciu o dokumenty dopuszczone jako dowód odpowiednimi postanowieniami, otrzymane od organów kontrolnych i podatkowych prowadzących postępowania w podmiotach znajdujących się w łańcuchu firm wystawiających faktury t.j. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Ww. dowody rozpatrzono w kontekście przeprowadzonych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec Skarżącej przesłuchań: Prezesa Zarządu Skarżącej, R. K. - Prezesa Zarządu "D" Sp. z o.o., P. S. i B. M. - Prezesa Zarządu "C" Sp. z o.o., pism Spółki, rejestrów zakupu i sprzedaży prowadzonych przez Spółkę w miesiącach od marca do sierpnia 2014r., faktur VAT uwzględnionych przez Spółkę w kontrolowanym okresie, deklaracji VAT - 7, zamówień, dowodów WZ, umów łączących Spółkę i jej kontrahentów. Jednocześnie Skarżącej zapewniono czynny udział w postępowaniu: akta postępowania zostały udostępnione w dniach: 1 lutego 2016 r. P. S. - Członkowi Zarządu Skarżącej i 27 kwietnia 2016 r. - pełnomocnikowi Strony. W piśmie z dnia 29 kwietnia 2016 r. Strona wniosła zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg podatkowych i zgłosiła wnioski dowodowe. Po wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, pismem z dnia 11 czerwca 2016 r. Spółka skorzystała z powyższego prawa. Dodatkowo Skarżąca ponownie zarzuca, że została pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu poprzez włączenie do akt sprawy (bez jej poinformowania) wyjaśnień i zeznań świadków przeprowadzonych w innych postępowaniach, co uniemożliwiło Stronie zadawanie pytań tym świadkom. Skarżąca nie doprecyzowała jakich świadków ma na myśli. Zatem należy wskazać, że do akt niniejszej sprawy włączono jako dowody dwa protokoły przesłuchań P. L., który zeznawał w charakterze świadka w postępowaniach kontrolnych prowadzonych wobec "B" P. D. i "F" Sp. z o.o. Wbrew twierdzeniu Skarżącej, Strona została powiadomiona o dopuszczeniu ww. dowodów odpowiednimi postanowieniami z dnia 28 stycznia 2015 r. i 20 października 2015 r., które jej doręczono odpowiednio w dniu 11 lutego 2015 r. i 26 października 2015 r. Przy czym, P. L. był również przesłuchany w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Skarżącej, podobnie R. K., P. S. i B. M., o czym Skarżąca (działająca wówczas bez udziału pełnomocnika) została zawiadomiona pismem z dnia 27 października 2015 r. Niesłuszny jest również zarzut niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy dokonał oceny każdego z zebranych dowodów, odniósł się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Nie znajduje potwierdzenia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podnoszona przez Skarżącą okoliczność, iż organ odwoławczy pomijał dowody, o których przeprowadzenie wnosiła, czy też rozstrzygał wątpliwości na jej niekorzyść. Organ wszystkie zebrane w sprawie dowody przytoczył oraz poddał dogłębnej analizie, której wnioski przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Bezzasadny jest zatem zarzut stronniczej i nieobiektywnej analizy dowodów przez organ podatkowy. Przytoczyć w tym miejscu należy słuszne stanowisko organu odwoławczego w zakresie zarzutu naruszenia zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 i art. art. 187 O.p. na skutek odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Spółkę. Skarżąca do pisma z dnia 29 kwietnia 2016 r. załączyła dowody CMR, zdjęcia i wydruk zawierający zestawienie średnich cen tworzyw w okresie styczeń - grudzień 2014 r. wnosząc o przeprowadzenie dowodów z ww. dokumentów. Postanowieniem z dnia 18 maja 2016 r. Dyrektor UKS odmówił powyższego prezentując argumenty dotyczące każdego z dokumentów. Argumentację tę zawarł również w wydanej decyzji przedstawiając swoje stanowisko do zarzutów podniesionych przez pełnomocnika Strony w piśmie z dnia 29 kwietnia 2016 r. Analiza treści ww. postanowienia oraz decyzji wprost wskazuje, że organ I instancji dokonał oceny przedłożonych przez Stronę dokumentów w kontekście materiału dowodowego dotychczas zgromadzonego w sprawie. Tym samym Spółka miała możliwość odniesienia się do argumentacji organu I instancji, czego jednak nie uczyniła. Nie bez znaczenia jest także przyznane w art. 237 O.p. prawo do zaskarżenia w odwołaniu postanowienia, na które nie służy zażalenie (jakim jest postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodów), z którego Strona również nie skorzystała. Sąd wskazuje również, że przedmiotowe dowody CMR, zdjęcia i wydruk zawierający zestawienie średnich cen tworzyw poddano także ocenie w toku postępowania odwoławczego, co wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W konsekwencji podnoszone przez Stronę zarzuty są nieuzasadnione. Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organ odwoławczy w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, wskazał na jakich dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie, przytoczył stanowiące jego podstawę przepisy prawa materialnego i procesowego, a także odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu. Zapewniono przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, udzielono niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania z poszanowaniem przepisów prawa w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przy czym, mając na uwadze stopień skomplikowania ujawnionego procederu nadużyć w podatku VAT, w którym udział wzięło 10 podmiotów, wbrew zarzutom skargi, organ I instancji działał wystarczająco szybko i wnikliwie, co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia art. 125 § 1 O.p. