I SA/Gd 1340/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 30 sierpnia 2021 r. nr SKO [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: SKO) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia 16 lutego 2021 r. ustalającą B. K. podatek od nieruchomości za rok 2021. W uzasadnieniu decyzji SKO wskazało, że decyzją z dnia 16.02.2021r. Prezydenta Miasta S. ustalił B. K.(dalej: skarżący, podatnik) wysokość podatku od nieruchomości za 2021 rok, przyjmując do opodatkowania grunt oraz budynek zgodnie z deklaracją złożoną przez podatnika. Odwołanie od powyższej decyzji złożył podatnik zarzucając pominięcie ograniczeń i zakazów w prowadzeniu działalności gospodarczej wynikających z wprowadzenia stanu pandemii, przez co nieprawidłowo zakwalifikowano budynek oraz grunt jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. SKO uzasadniając swoje stanowisko w sprawie podniosło, że podstawę materialnoprawną w niniejszej sprawie stanowią przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.), zwanej dalej w skrócie jako "u.p.o.l.", oraz uchwały Nr [...] Rady Miasta S. z dnia 26 listopada 2020 r. w sprawie ustalenia wysokości rocznych stawek podatku od nieruchomości oraz zwolnień w tym podatku obowiązujących na obszarze miasta S. w 2021 roku (Dz.Urz.Woj. P. z 2020 r. poz. 5386). W niniejszej sprawie bezsporne jest, że na podatniku ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za grunt o pow. 235,74 m2 oraz budynek o pow. 722,92 m2. Kwestią sporną pozostaje jedynie wysokość stawek podatkowych dla budynku oraz gruntu podatnika. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3 (nie mającym zastosowania w nin. sprawie). Natomiast zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą z zastrzeżeniem ustępu 2a. Zakres wyłączeń z zakresu definicji ustawowej umieszcza ustawodawca w art. 1a ust. 2a u.p.o.l. który jednak nie ma zastosowania w niniejszej sprawie podatkowej. W świetle tego przepisu, sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku lub gruntu skutkować musi uznaniem tych przedmiotów za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, z wyjątkiem budynków mieszkalnych i zajętych pod nie gruntów. Innymi słowy, warunkiem koniecznym uznania budynku i gruntu za związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej jest wymóg posiadana go przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Uzupełnić powyższy przepis należy o rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 stycznia 2021 r. sygn. akt SK [...] (Dz.U.2021.401), zgodnie z którym art. 1a ust. 1 pkt 3 został uznany za niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dniem 3 marca 2021 r. Zgodnie z tym wyrokiem wymieniony wyżej przepis traci moc w zakresie, w jakim jest rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Fakt prowadzenia na nieruchomości B. K. działalności gospodarczej w 2021 roku nie budzi wątpliwości. Fakt związania nieruchomości podatnika z prowadzoną działalnością gospodarczą w 2021 rok jest zatem niewątpliwy. Natomiast okoliczności przywołane przez podatnika nie dowodzą, że w 2021 roku na nieruchomości nie była prowadzona działalność, a więc, że nieruchomość nie była związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. Należy wskazać, że przywołane przez skarżącego rozporządzenie z 8 kwietnia 2021 r. (Dz. z 2021 r. poz. 654) nie wprowadziło zakazów prowadzenia działalności gospodarczej. Poza tym skarżący nie przedłożył żadnych dowodów na fakt, że na jego nieruchomości zakazano prowadzenia działalności gospodarczej. Wręcz przeciwnie, twierdzi, że od 22 stycznia 2020 r. do chwili obecnej wynajmuje swoją nieruchomość na działalność gospodarczą prowadzoną przez najemcę, a więc nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Czynności związane z przystosowaniem nieruchomości do prowadzonej działalności gospodarczej także mieszczą się pojęciu "związania z działalnością gospodarczą". W opinii Kolegium, wprowadzenie w drodze rozporządzenia Rady Ministrów ograniczeń w prowadzeniu działalności gastronomicznej nie oznacza, że wprowadzono zakaz prowadzenia działalności gospodarczej, przez co działalność gospodarcza nie mogła i nie była w ogóle prowadzona. Zacytowany wyżej wyrok TK mógłby mieć ewentualnie zastosowanie gdyby działalność gospodarcza w ogóle nie była prowadzona na nieruchomości podatnika, czego w żaden sposób nie wykazał podatnik. Przyjdzie także zauważyć, że pomimo stanu epidemicznego, a więc pomimo ograniczeń w prowadzeniu działalności gospodarczej skarżący miał podpisaną umowę najmu nieruchomości w 2021 roku i uzyskiwał z tego tytułu dochód, a fakt, iż był to mniejszy dochód niż w poprzednim okresie nie wpływa na obowiązek podatkowy ani wysokość podatku od nieruchomości. Innymi słowy, obniżenie wysokości czynszu jaki uzyskuje jako dochód skarżący, w żaden sposób nie może wpłynąć na obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości oraz jego wysokość. Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania, to wskazać należy, iż wbrew twierdzeniom odwołania, przeznaczenie nieruchomości w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego nie ma wpływu na obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości oraz jego wysokość. Okoliczność wykorzystywania nieruchomości zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania pozostaje bez wpływu na wynik sprawy podatkowej. Podobnie kwestia wypłaty odszkodowania za utratę zysków z tytułu najmu nieruchomości nie wpływa na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Wydaje się, że skarżący pochopnie obwinia organ podatkowy za wprowadzenie zakazów i ograniczeń w prowadzeniu działalności gospodarczej i przez to bezpodstawnie próbuje wpłynąć na obniżenie podatku od nieruchomości. Należy wyjaśnić, że to nie Prezydent Miasta a Rada Ministrów wprowadziła ograniczenia i zakazy w prowadzeniu działalności gospodarczej. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję wniósł B. K., żądając jej uchylenia w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił w szczególności: błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że grunt oraz budynek zlokalizowane przy ul. B. M. C. w S. związane są z działalnością gospodarczą, przy czym za jedyne kryterium zastosowania podwyższonej stawki podatku od nieruchomości uznano ich posiadanie przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą z pominięciem ograniczeń dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej (gastronomia, kultura) wprowadzonych na podstawie kolejnych rozporządzeń Rady Ministrów w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii, uniemożliwiających w efekcie ich wykorzystywanie na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegające na zaniechaniu przeprowadzenia wymaganych czynności, zgromadzeniu niekompletnego materiału dowodowego oraz jego błędnej i niewyczerpującej ocenie, w sposób dowolny, z przekroczeniem zasad swobodnej oceny dowodów, oraz nierzetelny, z przekroczeniem zasad logiki oraz doświadczenia życiowego, co w konsekwencji skutkowało niedokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez powiązanie gruntów, budynków i budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej wyłącznie ze względu na ich posiadanie przez przedsiębiorcę, mimo że nie w rzeczywistości nie mogły być one w tym celu wykorzystywane; naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z dnia 12 stycznia 1991 roku (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe zakwalifikowanie przedmiotowej nieruchomości jako gruntu, budynku lub budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej; art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z dnia 12 stycznia 1991 roku (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu podwyższonej stawki podatku od nieruchomości przewidzianej dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wyłącznie ze względu na ich posiadanie przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, z pominięciem faktycznego sposobu ich wykorzystania; art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji poprzez nieuprawnioną ingerencję w konstytucyjnie chronione prawo własności, poprzez nakładanie na podatnika podatku od nieruchomości w wyższej stawce, pomimo iż posiadana przez podatnika nieruchomość nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł m.in., że w okresie od dnia 24 października 2020 roku do dnia 15 maja 2021 roku z uwagi na obostrzenia wprowadzane na mocy kolejnych rozporządzeń Rady Ministrów w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii, właścicielom oraz najemcom powierzchni usługowych zakazano całkowicie prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu usług gastronomicznych o charakterze stacjonarnym. Charakter wynajmowanego lokalu, z uwagi na jego znaczną powierzchnię, przewyższał w znaczącym stopniu potrzeby wynikające z dopuszczalności świadczenia usług gastronomicznych polegających na przygotowywaniu i podawaniu żywności na wynos lub na przygotowywaniu i dostarczaniu żywności. W związku z tym we wskazanym okresie nie był on wykorzystywany do prowadzenia jakiegokolwiek rodzaju działalności. Tym samym, mając na względzie zmianę dotychczasowego stanu faktycznego wynikającego z wprowadzonych ograniczeń oraz zakazów w prowadzeniu działalności gospodarczej, jak również będące następstwem tej okoliczności zmniejszenie przychodów osiąganych przez lokale gastronomiczne, a nawet ich całkowity brak, jak w niniejszym przypadku oraz związaną z tym koniecznością obniżenia kwoty czynszu najmu, za sprzeczne z konstytucyjną zasadą proporcjonalności należy uznać rozstrzygnięcie zawarte w decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe nieuwzględniające zmiany faktycznego sposobu wykorzystywania nieruchomości lub jej części, dotychczas związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stanowisko tej treści zostało wyrażone między innymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 roku, sygn. akt SK 39/19, w którego ocenie przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które w istocie nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Trybunał wyraził zapatrywanie, iż opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków niewykorzystywanych wyłącznie ze względu na ich posiadanie przez przedsiębiorcę jest niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Niekonstytucyjny jest bowiem taki instrument, który stanowi nieproporcjonalne obciążenie podatkowe polegające na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej, oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uzależnia opodatkowanie podatkiem od nieruchomości w wyższej stawce, która jest przypisana nieruchomościom związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej, wyłącznie od posiadania gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Tak rozumiany przepis powoduje, że sam fakt posiadania nieruchomości przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą implikuje konieczność zapłaty podatku w wyższej stawce. Przedsiębiorcy nie mogą być jednak obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi bowiem nieproporcjonalną ingerencję w konstytucyjne prawo do własności tych podmiotów, która pozostaje w sprzeczności z art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 1 oraz art. 84 Konstytucji. Nieprawidłowe pozostaje również stwierdzenie, jakoby cytowany wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie znajdował zastosowania w niniejszej sprawie ze względu na fakt uzyskiwania przez podatnika, pomimo obowiązujących ograniczeń w prowadzeniu działalności gastronomicznej, dochodu z tytułu zawartej umowy najmu lokalu. Okoliczność ta pozostaje bez znaczenia dla powiązania przedmiotowej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, istotny jest bowiem jedynie sposób jej używania przez faktycznie nią władającego posiadacza zależnego. Pojęcia "posiadania" nieruchomości przez przedsiębiorcę, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie można bowiem odnosić tylko i wyłącznie do posiadania w rozumieniu art. 336 k.c. W doktrynie wskazuje się, że w niektórych ustawach ustawodawca posługuje się tym terminem w celu oznaczenia władztwa ekonomicznego nad rzeczą, pozwalającego na korzystanie z niej bez względu na to, czy władztwo to jest wyrazem prawa (własności, użytkowania, dzierżawy), czy też nie jest z takim prawem związane. Taką ustawą jest właśnie ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, w której używa się pojęcia posiadania na określenie korzystania przez przedsiębiorcę bez względu na istnienie i rodzaj tytułu prawnego do władania nieruchomością. Sam fakt objęcia we władanie przez przedsiębiorcę nieruchomości powoduje, że staje się on jej posiadaczem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Sam fakt wykorzystywania nieruchomości przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że to przedsiębiorca staje się posiadaczem tejże, a w związku z tym staje się ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ten rodzaj władztwa ekonomicznego nad nieruchomością nie przesądza przy tym o tym, kto będzie podatnikiem. Przedsiębiorca wykorzystujący grunty osoby fizycznej do prowadzenia działalności gospodarczej nie będzie podatnikiem. To ta osoba fizyczna jest podatnikiem, płacącym podatek od gruntu wykorzystywanego przez przedsiębiorcę, a więc według najwyższych stawek. Biorąc powyższe pod rozwagę można dostrzec, iż niemożność prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem przedmiotowego lokalu była następstwem kolejnych decyzji organów władzy