I SA/Gd 1336/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi F. I. X Sp. z o.o. z siedzibą w Sopocie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 września 2022 r. nr 2201-IOV-1.4103.533.2021/10/05 w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. oddala skargę. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sopocie, decyzją z dnia 8 listopada 2021 r. określił F.1 Sp. z o.o. z siedzibą w S. w podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie 7.130 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 29 września 2022 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczy zakwestionowania przez organ pierwszej instancji prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 2.171.775 zł, wynikającego z faktury nr 2/04/2017, z dnia 17 kwietnia 2017 r., wystawionej przez F.2 Sp. z o.o., dla udokumentowania przeniesienia na Spółkę praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości przy ul. [...] w G. Kwestia sporna w niniejszej sprawie koncentruje się wokół zagadnienia, czy cesję praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej, dotyczącej przedmiotowej nieruchomości, należy traktować na gruncie podatku VAT jako dostawę i opodatkować na takich samych zasadach, jak nieruchomość będącą przedmiotem umowy przedwstępnej i umowy przyrzeczonej. Z akt sprawy wynika, że aktem notarialnym z dnia 24 marca 2017 r., doszło do zmiany umowy przedwstępnej sprzedaży w zakresie opodatkowania transakcji podatkiem VAT (na zwolnienie) - w czym uczestniczyła F.1 Sp. z o.o. Strony oświadczyły, że są zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT oraz że dostawa prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, prawa własności budynku administracyjnego, stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego w G., przy ul. [...], zwolniona jest z podatku VAT, na podstawie art.43 ust.1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.; dalej określanej jako "ustawa o VAT") a strony, przed zawarciem przyrzeczonej umowy sprzedaży, nie złożą oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT, na podstawie art.43 ust. 11 ustawy o VAT, wobec czego, dostawa powyższych praw będzie zwolniona z podatku VAT. W związku ze zmianą umowy przedwstępnej sprzedaży w zakresie opodatkowania podatkiem VAT, C. Sp. z o.o. wystawiła na rzecz G.Sp. z o.o. Sp.k. oraz F.2 Sp. z o.o. faktury korygujące stawkę podatku VAT z 23% na zwolnienie, w odniesieniu do zadatku wpłaconego przez te podmioty na poczet zakupu nieruchomości przy ul. [...]. Faktury i korekty faktur, wystawione w związku ze sprzedażą nieruchomości, C. Sp. z o.o. zaewidencjonowała w rejestrach sprzedaży VAT za listopad 2016 r., luty i maj 2017 r., a następnie, w zgodnych wartościach, przeniosła do deklaracji VAT za te okresy - czego prawidłowość została potwierdzona w toku przeprowadzonych wobec C. Sp. z o.o. czynności sprawdzających. Z wyjaśnień strony, jak również z treści wskazanych aktów notarialnych wynika, że planowanym nabywcą nieruchomości przy ul. [...] była F. 1 Sp. z o.o., która, z uwagi na brak podmiotowości prawnej, nie mogła przystąpić do transakcji z G. Sp. z o.o. Sp.k., przez co prawa i obowiązki przyszłego nabywcy nieruchomości (wynikające z umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości w G., przy ul. [...], podpisanej pomiędzy C. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o. Sp.k.) przejęła F.2 Sp. z o.o. Po uzyskaniu przez F.1 Sp. z o.o. osobowości prawnej, F. 2 Sp. z o.o. dokonała na jej rzecz odpłatnego przeniesienia, nabytych uprzednio od G. Sp. z o.o. Sp.k., praw i obowiązków z przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości. W efekcie, uprawnionym do zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży nieruchomości stała się F.1 Sp. z o.o. W ocenie Dyrektora organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że pojęcie dostawy towarów z art.7 ust.1 ustawy o VAT nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia praw własności. Nie można zatem utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. Czynności przejęcia prawa własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym (w ujęciu cywilistycznym), ponieważ dostawa towarów nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy, czyli w konsekwencji pojęcie dostawy towarów oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą się wiązać ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Definicje dostawy towarów i świadczenia usług wzajemnie się uzupełniają, a świadczenie usług zostało