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, chybiony jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia zasady legalizmu, zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej, zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, zasady przekonywania, zasady szybkości postępowania (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125 § 1 O.p.). Organy nie dopuściły się również określonych w art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 i art. 191 O.p. zasad gromadzenia oraz oceny materiału dowodowego. Skoro zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekający w sprawie organ podatkowy (a przedstawiony w części historycznej niniejszego uzasadnienia - przyjęty przez Sąd za podstawę wyrokowania), a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organ ten naruszył przepisy prawa materialnego. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest odmowa uprawnienia Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, w których jako wystawcy widnieli: "B" P. D. (z tytułu dostaw granulatów i koncentratów chemicznych), P. L. P. S., "C" Sp. z o.o. i "D" Sp. z o.o. (z tytułu prowizji za pozyskanie kontrahentów i obsługę transakcji). Zdaniem organów podatkowych faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Jak wynika z powyższych przepisów, zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa, związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Warunki te wynikają z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o VAT wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2411/15). Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11; z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09; z dnia 22 września 2016 r. sygn. akt I FSK 673/15). W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE") zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu). W ocenie Sądu, poczynione przez Dyrektora IAS ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach, w których jako wystawcy widnieją w/w podmioty, znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego we wzajemnym ich ze sobą powiązaniu. Jak wykazał to Dyrektor IAS, Skarżąca, będąc nowym podmiotem na rynku, nie posiadając bazy technicznej ani personalnej, rzekomo przeprowadziła w okresie sześciu miesięcy 107 transakcji zakupu i 97 transakcji sprzedaży granulatów i koncentratów chemicznych, o wartości kilku milionów złotych. Organ odwoławczy wykazał, że jedyny dostawca Skarżącej – P. D. nie mógł dostarczać towaru opisanego na spornych fakturach. Nie posiadał bowiem zaplecza technicznego (magazynów, maszyn, zbiorników, urządzeń, pojazdów) ani personalnego (zatrudniał jedną osobę) do prowadzenia sprzedaży granulatów i koncentratów na skalę, jaka wynikała ze spornych faktur. Nie ponosił kosztów transportu, poza fakturami nie okazał innych dowodów potwierdzających zaistnienie spornych transakcji, ani listów przewozowych ani dowodów wydania towaru. Organy ustaliły, że P. D. miał dokonywać zakupu koncentratów i granulatów od "G" Sp. z o.o. oraz "H" Sp. z o.o., która towar z kolei nabywać miała od "I" Sp. z o.o., a ta od "J" Sp. z o.o. Jak wykazał to Dyrektor IAS, "H" Sp. z o.o. (brak dokumentacji, brak wyjaśnień, brak magazynów, środków transportu i pracowników, wirtualna siedziba, jedyni kontrahenci to "I" i P. D., decyzja Dyrektora UKS na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT), "I" Sp. z o.o. (brak zarejestrowania jako podatnika VAT, brak siedziby, wirtualne biuro, brak zaplecza technicznego, brak magazynów, brak pracowników, tylko dwóch kontrahentów) i "J" Sp. z o.o. (prezesem zarządu osoba skazana za przestępstwo uniemożliwiające jej pełnienie tej funkcji, osiągnięcie wielomilionowego obrotu przez dwa miesiące działalności, brak rachunków bankowych i miejsca przechowywania ksiąg, jedna deklaracja VAT-7) wyłącznie pozorowały obrót artykułami chemicznymi, posługując się fikcyjnymi fakturami nie dokumentującymi faktycznych czynności gospodarczych. Ustalenia poczynione w stosunku do drugiego dostawy pana D. – "G" Sp. z o.o. (brak kontaktu, brak siedziby, wielomilionowe obroty przy niskim kapitale zakładowym, wykreślenie z rejestru podatników VAT, brak wiedzy obydwu prezesów zarządu spółki na temat jej działalności, jej kontrahentów, sprzedawanego towaru, brak zaplecza technicznego i personalnego), również doprowadziły organ odwoławczy do słusznego wniosku, że spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej, a wystawione przez nią faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Skoro zatem dostawcy P. D. nie mogli sprzedać towaru na jego rzecz, to w konsekwencji nie mógł on dokonać jego zbycia na rzecz