I SA/Gd 1334/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Sekretarz Sądowy Agnieszka Bednarczyk-Lewandowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi I.H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 sierpnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uwzględnienia przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej za okres od 1 września 2011 r. do 16 maja 2014 r. oddala skargę. I SA/Gd 1334/14 UZASADNIENIE I. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z 25 sierpnia 2014r,, działając na podstawie art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.; dalej jako u.p.r.d.) oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.; O.p.), po rozpatrzeniu odwołania skarżącej I. H. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 lipca 2014 r., nr [...], w sprawie odmowy uwzględnienia przerwy w prowadzeniu przez nią działalności gospodarczej opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej za okres od 1.09.2011r. do 16.05.2014 r. z powodu niedotrzymania terminu do zawiadomienia o zakończeniu przerwy - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. II. Stan sprawy: skarżąca prowadzi działalność gospodarczą - usługi w zakresie handlu detalicznego żywnością, w tym owocami i warzywami, napojami i wyrobami tytoniowymi, opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej - zgodnie z jej wnioskiem z dnia 20 czerwca 2000 r. Pismem z dnia 31 sierpnia 2011 r. nadanym w urzędzie pocztowym w dniu 1 września 2011 r. skarżąca poinformowała Naczelnika Urzędu Skarbowego, że od dnia 1 września 2011r. zawiesza działalność handlową do odwołania. Z kolei pismem z dnia 16 maja 2014 r. złożonym w Urzędzie Skarbowym w tym samym dniu skarżąca zwróciła się do Urzędu Skarbowego o odwieszenie działalności handlowej karty podatkowe od dnia 17 maja 2014r. Po dokonaniu analizy treści tych zawiadomień organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej, następnie decyzją z dnia 17 lipca 2014 r., odmówił uwzględnienia przerwy w prowadzeniu przez stronę działalności gospodarczej opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej z powodu niedotrzymania terminu zawiadomienia o zakończeniu przerwy. Organ pierwszej instancji stwierdził bowiem, że stosownie do treści art. 34 ust. 1 u.p.r.d. nie pobiera się podatku opłacanego w formie karty podatkowej za cały okres przerwy trwającej nieprzerwanie co najmniej 10 dni w wysokości 1/30 miesięcznej należności za każdy dzień przerwy, jeżeli podatnik zawiadomi o tej przerwie najpóźniej w dniu jej rozpoczęcia i w dniu poprzedzającym dzień jej zakończenia; skoro skarżąca podała jako datę wznowienia działalności po przerwie 17 maja 2014 r., to termin do złożenia zawiadomienia o zakończeniu przerwy upłynął z dniem 15 maja 2014 r. Od powyższej decyzji skarżąca odwołała się wnosząc o jej uchylenie z uwagi na naruszenie przepisów art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego. W ocenie strony cała decyzja została oparta na zawiadomieniu złożonym przez nią w dniu 16.05.2014 r. Wyjaśnia, że prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej. Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 12 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wpisowi do CEIDG podlega informacja o zawieszeniu o wznowieniu wykonywania działalności gospodarczej. Zdaniem strony złożone 16.05.2014 r. pismo dotyczące odwieszenia działalności od dnia 17.05.2014 r. powinno pozostać nierozpatrzone, zaś Urząd Skarbowy powinien poinformować ją o poprawnym wznowieniu działalności poprzez zgłoszenie tego faktu do CEIDG. Wskazała, że z uzasadnienia decyzji wynika, że działalność jest zawieszona od 1.09.2011r., tj. ponad 24 miesiące. Stosownie natomiast do treści art. 14a ust.1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej okres zawieszenia działalności gospodarczej może trwać maksymalnie 24 miesiące. Zgodnie z kolei z treścią art. 34 ust. 2 pkt 3 ustawy Minister Gospodarki jest uprawniony i zobligowany do wykreślenia wpisu z CEIDG po upływie tego okresu. Zatem w ocenie strony Minister Gospodarki był zobowiązany do wykreślenia jej jako przedsiębiorcy z CEIDG, zaś Naczelnik Urzędu Skarbowego nie powinien wydać decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej na 2014 r. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (pkt. I) podkreślił, że wyboru opodatkowania dochodów osiąganych z tytułu prowadzonej działalności w formie karty podatkowej dokonuje się poprzez złożenie dobrowolnego wniosku o jej zastosowanie (PIT-16). Karta podatkowa jest szczególną, uproszczoną formą opodatkowania. Konstrukcja prawna tego podatku polega na tym, że nie ustala się ani podstawy opodatkowania, ani nie występuje skala podatkowa, natomiast wysokość świadczenia podatkowego, jakkolwiek ustalona na podstawie przepisów prawa, jednoznacznie wynika dopiero z treści decyzji organu podatkowego. W przypadku podatku dochodowego płaconego w formie karty podatkowej rzeczywiste wyniki gospodarcze osiągane przez podatnika (a więc faktyczne kształtowanie się zarówno wysokości osiąganych przychodów, jak i dochodów podatnika) pozostają bez wpływu na wysokość podatku. Wysokość tego podatku ustalana jest bowiem przez ustawodawcę w taki sposób, aby obciążenie podatkowe było odpowiednie dla przeciętnie osiąganych rezultatów działalności gospodarczej. Podatnik opodatkowany w formie karty podatkowej ma zatem obowiązek odprowadzać podatek dochodowy we wskazanej w decyzji wysokości bez względu na fakt osiągania (lub nie) przychodów (dochodów) z prowadzonej działalności. Tym samym skorzystanie z tej formy opodatkowania wiąże się z podjęciem przez podatnika pewnego ryzyka. Podatnicy opodatkowani w formie karty podatkowej obowiązani są do zapłaty podatku - wg ustalanej corocznie miesięcznej stawki - za okres: 1/ od dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej wskazanego we wniosku o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej lub od dnia wskazanego we wniosku PIT-16 deklaracja w sprawie opodatkowania w formie karty podatkowej, jeśli podatnik korzystał dotychczas z innej formy opodatkowania; 2/ do dnia zaprzestania działalności gospodarczej wskazanego we wniosku o wykreślenie wpisu w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej. Podatek w wysokości ustalonej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego, pomniejszony o zapłaconą składkę na powszechne ubezpieczenie zdrowotne podatnik zobowiązany jest wpłacać - zgodnie z treścią art. 31 ust. 5 u.p.r.d. - bez wezwania w terminie do dnia siódmego każdego miesiąca za miesiąc ubiegły, a za grudzień - w terminie do dnia 28 grudnia roku podatkowego, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Wyjątki od zasady określonej w art. 31 ust. 5 u.p.r.d. (dokonywania wpłat podatku bez wezwania w terminie do dnia siódmego każdego miesiąca za miesiąc ubiegły, a za grudzień - w terminie do dnia 28 grudnia roku podatkowego), zostały przewidziane w przepisach art. 34 u.p.r.d., z mocy którego w przypadku zgłoszenia przez podatnika przerwy w prowadzeniu działalności w danym roku podatkowym nie pobiera się podatku opłacanego w formie karty podatkowej za cały okres przerwy trwającej nieprzerwanie co najmniej 10 dni w wysokości 1/30 miesięcznej należności za każdy dzień przerwy, jeżeli podatnik zawiadomi o tej przerwie najpóźniej w dniu jej rozpoczęcia i w dniu poprzedzającym dzień jej zakończenia, z wyjątkiem ust. 2. Przepis art. 34 ust. 2 u.p.r.d. stanowi, że w sytuacji, gdy przerwa w prowadzeniu działalności została spowodowana chorobą, podatnik zawiadamia właściwego naczelnika urzędu skarbowego o okresie przerwy, wynikającym ze zwolnienia lekarskiego, w dniu rozpoczęcia działalności po tej przerwie. Z kolei stosownie do treści art. 34 ust. 3 u.p.r.d. w przypadku zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej nie pobiera się podatku opłacanego w formie karty podatkowej za cały okres zawieszenia w wysokości 1/30 miesięcznej należności za każdy dzień zawieszenia. Do podatników, którzy na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej zawiesili wykonywanie działalności gospodarczej, w okresie objętym zawieszeniem, nie mają zastosowania przepisy ust. 1 i 2 (art. 34 ust. 4 u.p.r.d.). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, z treści powołanych przepisów wynika, że warunkiem odstąpienia od pobierania podatku w formie karty podatkowej jest: 1/ zawieszenie wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej - zgodnie z art. 14a ust. 