zdefiniowane w sposób negatywny - każda transakcja, która nie stanowi dostawy towarów, traktowana jest jako świadczenie usług. W niniejszej sprawie, pomimo złożoności transakcji, przedmiotem umowy przedwstępnej sprzedaży, umów odpłatnego przeniesienia (cesji) praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej sprzedaży, jak i umowy przyrzeczonej (tj. właściwej ostatecznej umowy sprzedaży), była w rezultacie nieruchomość przy ul. [...] w G. Zatem, cesję praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej, dotyczącej nieruchomości, należy traktować na gruncie podatku VAT, jako dostawę towarów i opodatkować na takich samych zasadach, jak nieruchomość będącą przedmiotem umowy przedwstępnej. Wskazując na treść art.389 Kodeksu cywilnego oraz orzecznictwo sądów administracyjnych Dyrektor wskazał, że do przejścia ekonomicznego władztwa nad towarem ze sprzedawcy na nabywcę, nie musi towarzyszyć przeniesienie własności na gruncie prawa cywilnego. Umowa przedwstępna i przeniesienie praw wynikających z tej umowy dotyczą tych samych czynności, nie powinno się zatem różnicować stawek podatkowych, ani zasad ich opodatkowania. Zarówno umowa przedwstępna sprzedaży, zawarta pomiędzy C. Sp. z o.o. a G. Sp. z o.o. Sp.k., a także cesja praw i obowiązków z tej umowy, przeniesiona najpierw na F.2 Sp. z o.o., a następnie na F.1 Sp. z o.o., oraz umowa przyrzeczona, zmierzały do jednego celu ekonomicznego, w postaci nabycia przez F.1 Sp. z o.o. nieruchomości położonej w G., przy ul. [...]. Przedmiotem wszystkich transakcji, formalnie odrębnych i wykonywanych oddzielnie (umowy przedwstępnej, umów o przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej sprzedaży oraz umowy sprzedaży) była wskazana nieruchomość. W konsekwencji, do dokonanej aktem notarialnym z dnia 24 marca 2017 r. zmiany umowy przedwstępnej sprzedaży w zakresie opodatkowania transakcji podatkiem VAT (na zwolnienie), dostawa przedmiotowej nieruchomości, chociaż pierwotnie miała być opodatkowana według stawki 23%, ostatecznie również korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, na mocy art.43 ust.1 pkt 10 ustawy o VAT - cena sprzedaży praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości korzysta ze zwolnienia z podatku VAT, na podstawie art.43 ust.1 pkt 10 ustawy o VAT, jako dostawa towarów, bowiem definitywna umowa sprzedaży nieruchomości również korzysta z tego zwolnienia. Wobec powyższego, w ocenie organu, Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury nr 2/04/2017 z dnia 17 kwietnia 2017 r., w kwocie 2.171.775,00 zł - w związku z treścią art.88 ust.3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. W tych okolicznościach, zdaniem Dyrektora, organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku z przedmiotowej faktury, bo prawnopodatkowa kwalifikacja sprzedaży nieruchomości, jako czynności zwolnionej na podstawie art.43 ust.1 pkt 10 ustawy o VAT, miała wpływ na skutki podatkowe, udokumentowanej tą fakturą, transakcji przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej sprzedaży. Dyrektor podkreślił, że w odniesieniu do przedmiotowej faktury zostało przeprowadzone wnikliwe postępowanie wyjaśniające, czego dowód stanowią zgromadzone w aktach sprawy dokumenty. W toku postępowania strona przedstawiła dowody i złożyła wyjaśnienia, które w powiązaniu z informacjami pozyskanymi przez Naczelnika, były wystarczające dla ustalenia stanu faktycznego w zakresie przedmiotowej transakcji i zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowej faktury VAT. Organ podatkowy dołożył wszelkich starań celem prawidłowego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, wskazując przy tym dowody i przytaczając zastosowane przepisy prawa z ich wyjaśnieniem. Uzasadnienie wydanej w pierwszej instancji decyzji zawiera wszystkie prawnie wymagane elementy. W niniejszej sprawie, cesja praw wynikających z umowy przedwstępnej sprzedaży/kupna nieruchomości, w procesie prowadzącym do zawarcia umowy definitywnej, w łańcuchu kolejnych cesji (G. Sp. z o.o. Sp.k. na F.2 Sp. z o.o., następnie F.2 Sp. z o.o. na F.1 Sp. z o.o.) miała to szczególne znaczenie, że kolejny cesjonariusz stawał się stroną umowy sprzedaży/kupna nieruchomości - a w związku z cesją, wystawiane były na niego faktury, "przenoszące" z poprzedzającego poziomu łańcucha kwoty w rezultacie składające się na wartość umowy definitywnej, do zapłaty w związku z zakupem nieruchomości. Przedmiotem umowy przedwstępnej sprzedaży, umów odpłatnego przeniesienia (cesji) praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej sprzedaży, jak i umowy przyrzeczonej/definitywnej (tj. właściwej ostatecznej umowy sprzedaży), była w rezultacie nieruchomość przy ul. [...], w G. W okolicznościach niniejszej sprawy, cesję praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej, dotyczącej nieruchomości, należy zatem opodatkować na takich samych zasadach, jak nieruchomość będącą przedmiotem umowy przedwstępnej, traktując na gruncie podatku VAT, jako dostawę towarów (nie utożsamiając dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego) - umowa przedwstępna i przeniesienie praw wynikających z tej umowy dotyczą tych samych czynności. W ocenie organów nie powinno się zatem różnicować stawek podatkowych, ani zasad ich opodatkowania - a ostateczna umowa sprzedaży nieruchomości określiła charakter podatkowy transakcji, na zwolnienie od podatku VAT, co ma wpływ na poprzedzające, prowadzące do zawarcia umowy przyrzeczonej, czynności. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji, względnie o uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego, noszące znamiona rażącego naruszenia prawa, skutkującego nieważnością, tj.: - art.7 ust.1, w zw. z art.5 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT - poprzez jego oczywiście błędną wykładnię i, w rezultacie, niewłaściwe zastosowanie, wynikające z uznania, że zawarta przez Spółkę w dniu 15 marca 2017 r., z F.2 Sp. z o.o., umowa sprzedaży ogółu praw i obowiązków, wynikających z przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości, położonej w G. przy ul. [...], powinna być rozpatrywana dla potrzeb VAT, jako dotycząca dostawy towaru, w postaci nieruchomości, tj. w powiązaniu (łącznie) z umową sprzedaży z dnia 24 maja 2017 r., zawartą z C.Sp. z o.o., na podstawie której Spółka nabyła ostatecznie nieruchomość, - art.8 ust.1 w zw. z art.5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT - poprzez jego oczywiście błędną wykładnię i, w rezultacie odmowę zastosowania, wynikającą z uznania jw., tj. że umowa cesji powinna być identyfikowana dla potrzeb VAT, jako dotycząca/mająca za przedmiot dostawę towaru (nieruchomość), a nie świadczenie usług (transfer praw i obowiązków z umowy przedwstępnej), - art.43 ust.1 pkt 10 ustawy o VAT - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, wynikające z błędnego uznania przez organ, iż przepis ten ma (miał) zastosowanie do umowy cesji i dokonanej na jej podstawie czynności przeniesienia praw i obowiązków z umowy przedwstępnej, - art.86 ust.1, w zw. z ust.2 oraz art.88 ust.3a pkt 2 ustawy o VAT - poprzez odmowę zastosowania (art.86 ust.1) i niewłaściwe zastosowanie (art.88 ust.3a), prowadzące do oczywiście błędnego stwierdzenia, że Spółka w sposób nieuprawniony obniżyła podatek należny o podatek naliczony, a w konsekwencji, zawyżyła kwotę podatku naliczonego do zwrotu za kwiecień 2017 r. o kwotę 2.171.775 zł, wynikającą z faktury nr 2/04/2017, z dnia 17 kwietnia 2017 r., wystawionej w związku z umową cesji, potwierdzającą, dla potrzeb podatku VAT, sprzedaż ogółu praw i obowiązków, wynikających z umowy przedwstępnej, która to faktura została uznana przez organ za dokumentującą transakcję zwolnioną od podatku (na podstawie ww. art.43 ust.1 pkt 10 ustawy o VAT), a w rezultacie, niedającą Spółce prawa do odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego. Zarzucono ponadto naruszenie przepisów postępowania podatkowego (w tym jego podstawowych zasad), które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art.233 § 1 pkt 1, w zw. z art.120, art.121 § 1 oraz art.122 Ordynacji podatkowej - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu przez organ w mocy decyzji organu pierwszej instancji, która została wydana z istotnym naruszeniem przepisów prawa materialnego, - art.233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej - przez jego nieuzasadnione niezastosowanie w postępowaniu odwoławczym i nieuchylenie przez organ decyzji organu pierwszej instancji, która została wydana z istotnym naruszeniem przepisów prawa materialnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem. W rozpoznawanej sprawie spór jest skoncentrowany na ocenie zawartej przez skarżącą z F.2 Sp. z o.o. umowy z dnia 15 marca 2017 r. Chronologia umów zawieranych przez C. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., sp.k, F.2 Sp. z o.o., F.1 Sp. z o.o. została prawidłowo odzwierciedlona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie jest okolicznością sporną, że przedmiotem umowy zawartej w dniu 15 marca 2017 r. było przeniesienie przez F.2 Sp. z o.o. na stronę skarżącą wszystkich praw i obowiązków wynikających z przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego z 24 listopada 2016 r. przez G. Sp. z o.o., sp. k, poprzednika prawnego F.1 Sp. z o.o. Przekonanie stron umowy z dnia 15 marca 2017 r., że dostawa przedmiotowych praw podlega w całości opodatkowaniu podatkiem VAT, według stawki 23 % i nie korzysta z żadnego zwolnienia było przedmiotem oświadczenia stron umowy. Nie jest okolicznością sporną, że przedmiotem przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 24 listopada 2016 r. było prawo użytkowania wieczystego oraz własności budynku administracyjnego położonego w G. przy ul. [...]. Przeniesienie umową z 15 marca 2017 r. na rzecz skarżącej praw z umowy przedwstępnej skutkuje, że strona skarżąca stała się stroną praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej. Sprzedający w umowie z 24 listopada 2016 r. wyraził zgodę na przeniesienie przez G. Sp. z o.o., Sp. k. jako kupującego nabytych z umowy przedwstępnej praw na osobę trzecią. Dokonana w dniu 15 marca 2017 r. czynność polegająca na odpłatnym przeniesieniu na skarżącą praw i obowiązków z umowy przedwstępnej stanowi dostawę towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, która to czynność na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy podlega zwolnieniu. Kluczowe w rozpoznawanej sprawie zagadnienia były już przedmiotem oceny w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki: WSA w Bydgoszczy z dnia 23 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 314/19, WSA w Krakowie z dnia 28 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 132/18 oraz WSA w Gdańsku z dnia 22 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 348/18, WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 275/20). Poglądy zaprezentowane w większości powyższych wyroków znalazły aprobatę Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 16 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1732/18 oraz z dnia 17 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 1669/18, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 28 czerwca 2022 sygn. akt I SA/Bd 243/22). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela poglądy zaprezentowane w tych wyrokach i posłuży się zaprezentowaną w nim argumentacją. Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przedmiotem opodatkowania może być odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Przez dostawę towarów, o której mowa w wymienionym przepisie rozumie się zasadniczo przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Natomiast przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Swego rodzaju uniwersalizm definicji usługi zakłada, że obejmuje ona wszystkie te transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej, które nie stanowią dostawy towarów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast według art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Powyższe przepisy definiujące na potrzeby ustawy o VAT zasadnicze pojęcia tej ustawy: dostawę towarów i świadczenie usług, wskazują, że pojęcia te się uzupełniają albowiem świadczenie usług zostało zdefiniowane w sposób negatywny przez zestawienie z dostawą towarów. Kwalifikacja danej czynności jako dostawy towarów czy świadczenia usług często decyduje o całkowicie odmiennym opodatkowaniu. Wskazówki jakimi należy kierować się w przypadku wątpliwości, w jaki sposób kwalifikować dane zdarzenie gospodarcze na potrzeby VAT zawarł Trybunał Sprawiedliwości w wyroku C-185/01 prezentując pogląd, że decydującym kryterium powinno być kryterium ekonomicznie. Takie stanowisko podważa prawidłowość postępowania Organu w sprawie, który odwołał się głównie do regulacji cywilnych analizując art. 509 Kodeksu cywilnego. Skład orzekający podziela zasadnicze tezy zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2017r., sygn. akt I FSK 1406/15, iż na gruncie podatku od towarów i usług użytym w przepisach normujących ten podatek terminom należy przypisywać zasadniczo autonomiczne znaczenie, swoiste dla tego podatku, a tym samym oderwane od ich rozumienia cywilistycznego w ujęciu prawodawstwa krajowego. Wynika to, z harmonizacji tego podatku na terytorium Unii Europejskiej, czego konsekwencją jest konieczność jednolitego rozumienia pojęć VAT na całym obszarze państw członkowskich, co wymaga – przy ich definiowaniu – szerszego uwzględniania kryteriów ekonomicznych, jako bardziej uniwersalnych, przy jednoczesnym