Skarżącej. Ustalenie, iż Skarżąca nie zakupiła towaru od pana D. skutkuje natomiast uznaniem, że nie mogła go sprzedać na rzecz spółek "E" Sp. z o.o. oraz "F" Sp. z o.o. Oznacza to, że ww. podmioty, w tym Skarżąca, uczestniczyły w procederze fikcyjnego obrotu granulatami i koncentratami chemicznymi, a faktury przez nie wystawiane nie dokumentują rzeczywistych transakcji handlowych. Powyższe potwierdzają również ustalenia poczynione przez organy w zakresie nabywców przedmiotowego towaru – spółek "E" oraz "F", które - w powiązaniu z ustaleniami dotyczącymi kontrahentów pana P. D. - potwierdzają, że transakcje sprzedaży granulatów i koncentratów, zafakturowane przez Skarżącą na rzecz spółek "E" i "F", realnie nie zaistniały. Organ odwoławczy wskazał na takie okoliczności jak: - stworzenie i wskazanie przez nabywcę towaru ("E") innego podmiotu ("F"), na rzecz którego Skarżąca miała sprzedawać towary, - sprzeczność w zakresie ostatecznego, zagranicznego odbiorcy towarów oraz miejsca dostawy towarów wynikająca z zeznań prezesa zarządu Skarżącej w konfrontacji z zamówieniami składanymi przez nabywców Skarżącej oraz Skarżącą do pana D., - ustaleni przez organ ostateczni odbiorcy ("L" s.r.o. z Czech, "M" s.r.o. ze Słowacji oraz "N" s.r.o. ze Słowacji) to podmioty będące ogniwami w łańcuchu dostaw nie prowadzące faktycznej sprzedaży, a jedynie uczestniczące w obiegu dokumentów pozornie wskazującym na dokonanie transakcji ("L" s.r.o. uczestniczy w transakcjach karuzelowych, nie ma majątku, nie ma pracowników, nie ma magazynu do przechowywania granulatu, brak wiedzy prezesa zarządu na temat działalności firmy; "M" s.r.o. i "N" s.r.o. nie mają fizycznej siedziby, nie posiadają magazynów, nie mają pracowników, nie deklarowały nabyć, nie potwierdzają otrzymania towaru od "L" s.r.o., zostały wykreślone z rejestrów). Dyrektor IAS przywołał również szereg okoliczności towarzyszących przebiegowi transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, które potwierdzają stanowisko, że nie odzwierciedlały one rzeczywistych czynności gospodarczych. Transakcje związane z nabyciem i dostawą towaru (zamówienia, wystawienie faktury, zapłata) odbywały się przeważnie tego samego dnia (a czasami po kilka transakcji w ciągu jednego dnia). Faktury sprzedaży towarów wystawiano w oparciu o faktury nabycia (tożsame dane: data, towar, ilość). Wzajemne zobowiązania regulowane były w walucie polskiej po otrzymaniu płatności od swojego odbiorcy, najczęściej w tych samych bankach. Zapłata przybierała najczęściej formę przelewu bankowego. Pieniądze na konto wpływały jednego dnia i tego samego lub następnego dnia zostały wypłacone na kolejne transakcje. Kontakt pomiędzy firmami odbywał się drogą e-mailową lub telefoniczną. Dane na fakturach były przekazywane od jednego kontrahenta do drugiego. Na wystawianych fakturach podawano te same nazwiska kierowców, numerów rejestracyjnych pojazdów, bez podawania firmy dokonującej przewozu towarów. Zapisy w umowach współpracy zawarte przez Skarżącą z jej dwoma nabywcami, a także przez jej nabywcę z kolejnym podmiotem w łańcuchu dostaw są tożsame, w tym m.in. wskazują na odpowiedzialność Skarżącej za jakość towaru (zaś w aktach sprawy brak jest jakiejkolwiek specyfikacji towaru, a prezes zarządu Skarżącej nie posiada wiedzy w tym zakresie) oraz wskazują, że odbiór towaru następuje w magazynie kupującego (żaden z odbiorców nie dysponował powierzchnią magazynową). Zawarcie pomiędzy dostawcą Skarżącej, Skarżącą i jej nabywcami umowy o niepodejmowaniu współpracy z pominięciem stron i o zachowaniu poufności, jak słusznie wskazał organ odwoławczy, przeczy realiom obrotu gospodarczego, bezzasadnie dyskryminuje lub uprzywilejowuje niektóre podmioty, niepotrzebnie wydłuża łańcuch dostaw, jest nieuzasadniona z punktu widzenia logiki działania. Sąd wskazuje w tym miejscu, że choć płatność za towar stanowi jeden z dowodów zaistnienia transakcji, ale nie przesądzający. W niniejszej sprawie fakt dokonywania zapłaty w formie przelewów w świetle zgromadzonego materiału dowodowego i ustalonych okoliczności, nie może stanowić dowodu potwierdzającego rzeczywiste przeprowadzenie kwestionowanych transakcji zakupu i sprzedaży granulatów i koncentratów chemicznych. Zaistnienia transakcji opisanych na spornych fakturach nie potwierdzają również przywołane przez organ odwoławczy okoliczności transportu przedmiotowego towaru, takie jak: - brak wiedzy prezesa zarządu Skarżącej w tym zakresie (nie wiedział jaki podmiot zajmował się transportem towaru, jakim pojazdem, kto nim kierował, kto ubezpieczał towar, do kogo należały magazyny), - obecność prezesa zarządu Skarżącej tylko przy jednej transakcji na przeprowadzonych ok. 100, - brak dysponowania dokumentami CMR przez Skarżącą, - brak u Skarżącej jakiejkolwiek dokumentacji świadczącej o przewozie towarów do odbiorcy, - brak potwierdzenia dostawy towarów przez ostatecznego odbiorcę, - sprzeczność zeznań prezesa zarządu Skarżącej (wskazujących P. D. jako odpowiedzialnego za transport towaru) z zapisami umów wiążących ją z nabywcami (gdzie wskazano, że za