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r., Nr 220, poz. 1447 z późn. zm.) wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej informacji o zawieszeniu działalności gospodarczej dokonywany jest na wniosek przedsiębiorcy; 2/ zawiadomienie organu podatkowego o przerwie w działalności gospodarczej - w terminach wskazanych przez ustawodawcę, tj.: o dacie początkowej – najpóźniej w dniu rozpoczęcia przerwy, a o dacie końcowej - najpóźniej w dniu poprzedzającym dzień zakończenia przerwy, przy czym, fakt niedochowania choćby jednego z powołanych terminów wywołuje skutek w postaci obowiązku zapłaty podatku za cały okres przerwy. Zdaniem organu drugiej instancji w niniejszej sprawie nie miało miejsca zawieszenie wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. Z wpisów do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej (http://prod.ceidg.gov.pl) nie wynika bowiem, by skarżąca złożyła (do właściwego organu ewidencyjnego) wniosek o wpis informacji o zawieszeniu prowadzonej działalności gospodarczej począwszy od dnia 1.09.2011 r.; wniosek taki został złożony przez nią dopiero w dniu 26.06.2014 r. Z dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy wynika, że skarżąca pismem nadanym w urzędzie pocztowym w dniu 1.09.2011 r. zawiadomiła Naczelnika Urzędu Skarbowego o zawieszeniu działalności gospodarczej z dniem 1.09.2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego - mając na uwadze fakt, że w dokonywanych zawiadomieniach podatnicy posługują się pojęciami "zawieszenie działalności" i "przerwa" w działalności w rozumieniu potocznym i stosują je wymiennie - prawidłowo przyjął, że skarżąca zgłosiła przerwę w prowadzeniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 34 ust. 1 u.p.r.d. O wznowieniu działalności po przerwie z dniem 17.05.2014 r. strona zawiadomiła organ pierwszej instancji w dniu 16.05.2014 r., tj. z uchybieniem terminu określonego w art. 34 ust. 1 u.p.r.d. Skoro z treści pisma złożonego w dniu 16.05.2014 r. wynika, że strona zgłosiła rozpoczęcie działalności po przerwie z dniem 17.05.2014 r., to ostatnim dniem, w którym nie podejmowała czynności podlegających opodatkowaniu, był dzień 16.05.2014 r., a w tej sytuacji - zgodnie z dyspozycją powołanego art. 34 ust. 1 u.p.r.d. - zawiadomienie o zakończeniu przerwy powinno zostać złożone przez stronę najpóźniej w dniu 15.05.2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że dniem zakończenia przerwy jest dzień, w którym przerwa ta jeszcze trwa, lecz jest to jej ostatni dzień, a nie dzień wznowienia działalności po przerwie. Ustawodawca posługując się w treści art. 34 ust. 2 u.p.r.d. stwierdzeniem "w dniu rozpoczęcia działalności po tej przerwie", w sposób wyraźny wskazuje, iż dzień rozpoczęcia działalności nie jest dniem zakończenia przerwy. Gdyby zamiarem ustawodawcy było rzeczywiście utożsamienie dnia wznowienia działalności z dniem zakończenia przerwy, użyłby takiej samej formuły w treści art. 34 ust. 1 i ust. 2 u.p.r.d. W świetle tego zawarte w treści art. 34 ust. 1 u.p.r.d. sformułowanie "dzień poprzedzający dzień jej zakończenia" oznacza dzień, który występuje bezpośrednio przed dniem zakończenia przerwy. W niniejszej sprawie był to dzień 15.05.2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył również, że z treści art. 34 ust. 1 u.p.r.d. wynika, że zgłoszenie przerwy w działalności gospodarczej - w terminach w nim określonych - jest warunkiem odstąpienia od pobrania podatku w formie karty podatkowej za okres przerwy. Terminy te mają charakter materialny, a ich uchybienie skutkuje utratą przez podatnika prawa do skorzystania z ulgi, jaką jest niepłacenie podatku dochodowego za okres przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej. Jednocześnie ustawodawca nie dał organom podatkowym możliwości uznaniowego rozstrzygania spraw, w zależności od okoliczności faktycznych leżących u podstaw niedochowania terminów w nim określonych. Stosowanie ulg podatkowych wynikających z przepisów prawa materialnego - a do takich zalicza się niepobieranie podatku w formie karty podatkowej za okres przerwy - stanowi wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania i uzależnione jest od ścisłego i rygorystycznego przestrzegania wymogów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla ich udzielania. Z zapisu art. 34 ust. 1 u.p.r.d. wynika, że stan świadomości podatnika, dobra czy zła wola, terminowe opłacanie podatków, czy fakt nieprowadzenia działalności w okresie przerwy nie mają wpływu na istnienie obowiązków i uprawnień wynikających z opodatkowania przychodów w formie karty podatkowej. Organ odwoławczy wyjaśnił, że wskazane przez stronę w pismach z dnia 22.06.2014 r. i z dnia 12.07.2014 r. (złożonych po wszczęciu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania) okoliczności, tj.: zły stan zdrowia, zgłoszenie wznowienia działalności po przerwie z uwagi na brak środków finansowych na krople i lekarstwa, brak faktycznego wznowienia działalności i otwarcia sklepu, pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. W niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 34 ust. 2 u.p.r.d., bowiem przerwa w prowadzeniu przez stronę działalności gospodarczej nie została spowodowana chorobą, lecz wynikała z sezonowego charakteru tej działalności. Nie ma też zastosowania przepis art. 34 ust. 4 u.p.r.d., zgodnie z którym przepisów art. 34 ust. 1 i 2 u.p.r.d. nie stosuje się do podatników, którzy na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej zawiesili wykonywanie działalności gospodarczej - z wpisów do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej (www.firma.gov.pl http://prod.ceidg.gov.pl) nie wynika bowiem, by Pani skarżąca złożyła - do właściwego organu ewidencyjnego - wniosek o zawieszenie prowadzonej działalności gospodarczej począwszy od dnia 1.09.2011 r. Wobec braku zgłoszenia do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej zawieszenia działalności gospodarczej nie można zgodzić się z twierdzeniem strony, że po upływie 24 miesięcy od dnia 1.09.2011 r. Minister Gospodarki był zobowiązany do wykreślenia jej jako przedsiębiorcy z CEIDG, zaś Naczelnik Urzędu Skarbowego nie powinien wydać decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej na 2014 r. Skoro strona do dnia 20.01.2014 r. nie zgłosiła likwidacji działalności gospodarczej, jak również nie dokonała wyboru innej formy opodatkowania na rok 2014, Naczelnik Urzędu Skarbowego - na podstawie art. 30 ust. 1 w związku z art. 29 ust. 1 u.p.r.d. zobowiązany był do wydania decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2014. Wbrew podniesionym zarzutom decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, które zostało prawidłowo oparte na zgłoszeniu z dnia 16.05.2014 r. dotyczącego wznowienia działalności po przerwie i na treści art. 34 ust. 1 u.p.r.d. Wbrew podniesionym zarzutom organ pierwszej instancji w sentencji decyzji z dnia 17.07.2014 r., wskazał prawidłowy nr NIP strony (wiersz 17 na str. 1 decyzji). Końcowo organ odwoławczy wyjaśnił, że okoliczności wskazane przez nią w pismach z dnia 22.06.2014 r. i z dnia 12.07.2014 r. mogą ewentualnie stanowić przesłankę zwrócenia się do organu pierwszej instancji z odrębnym wnioskiem o udzielenie ulg w spłacie zaległości podatkowych. III. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego podnosząc zarzuty naruszenia przepisów art. 120 O.p., art. 121 O.p. i art. 122 O.p., które - jak wskazała - obligują organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa. Skarżąca wskazała, że przepisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wprowadzono tzw. jedno okienko. Zgodnie z dyspozycją art. 25 ust. 1 pkt 12 tej ustawy wpisowi do CEIDG podlega informacja o zawieszeniu i wznowieniu wykonywania działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącej Urząd Skarbowy w Słupsku po złożeniu pisma z dnia 16.05.2014 r. dotyczącego wznowienia działalności powinien jedynie powiadomić ją o poprawnym złożeniu zawiadomienia przez system CEIDG. IV. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: V. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 34 u.p.r.d. W myśl art. 34 ust. 1 u.p.r.d., w przypadku zgłoszenia przez podatnika przerwy w prowadzeniu działalności w danym roku podatkowym nie pobiera się podatku opłacanego w formie karty podatkowej za cały okres przerwy trwającej nieprzerwanie co najmniej 10 dni w wysokości 1/30 miesięcznej należności za każdy dzień przerwy, jeżeli podatnik zawiadomi o tej przerwie najpóźniej w dniu jej rozpoczęcia i w dniu poprzedzającym dzień jej zakończenia, z wyjątkiem ust. 2, w którym ustawodawca wskazał, że w sytuacji gdy przerwa w prowadzeniu działalności została spowodowana chorobą, podatnik zawiadamia właściwego naczelnika urzędu skarbowego o okresie przerwy, wynikającym ze zwolnienia lekarskiego, w dniu rozpoczęcia działalności po tej przerwie. Z kolei stosownie do treści art. 34 ust. 3 u.p.r.d., w przypadku zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej nie pobiera się podatku opłacanego w formie karty podatkowej za cały okres zawieszenia w wysokości 1/30 miesięcznej należności za każdy dzień zawieszenia. W rozpatrywanej sprawie skarżąca prowadziła działalność gospodarczą opodatkowaną w formie karty podatkowej. Pismem nadanym w urzędzie pocztowym w dniu 1 września 2011 r. skarżąca poinformowała Naczelnika Urzędu Skarbowego, że od tego dnia tj. od dnia 1 września 2011r. zawiesza działalność handlową do odwołania. Pismem z dnia 16.05.2014 r. złożonym w Urzędzie Skarbowym w tym samym dniu skarżąca zwróciła się do Urzędu Skarbowego o odwieszenie działalności od dnia 17 maja 2014r. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że warunkiem odstąpienia od pobierania podatku w formie karty podatkowej jest albo zawieszenie wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej; zgodnie z art. 14a ust. 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r., Nr 220, poz. 1447 z późn. zm.) wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej informacji o zawieszeniu działalności gospodarczej dokonywany jest na wniosek przedsiębiorcy (a z taką sytuacją w tej sprawie nie mamy do czynienia, co wynika z prawidłowo ocenionego materiału dowodowego sprawy), albo też zawiadomienie organu podatkowego o przerwie w działalności gospodarczej - w terminach wskazanych przez ustawodawcę, tj.: o dacie początkowej – najpóźniej w dniu rozpoczęcia przerwy, a o dacie końcowej - najpóźniej w dniu poprzedzającym dzień zakończenia przerwy, przy czym, fakt niedochowania choćby jednego z powołanych terminów wywołuje skutek w postaci obowiązku zapłaty podatku za cały okres przerwy. Wbrew twierdzeniu strony zawartym w odwołaniu i skardze, w sprawie nie mamy do czynienia z zawieszeniem wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, bowiem z wpisów do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej (http://prod.ceidg.gov.pl) nie wynika, by skarżąca złożyła wniosek o wpis informacji o zawieszeniu prowadzonej działalności gospodarczej począwszy od dnia 1 września 2011 r.; wniosek taki został złożony w dniu 26 czerwca 2014 r. Organ prawidłowo przyjął, że skarżąca zgłosiła przerwę w prowadzeniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 34 ust. 1 u.p.r.d. O wznowieniu działalności po przerwie z dniem 17 maja 2014 r. strona zawiadomiła organ pierwszej instancji w dniu 16 maja 2014 r.; skoro z treści pisma złożonego w dniu 16 maja 2014 r. wynika, że skarżąca zgłosiła rozpoczęcie działalności po przerwie z dniem 17 maja 2014 r., to ostatnim dniem, w którym nie podejmowała czynności podlegających opodatkowaniu, był dzień 16 maja 2014 r., a w tej sytuacji zawiadomienie o zakończeniu przerwy powinno zostać złożone przez stronę najpóźniej w dniu 15 maja 2014 r., co zasadnie wywodzą organy obu instancji stosując prawidłową wykładnię językową dyspozycji art. 34 ust. 1 u.p.r.d.; innymi słowy - dzień rozpoczęcia działalności nie jest dniem zakończenia przerwy. Dokonanie zawiadomienia o przerwie po dniu, od którego przerwa według zawiadomienia miałaby trwać, skutkuje - zdaniem Sądu - pozbawieniem podatnika możliwości obniżenia podatku za cały okres przerwy. Mając na uwadze stanowisko strony w tej sprawie należy również stwierdzić, że nie znajduje zastosowania art. 34 ust. 2 u.p.r.d., bowiem przerwa w prowadzeniu przez stronę działalności gospodarczej nie została spowodowana chorobą, lecz wynikała z sezonowego charakteru tej działalności. Tym samym, Sąd nie podzielił zarzutu skargi, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej narusza przepis art. 34 u.p.r.d. W doktrynie (por. L. Morawski: Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2002, s. 20 i nast.; B. Brzeziński: Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2008) i w orzecznictwie trafnie