wykorzystywaniu cywilistycznego unormowania danego terminu w prawie krajowym, jedynie w zakresie w jakim nie będzie ono pozostawało w sprzeczności dla ustalenia zakresu i znaczenia tego pojęcia z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy uregulowanie dyrektywy (ustawy), w którym zostało użyte. Zatem przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej a nie jego definicja w krajowym prawie cywilnym, które w każdym państwie członkowskim jest inne. W uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny trafnie zwrócił uwagę, że definicja dostawy towaru, zawarta w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w sposób celowy oderwana została od pojęcia przeniesienia własności w cywilistycznym tego słowa znaczeniu. Przepis art. 5 (1) VI Dyrektywy Rady, stanowiący, iż "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel (odpowiednikiem tej regulacji na gruncie ustawy o VAT jest wprowadzenie do wyliczenia zawarte w art. 7 ust. 1), należy rozumieć szeroko, analizując przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego ekonomiczną istotę transakcji, a nie jej charakter prawny. Cel VI Dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, która jest jedną z trzech czynności opodatkowanych, zależało od spełnienia warunków, które zmieniają się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego (v. wyroki z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C – 25/03, z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C – 291/92 Armbrecht, Rec. str. I-2775, pkt 13 i 14, z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C – 185/01 Auto Lease Holland, Rec. str. I-1317, pkt 32 i 33) Przedstawiona argumentacja odniesiona do istoty rozpoznawanej sprawy pozwala na stwierdzenie, że o sposobie opodatkowania cesji praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy przedwstępnej, decydować powinno kryterium ekonomiczne i celowościowe, a nie formalna, cywilistyczna sfera zawieranych transakcji. Oceny dostawy towaru nie należy dokonywać w ścisłym związku z prawem cywilnym. Umowa przedwstępna nie przenosi własności nieruchomości, mimo że otwiera drogę do nabycia własności. Nie można charakteru tej umowy oddzielać od jej umiejscowienia jako etapu służącego do nabycia własności nieruchomości. Analiza dokonana bez uwzględnienia takiego aspektu skutkuje nieuprawnionym wnioskiem, że umowa taka stanowiła cel sam w sobie. Nabywca praw wynikających z umowy przedwstępnej czyni to, co do zasady, po to, by zrealizować cel w postaci nabycia/dostawy nieruchomości. W umowie przedwstępnej z 24 listopada 2016 r. wynika, że strony zobowiązały się do zawarcia umowy sprzedaży do dnia 15 czerwca. Zasadna pozostaje ocena, że umowa przedwstępna, jak i cesja tej umowy z ekonomicznego punktu widzenia realizują ten sam cel – dostawę towarów. Wskazać należy, że jakkolwiek zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel, to ewentualne zaliczki wpłacane w związku z zawarciem takiej umowy pozostają opodatkowane stawką właściwą dla czynności dostawy nieruchomości. Czynnością opodatkowaną nie jest zawarcie umowy przedwstępnej czy też otrzymanie zaliczki na podstawie takiej umowy, lecz dostawa nieruchomości. Otrzymanie zaliczki skutkuje jedynie powstaniem wtedy obowiązku podatkowego, ale obowiązek, z którego wynika wysokość stawki podatkowej, związana jest z określeniem czynności, na poczet której wpłacana jest zaliczka. W ocenie Sądu zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Sąd nie stwierdza naruszenia art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, albowiem stan faktyczny sprawy uzasadnia stwierdzenie, że przedmiotem analizowanej czynności nie jest dostawa usług. Konsekwencją prawidłowego ustalenia, że przedmiotem jest dostawa towaru było zastosowanie przez organ art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwolniona jest dostawa budynków, budowli lub ich części (z wyjątkami, które nie mają zastosowania w rozpatrywanej sprawie). Zwolnienie spornej czynności z podatku VAT stanowi podstawę do ustalenia, że skarżąca w sposób niekorzystny obniżyła podatek należny o podatek naliczony niezgodnie z prawem. Nie jest uzasadniony zarzut wadliwej interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT jako dokonanej ze skutkiem rozszerzenia przepisu o charakterze szczególnym (wyjątkowym). W ocenie Sądu dokonana interpretacja jest prawidłowa z przyczyn wyżej opisanych. Z tych względów uznając skargę za nieuzasadnioną Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259), skargę oddalił.