zorganizowanie i realizację dostawy towaru, w tym przygotowanie i dostarczenie dokumentacji ją potwierdzającej, odpowiada Skarżąca), - sprzeczność zeznań prezesa zarządu Skarżącej (wskazujących pana D. jako odpowiedzialnego za transport towaru) z ustaleniami poczynionymi przez organy w odniesieniu do P. D. (brak środków transportu poza dwoma samochodami osobowymi, brak ponoszenia kosztów transportu towaru, brak listów przewozowych, brak dowodów wydania towaru), - podmiot wskazany na dokumentach CMR jako przewoźnik nie potwierdził transportu towarów (czynności sprawdzające bezskuteczne), a pojazdy wskazane na dokumentach CMR nie należały do tego przewoźnika. W świetle powyższych okoliczności zasadnie uznał Dyrektor IAS, że w zgromadzonym materiale dowodowym brak jest dowodów potwierdzających transport towarów wymienionych na zakwestionowanych fakturach. Zasadnie zatem odmówił wartości dowodowej wystawionym przez P. D. dokumentom WZ. Organ ustalił, że również P. D. i jego dostawy nie posiadali dokumentów dotyczących załadunku, rozładunku ani przewoźnika towaru. W ocenie Sądu prawidłowo zatem uznał organ odwoławczy, że Skarżąca uczestniczyła w fikcyjnym łańcuchu dostaw, zaś transakcje zakupu i sprzedaży granulatów i koncentratów chemicznych nie miały miejsca w rzeczywistości. Zdaniem Sądu, zasadne było również uznanie przez Dyrektora IAS, że P. L., pan P. S. oraz spółki "C" i "D" nie wykonali czynności wynikających z umów agencyjnych zawartych ze Skarżącą. Przywołując zapisy tychże umów, funkcje pełnione przez te osoby w organach Skarżącej, tożsamość adresów siedzib Skarżącej i spółki "C", a także zeznania przesłuchanych w sprawie osób, organ słusznie wywiódł, że żaden z ww. podmiotów nie pozyskał dla Skarżącej nowych kontrahentów. Jedyny pozyskany przez spółkę "C" kontrahent – "E" Sp. z o.o. – był już wcześniej kontrahentem Skarżącej. Co więcej, wszystkie ww. osoby i podmioty pobierały prowizję od tych samych czynności. Natomiast rzekomo pozyskana jako kontrahent spółka "F" w rzeczywistości została utworzona i wskazana Skarżącej jako kontrahent przez spółkę, która ją utworzyła – "E" Sp. z o.o. Powyższe oznacza, że ww. osoby i podmioty nie pozyskały dla Skarżącej żadnych kontrahentów, co prowadzi do konstatacji, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentują rzeczywistych czynności gospodarczych. Sąd wskazuje w tym miejscu, iż nieuzasadniony w żaden sposób zarzut skargi, iż organy bezpodstawnie zakwestionowały usługi pośrednictwa ww. podmiotów pomimo rzeczywistego wykonania usług i zgodności faktur z umowami, nie zdołał podważyć ustaleń organu. Mając na uwadze, że jakkolwiek posiadanie faktury jest istotnym elementem systemu rozliczeń podatku VAT, to jednak samo dysponowanie fakturą nie tworzy jeszcze prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego, jeżeli wystawieniu tej faktury nie towarzyszy dokonanie czynności w niej opisanej (dostawy wskazanego na niej towaru lub świadczenie wskazanej na niej usługi przez jej wystawcę na rzecz nabywcy). Podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie zostanie wykazane, że doszło do dostawy towaru (świadczenia usługi) w wyniku czynności udokumentowanej fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego. W świetle powyższego Sąd przychyla się do stanowiska organu podatkowego, że zebrany materiał dowodowy nie wskazuje, aby zakwestionowane faktury VAT potwierdzały nabycie towarów przez Skarżącą od "B" P. D. ani świadczenie usług przez P. L., P. S. i spółki "C" i "D" na rzecz Skarżącej. W konsekwencji faktury te, jako nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie mogły, stosownie do dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony. Powtórzyć należy, że w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w wypadku wykonywania czynności opodatkowanych a faktury, na podstawie których podatnik może odliczyć wykazany w nich podatek naliczony, muszą stwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze dotyczące opisanego na nich towaru (usługi), pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi. Wobec powyższego słusznie Dyrektor IAS zakwestionował prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez w/w podmioty. Powyższej oceny nie zmieniają przedstawione przez Skarżącą w skardze twierdzenia, bowiem nie są wystarczające dla podważenia prawidłowości ustaleń dotyczących całokształtu okoliczności zakwestionowanych transakcji, wywiedzionych na podstawie obszernego materiału dowodowego. Odmienna ocena prawna materiału dowodowego stanowiącego podstawę podjętego przez organ rozstrzygnięcia w sprawie nie oznacza automatycznie naruszenia przepisów. Podkreślić przy tym należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Jeżeli Skarżąca usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, to na nią przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organ ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne, czego w niniejszej sprawie zdaniem Sądu nie zdołała wykazać. Kolejną kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zasadność określenia przez organ odwoławczy, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązku zapłaty podatku wykazanego przez Skarżącą na fakturach dokumentujących sprzedaż towarów rzekomo nabytych od pana D. W świetle powyższych ustaleń, uznając za niedokonane czynności nabycia granulatów i koncentratów chemicznych na podstawie faktur wystawionych przez pana D., słusznie uznał organ odwoławczy, że skoro Skarżąca nie nabyła towarów wymienionych na przedmiotowych fakturach to nie mogła ich następnie sprzedać na rzecz "E" Sp. z o.o. i "F" Sp. z o.o. Sprzedaż ta nie mogła mieć miejsca, a więc nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w związku z czym Skarżąca zawyżyła podatek należny o kwoty wykazane na fakturach VAT wystawionych na rzecz w/w podmiotów. Prawidłowe jest zatem twierdzenie organu odwoławczego, że zakwestionowane faktury, stwierdzając czynności niedokonane, generują dla Skarżącej jako wystawcy obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku od towarów i usług w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto w związku ze stwierdzeniem niezaistnienia w rzeczywistości zakupu towarów od pana D., organ II instancji prawidłowo wyeliminował z dokonanego przez Skarżącą rozliczenia podatku od towarów i usług faktury wystawione przez Skarżącą, mające dokumentować rzekomą sprzedaż przedmiotowego towaru. Odnosząc się do zarzutów skargi, Sąd stwierdza, że organ nie dopuścił się naruszenia art. 108 ustawy o VAT, dokonał bowiem jego prawidłowego zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy, określając Skarżącej obowiązek zapłaty kwot podatku wynikających z wystawionych przez nią faktur dokumentujących sprzedaż przedmiotowego towaru, którego zakup w rzeczywistości nie wystąpił. Zgodnie z treścią art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Skoro zatem przyjęte przez Skarżącą faktury nie odzwierciedlały faktycznych nabyć i były nierzetelne, to wystawienie przez nią faktur sprzedaży towaru nie mogło co do zasady dawać odbiorcom tych faktur prawa do odliczenia. To na wystawcy faktur ciąży obowiązek zniwelowania skutków uszczuplenia podatkowego w postaci odliczonego przez nabywcę podatku VAT dokonanego kosztem budżetu państwa (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 2132/15). Z literalnej wykładni w/w przepisu wynika, że zobowiązanie do zapłaty wskazanej na fakturze kwoty powstaje z mocy prawa, w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę. Zobowiązanie w tym zakresie wynika zatem bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest wykazanie podatku na fakturze (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 506/11). Zdarzeniem skutkującym powstaniem obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie jest typową sankcją, gdyż ma na celu nie nałożenie na podatnika obowiązku zapłacenia określonej kwoty z powodu wystawienia fikcyjnej faktury, ale zapobieżenie możliwości odliczenia tego podatku VAT u otrzymującego tę fakturę (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 113/13). Obowiązek zapłaty podatku należnego z faktury nieodzwierciedlającej żadnej transakcji ciąży na wystawcy dotąd, dokąd istnieje zagrożenie odliczenia tego podatku przez podatnika otrzymującego fakturę. W sytuacji natomiast, gdy wystawca faktury całkowicie wyeliminował ryzyko obniżenia wpływów z podatku VAT, przeciwdziałał nadużyciu prawa z wykorzystaniem systemu VAT, taki obowiązek na niego nałożony być nie może (wyrok ETS z dnia 19 września 2000 r., w sprawie C-454/98), powyższe jednakże nie miało miejsca w niniejszej sprawie. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że dobra wiara podatnika podatku od towarów i usług to jego należyta staranność w relacjach handlowych, to stan jego świadomości i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). W złej wierze jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1964/15, wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 30 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Go 333/17). Odnosząc się do wykazanej przez Dyrektora IAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji analizy okoliczności faktycznych sprawy (które Sąd w składzie orzekającym podziela, odstępując od ich ponownego przytoczenia, z uwagi na ich przywołanie w części historycznej niniejszego uzasadnienia na str. 17-18), świadczącej o świadomości Skarżącej uczestnictwa w oszustwie podatkowym, a także podnoszonej w skardze kwestii tzw. dobrej wiary, Sąd zauważa, że jak wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych zapadłe w podobnych stanach faktycznych, udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy tylko sytuacji, gdy czynność została faktycznie dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. W sytuacjach, gdy transakcje nie mają w ogóle miejsca (co jak dowiedziono miało miejsce w niniejszej sprawie w zakresie zarówno dostaw jak i nabyć towarów, a także świadczenia usług), zła czy dobra wiara podatnika nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w postępowaniu, co oznacza, że organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika, aby pozbawić go