akcentuje się prymat wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową; jednocześnie zasadnie przyjmuje się, że w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego znaczenia przepisu. Może to mieć miejsce, gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm, prowadzi do absurdalnych z punktu widzenia społecznego lub ekonomicznego konsekwencji, rażąco niesprawiedliwych rozstrzygnięć lub pozostaje w oczywistej sprzeczności z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2000 r. K 25/99, OTK Zb.Urz. 2000, nr 5, poz. 141 oraz wyroki Sądu Najwyższego z 8 stycznia 1993 r., III ARN 84/92, OSNC 1993, nr 10, poz. 183, z 8 maja 1998 r., I CKN 664/97, OSNC 1999, nr 1, poz. 7, uchwały z 3 listopada 1997 r., III ZP 38/97, OSNAPiUS 1998, nr 8, poz. 234, z 8 lutego 2000 r., I KZP 50/99, OSNKW 2000, nr 3-4, poz. 24 i uchwała składu siedmiu sędziów z 25 kwietnia 2003 r., III CZP 8/03, OSNC 2004, nr 1, poz. 1). Z taką sytuacją w tej sprawie nie mamy do czynienia wobec czytelnej treści art. 34 u.p.r.d. Bogumił Brzeziński w ww. opracowaniu pt.: Podstawy wykładni prawa podatkowego podkreśla, że punktem wyjścia dla wszelkiej interpretacji prawa jest wykładnia gramatyczna, która określa granice możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym, a jedną z podstawowych zasad wykładni gramatycznej jest domniemanie języka potocznego, co oznacza, że tak daleko, jak to jest możliwe, nadaje się zwrotom prawnym znaczenie występujące w języku potocznym. Należy przywołać wyrok Sądu Najwyższego z 8 stycznia 1993r. w sprawie III ARN 84/92 (opubl. w: OSNCP 1993, z.10, poz. 183), w którym wskazano, że wykładnia gramatyczno-językowa jest tylko jednym z powszechnie przyjmowanych w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do rezultatów merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również czasami do rezultatów niesprawiedliwych i krzywdzących stronę. Dlatego też musi być uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie – celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw uznana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowania intencji i celów ustawodawcy. Zdaniem Sądu przeprowadzona wykładnia wskazanego przepisu art. 34 u.p.r.d. dokonana przez organ nie prowadzi do niedopuszczalnej wykładni prawotwórczej. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 23 czerwca 2003r. w sprawie FPS 2/03 potwierdził, że zakaz wykładni prawotwórczej, to jedna z podstawowych dyrektyw wykładni przepisów prawa (por. uchwała całej izby Sądu Najwyższego z 14 października 2004r. w sprawie III CZP 37/04). Reasumując: 1/ sformułowanie "dzień poprzedzający dzień jej zakończenia" o jakim mowa w dyspozycji art. 34 ust. 1 u.p.r.d. oznacza dzień, który następuje bezpośrednio przed dniem zakończenia przerwy; 2/ skoro skarżąca podała jako datę wznowienia działalności po przerwie 17 maja 2014 r., to termin do złożenia zawiadomienia o zakończeniu przerwy upłynął z dniem 15 maja 2014 r.; 3/ dokonanie zawiadomienia o przerwie po dniu, od którego przerwa wg zawiadomienia małaby trwać, skutkuje pozbawienie podatnika możliwości obniżenia podatku za cały okres przerwy, a nie jedynie za okres opóźnienia w zawiadomieniu (por. wyrok WSA w Gdańsku z 20 stycznia 2009r. w sprawie I SA/Gd 719/08); 4/ terminy o jakich mowa w art. 34 u.p.r.d. są terminami prawa materialnego (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3 sierpnia 2008r. w sprawie I SA/Gd 1127/07, opubl. w bazie LEX 480084). Sąd nie podziela również zarzutu strony w zakresie naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 210 § 1 O.p. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji (tak w zakresie podstawy faktycznej, jak i prawnej), jak i analiza uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, nie uzasadnia stanowiska o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego; spełnia ono tym samym wymogi, o których stanowi przepis art. 210 § 4 i § 6 O.p. Nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna niezgodna jest z prawem, a także nie znajdując przesłanek do uznania, iż decyzja ta wydana została z mającym co najmniej istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, stosownie do przepisu art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. EK