prawa do odliczenia podatku od towarów i usług ze spornych faktur (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11, wyrok NSA z dnia 20 września 2017 r. sygn. akt I FSK 2060/15, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Po 422/17). Stan świadomości podatnika o podejmowanych działaniach w ramach zawieranych transakcji jedynie w formie pisemnej (wystawianych tzw. pustych faktur) bez ich rzeczywistego przebiegu powoduje, że organy są zwolnione z obowiązku badania czy działał on w dobrej wierze (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 2 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 741/17). W poddanej sądowej kontroli sprawie nie ma wątpliwości, że opisane zakwestionowane faktury stanowią tzw. puste faktury, a z materiału dowodowego wynika także i to, że podatnik świadomie uczestniczył w procederze wystawiania fałszywych faktur VAT. Ten stan świadomości podatnika o podejmowanych działaniach w ramach zawieranych transakcji jedynie w formie pisemnej (wystawianych faktur) bez ich rzeczywistego przebiegu powoduje, że organy są zwolnione z obowiązku badania czy działał on w dobrej wierze. Pomimo braku takiego obowiązku organ odwoławczy dokonał jednakże oceny świadomości Skarżącej uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Również w ocenie Sądu, weryfikacja poszczególnych dowodów i ich znaczenie na tle całości zebranego materiału daje podstawę do stwierdzenia, że Skarżąca miała pełną świadomość co do nierzeczywistego charakteru wykazanych w posiadanych i wystawianych fakturach transakcji i zostało to wskazane. Jeżeli dowiedziono, że wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania dostaw towarów lub usług wskazanych w fakturach, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste. Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1108/09). Sąd stwierdza przy tym, że przedkładane przez Skarżącą dowody i wyjaśnienia nie zdołały podważyć ustaleń Dyrektora IAS. Wskazać w tym miejscu należy, iż Skarżąca powiela w skardze argumenty, które przedstawiła w odwołaniu, a do których szczegółowo odniósł się Dyrektor IAS w treści zaskarżonej decyzji, zaś Sąd przyjmuje stanowisko organu za prawidłowe i znajdujące poparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Niemniej jednak zauważyć należy, że nawet gdyby w istocie Skarżąca zdołała podważyć którąkolwiek z tez, jakie organ wywiódł dowodząc świadomości Skarżącej uczestnictwa w oszustwie podatkowym, nie zmienia to faktu, że to okoliczność wykazania, że sporne faktury dokumentują czynności, które nie miały miejsca w rzeczywistym obrocie gospodarczym (są tzw. pustymi fakturami), stanowi o odebraniu Skarżącej prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Ponadto, wbrew twierdzeniu Skarżącej, że działała w dobrej wierze i nie mogła wiedzieć, iż bierze udział w przestępstwie podatkowym, w niniejszej sprawie zaistniały okoliczności, które co najmniej powinny wzbudzić wątpliwości podatnika w zakresie charakteru zawieranych transakcji. Organy podatkowe obu instancji okoliczności te wskazały w wydanych decyzjach. Jednakże Skarżąca, mimo powołania licznych wyroków TSUE i sądów krajowych nakazujących organom skarbowym oceniać świadomość strony co do udziału w procederze wyłudzenia podatku VAT, nie odnosi się w skardze do argumentów zaprezentowanych w decyzjach w powyższym zakresie. Nie jest także prawdą, że Skarżąca nie miała żadnej wiedzy o kontrahentach P. D. Do protokołów przesłuchania z dnia 30 grudnia 2014 r. i 20 listopada 2015 r. P. L. jednoznacznie zeznał, że dostawcą towarów do pana D. była "G" Sp. z o.o., która wynajmowała magazyn w T. Nie są to na tyle ogólne informacje (jak sugeruje Skarżąca), żeby uniemożliwiły podjęcie próby sprawdzenia ww. podmiotu. Istotne jest jednak to, że Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów na sprawdzenie P. D. - swojego bezpośredniego i jedynego dostawcy towarów, którymi dopiero zaczęła obracać. Bez wątpienia Strona znała dane ww. kontrahenta potrzebne do jego weryfikacji. Na etapie postępowania odwoławczego Spółka twierdziła także, że podjęła wszystkie działania, jakich można od niej racjonalnie oczekiwać i były dla niej dostępne w celu upewnienia się, że dokonuje transakcji prawidłowych i rzeczywistych, nie wskazując jednak jakie to były działania. W skardze do Sądu Strona podnosi dodatkowo, że przed pierwszą transakcją uzyskała od pana D. zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach i otrzymała kontakty do firm, z którymi ww. wcześniej współpracował, a przedstawiciele tych firm potwierdzili rzetelność P. D. jako kontrahenta. Skarżąca nie przedłożyła jednak żadnych materialnych dowodów potwierdzających powyższe okoliczności. W ocenie Sądu Skarżąca ograniczyła się do akceptowania otrzymywanych od pana D. faktur, zamówień i dokumentów WZ. Niezależnie jednak od powyższego należy wskazać, że Skarżąca uwzględniała w rozliczeniu podatku od towarów i usług w badanym okresie, tzw. puste faktury, nieodpowiadające żadnemu nabyciu, a w konsekwencji także sprzedaży, co wobec zaprezentowanego powyżej orzecznictwa wyłącza konieczność analizowania dobrej wiary podatnika czy też jego należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. Reasumując, Sąd stwierdza, że Dyrektor IAS dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę wydanej decyzji, a których nieprawidłową wykładnię i niewłaściwe zastosowanie zarzuciła organowi Skarżąca. W świetle powyższego za pozbawione uzasadnionych podstaw uznaje Sąd zarzuty naruszenia przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze, Sąd stwierdza, że sprowadzają się one do twierdzenia, że kwestionowane transakcje nabycia i zbycia granulatów chemicznych miały miejsce w rzeczywistości, ponieważ potwierdzają to przedłożone przez Spółkę dokumenty, tj. faktury, zamówienia, dokumenty WZ i CMR, a ustalenia dotyczące pozostałych podmiotów w łańcuchu transakcji nie mogą mieć wpływu na dokonane przez Stronę rozliczenie podatku VAT za kontrolowane miesiące 2014 r. Ze stanowiskiem Spółki nie sposób się zgodzić. W pierwszej kolejności należy wskazać, że przeprowadzone postępowanie, w tym z wykorzystaniem dowodów pochodzących z innych postępowań i dotyczących dostawcy i odbiorców Skarżącej oraz ich kontrahentów, pozwoliło (wbrew argumentom Skarżącej) ustalić rzeczywisty obraz transakcji zakupu i sprzedaży towarów, w którym brała ona udział. Przedmiotowe postępowanie wykazało, że zdarzenia gospodarcze opisane na fakturach uwzględnionych przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 nie zostały dokonane przez wystawcę spornych faktur. Powyższe stwierdzono w oparciu o ustalenie, że zarówno dostawcy P. D. ("H" Sp. z o.o. i "G" Sp. z o. o.) jak i ich kontrahenci ("I" Sp. z o.o. i "J" Sp. z o.o.) wyłącznie pozorowali obrót artykułami chemicznymi posługując się fikcyjnymi fakturami, nie dokumentującymi faktycznych czynności. Co więcej na podstawie dowodów dotyczących zbycia towarów przez spółki "E" i "F" ustalono, że przedmiotowych dostaw nie było. Skoro "M" s.r.o., a następnie "N" s.r.o. (podmioty, które miały otrzymać towar) nie mają fizycznej siedziby, nie posiadają i nie wynajmowały magazynów, nie deklarowały nabyć, nie potwierdzają otrzymania towaru od "L" s.r.o. (firma, na którą spółki "E" i "F" wystawiały faktury), to podmioty te będąc ogniwami w łańcuchu dostaw nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie uczestniczyły w obiegu dokumentów pozornie wskazującym na dokonanie transakcji. Organy podatkowe, poprzez ustalenie prawdziwego przebiegu transakcji pomiędzy wszystkimi podmiotami w łańcuchu, zweryfikowały rzetelność dokumentów przedłożonych przez Skarżącą, w tym spornych faktur, zamówień na towar i dokumentów WZ stwierdzając, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ww. dokumenty, a także umowy zawarte z kontrahentami Strony i dokumenty CMR nie potwierdzają realizacji dostaw granulatu chemicznego, lecz jedynie miały uwiarygodnić zaistnienie zakwestionowanych transakcji. W okolicznościach sprawy, a wbrew stanowisku Skarżącej, fakt, że w fakturach, zamówieniach i dokumentach WZ znajdują się te same dane o towarze oraz zgodność dat ich wystawienia nie przesądza o realnym nabyciu i sprzedaży towaru. Odnosząc się do zarzutu, że organy podatkowe na żadnym etapie postępowania nie podjęły żadnych czynności mających na celu wyjaśnienie okoliczności dotyczących działania Spółki podkreślić należy, że organy dążyły do ustalenia przebiegu transakcji poprzez przesłuchania prezesa i członków zarządu Skarżącej spółki, którzy jednak poza ogólnymi informacjami wynikającymi z faktur i innych dokumentów nie wiedzieli skąd towar pochodzi, gdzie był magazynowany, jakiej był jakości, kto dokonał transportu i czy był ubezpieczony. Skarżąca twierdzi, że uzyskane w trakcie obrotu towarem dokumenty są dla niej wystarczające dla potwierdzenia zaistnienia transakcji, co jednak w ocenie Sądu jest niewiarygodne z uwagi na rozmiar, ilość i szybkość transakcji. Zauważyć bowiem należy, że w okresie od 20 marca 2014 r. do 18 sierpnia 2014 r. P. D. wystawił na rzecz Skarżącej 107 faktur, zaś Skarżąca na rzecz "F" Sp. z o. o. i "E" Sp. z o.o. wystawiła 97 faktur. Transakcje zakupu zgodnie ze zgromadzonymi fakturami były przeprowadzane prawie codziennie, a czasami po kilka transakcji dziennie. W przeważającej większości przypadków w ciągu jednego dnia kolejne podmioty w łańcuchu wystawiały i wysyłały do kontrahentów zamówienia na towar i faktury VAT, a także dokonywały zapłaty sprzedając i kupując w ten sposób towary w ilości nawet kilku ton, wart kilkaset tysięcy złotych. Powyższe uzasadnia również wykorzystanie przez organy w prowadzonym postępowaniu materiałów zgromadzonych przez inne organy skarbowe (o czym była już mowa powyżej, a co Sąd uznał za prawidłowe postępowanie, zgodnie z wyrażonymi w O.p. zasadami). Powyższe argumenty jednoznacznie świadczą o tym, że (wbrew stanowisku Skarżącej) ustalenia organów dotyczące: "H" Sp. z o.o., "I" Sp. z o.o., "J" Sp. z o.o. i "G" Sp. z o. o. są kluczowe dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Zatem nieuprawnione jest stanowisko Skarżącej o jednostronnej, jednoznacznie niekorzystnej dla niej interpretacji ustalonych okoliczności. Odnośnie zaś zarzutu, że organy obu instancji oparły się wyłącznie na decyzjach wydanych dla innych podmiotów, zwłaszcza "F" Sp. z o.o., należy wskazać, że takie postępowanie nie jest sprzeczne ani z obowiązującymi przepisami prawa ani z aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych, o czym szczegółowo Sąd wypowiedział się już. Przy czym zauważyć należy, że Dyrektor IAS mając na uwadze, że bezpośrednimi kontrahentami Strony byli także P. D. i "E" Sp. z o.o., postanowieniami z dnia 28 marca 2017 r. i 5 czerwca 2017 r., dopuścił jako dowody materiały zgromadzone w postępowaniach prowadzonych wobec ww. podmiotów, w tym wyciągi z protokołów z kontroli podatkowej i wyciągi z protokołów z czynności badania ksiąg u P. D. i "E" Sp. z o.o., formularze SCAC i wydruki z systemu via - TOOL. Ww. dowody potwierdziły prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe w zakresie stanu faktycznego niniejszej sprawy. Odnosząc się natomiast do kwestii transportu towarów Skarżąca podnosi, że organy administracji skarbowej bezpodstawnie kwestionują dokumenty CMR, zeznania świadków, istnienie środków transportu, którymi realizowano dostawy, dokumentację zdjęciową przedstawioną przez Spółkę i dane z systemu via - TOOL. Powyższe twierdzenie nie jest uzasadnione, o czym świadczą okoliczności i dowody powołane przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu. W tym miejscu należy zatem powtórzyć, że na dokumentach CMR (także tych przedłożonych przez Stronę wraz z zastrzeżeniami do protokołu badania ksiąg podatkowych) jako przewoźnika wskazano Firmę "O" R. R. Pan R. nie potwierdził transportu towarów do miejsc wskazanych w CMRach. Nie ma z nim żadnego kontaktu, a środki transportu o numerach rejestracyjnych wymienionych na dokumentach CMR i fakturach, zgodnie z danymi z systemu CEPIK, nie należą do niego. Z kolei wskazana w skardze, a wcześniej w odwołaniu firma "P" P. S. nie widnieje na żadnym dokumencie CMR, co oznacza, że podmiot ten nie transportował towarów nabytych i sprzedanych przez Skarżącą. Natomiast wydruki z systemu via - TOOL potwierdzają jedynie, że pojazd o nr rejestracyjnym [...], który wskazano na większości faktur, poruszał się na odcinkach krajowych województwa [....] do granicy w C. Niewątpliwie jednak nie przewoził granulatu do firmy wskazanej w CMRach jako odbiorca, tj. "M" s.r.o., o czym świadczą zaprezentowane wyżej ustalenia dotyczące tego podmiotu. Również dokumentacja zdjęciowa z dostawy granulatów wykonana przez pana P. L., przedstawiająca worki w czarnym kolorze wypełnione niezidentyfikowanym fizycznie towarem, nie może stanowić dowodu dokonywanych transakcji. P. L. w dniu 30 grudnia 2014 r. zeznał: "Ze względu na to, że to była pierwsza duża transakcja między firmami, w dniach od 1 do 4 kwietnia 2014 r. osobiście byłem w magazynie gdzie towar był załadowywany na samochody, jak również wyładowywany u odbiorcy w [...] na Słowacji. Z całego tego pobytu posiadam zdjęcia." Zatem pan L. był tylko raz na 97 transakcji przy załadunku i rozładunki towarów. Odnośnie załączonych zdjęć należy wskazać, że nr rejestracyjny [...] widnieje tylko na jednej fakturze, tj. nr [...] z dnia 10 kwietnia 2014 r. Tymczasem P. L. miał być przy załadunku i rozładunku w dniach 1-4 kwietnia 2014 r. Pozostałych numerów rejestracyjnych udokumentowanych na zdjęciach, tj. [...] i [...] nie ma na fakturach, dowodach WZ i zamówieniach wystawionych w okresie od 20 marca 2014 r. do końca kwietnia 2014 r. W tej sytuacji brak jest dowodów, że towar na zdjęciach jest granulatem wskazanym na zakwestionowanych fakturach i to tylko tych, które wystawiono na przełomie marca i kwietnia 2014 r. Natomiast odnośnie do twierdzenia Skarżącej, że dostawy granulatów odbywały się i były organizowane poza Spółką, samochodami podnajmowanymi przez kontrahentów Strony, którzy przeprowadzali kontrolę realizowanych dostaw lub inne podmioty uczestniczące w obrocie granulatami, należy ponownie wskazać, że zgodnie z treścią umów o współpracy handlowej zawartych z "E" Sp. z o.o. i "F" Sp. z o.o. dostawy towaru miały być zorganizowane i realizowane zgodnie z zamówieniami na koszt Skarżącej, a organizacja dostaw oznaczała nadzór i kontrolę firmy spedycyjnej. Jednakże Strona nawet nie wie jaka firma spedycyjna przewoziła towar i jeszcze w toku postępowania podatkowego nie posiadała żadnych dokumentów potwierdzających transport. Wobec powyższego uznać należy, że w aktach sprawy nie ma dowodów świadczących o rzeczywistym transporcie zafakturowanych towarów. W tej sytuacji nie można zgodzić się ze Skarżącą, że organy w sposób nieuprawniony i bezzasadny odmówiły wiarygodności zamówieniom, dokumentom WZ i CMR oraz dowodom przedłożonym przez Stronę jako załączniki do zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg podatkowych, w tym dokumentacji zdjęciowej oraz dokonały oceny zebranego materiału dowodowego na niekorzyść Strony. Po dokonaniu kontroli Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzającą ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako nieuzasadnioną.