wykonawczej, zarówno szczebla centralnego, jak i samorządowego. W przypadku braku ustanowienia ograniczenia sposobu wykorzystania rzeczonego lokalu lub dokonaniu na wniosek zainteresowanych stosownej zmiany w tym zakresie, w okresie obowiązywania ograniczeń oraz zakazów dotyczących branży gastronomicznej lokal usługowy zlokalizowany przy ul. B. M.C. w S. mógłby być wykorzystywany nie tylko w celach gastronomicznych, ale również do prowadzenia działalności innego rodzaju (np. salon E.), która nie została w tak znaczącym stopniu dotknięta obostrzeniami wprowadzonymi w związku z wystąpieniem stanu epidemii. Fakt, iż rzeczonej nieruchomości nie można było we wzmiankowanym okresie powiązać z prowadzeniem działalności gospodarczej, pozostaje zatem konsekwencją działań oraz konkretnych decyzji organów administracji publicznej. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) -dalej: "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy tego, czy organy podatkowe obu instancji zasadnie uznały, że w 2021 roku przedmiotowa nieruchomość jest związana z działalnością gospodarczą. W decyzji Prezydenta Miasta S. z dnia 16 lutego 2021 roku podniesiono, że wysokość zobowiązania ustalono na podstawie dotychczasowego stanu faktycznego, który nie uległ zmianie, do dnia wydania przedmiotowej decyzji podatnik nie poinformował organu podatkowego o zdarzeniach mających wpływ na wysokość opodatkowania. Natomiast w odwołaniu od ww. decyzji I instancji z dnia 13 kwietnia 2021 roku podatnik podniósł, że lokal przy ul. M. C. w S. dnia 22.01.2020r. został wynajęty na cele gastronomiczne. Jednak "począwszy od zawarcia umowy najmu z uwagi na prace przygotowawcze i adaptacyjne a kolejno wprowadzone obostrzenia jakakolwiek działalność gospodarcza nie była prowadzona a według aktualnego stanu wysoce wątpliwe jest czy, a jeśli tak to w jakim wymiarze, będzie ona możliwa pod tym adresem". Zdaniem Sądu, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, kluczowe staje się wskazanie sposobu rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z tym uregulowaniem wprowadzono definicję legalną gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ustawodawca określa zatem kiedy grunty, budynki i budowle należy kwalifikować jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wskazując, że chodzi o takie, które są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Jednocześnie normodawca sformułował w art. 1a ust. 2a u.p.o.l. sytuacje, które nie zalicza się do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a które to sytuacje w sprawie nie występują. Podstawowe znaczenie ma zatem ustawowe stwierdzenie, w którym ustawodawca związanie z działalnością gospodarczą w odniesieniu do gruntów, budynków i budowli wyraża poprzez kryterium posiadania tych składowych przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Jednoczenie należy mieć na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 (Dz.U. z 2021r., poz. 401). Zgodnie z tym wyrokiem art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Nie ulega wątpliwości, że zastosowanie sposobu rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., oznacza, że dla przyjęcia spełnienia relacji związania gruntu, budynku, czy też budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest wystarczające wyłącznie kryterium posiadania gruntu, budynku, czy też budowli. Nie oznacza to jednocześnie, że w każdym przypadku należy poszukiwać dodatkowych kryteriów poza posiadaniem, aby stwierdzić, czy konkretny grunt, budynek, czy też budowla są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Trzeba bowiem także uwzględnić status danego przedsiębiorcy oraz okoliczności i charakter prowadzonej działalności gospodarczej. Nie można bowiem w każdym przypadku bezwarunkowo zakładać poszukiwania innych kryteriów poza posiadaniem bez uwzględnienia okoliczności sprawy, jej stanu faktycznego. W niniejszej sprawie podatnik wynajął nieruchomość na cele gastronomiczne, które ma realizować najemca, a zatem nie budzi wątpliwości, że nieruchomość ta jest związana z działalnością gospodarczą – cele gastronomiczne, nie jest przeznaczona na inne cele, np. mieszkaniowe. Nie zachodzi więc sytuacja stanowiąca kanwę wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Nieruchomość ta winna zatem być uznana za związaną z działalnością gospodarczą niezależnie od wysokości uzyskiwanych profitów dla wynajmującego i najemcy czy też ograniczeń związanych z COVID-19 (które są okresowe i przemijające). Mając na uwadze powyższe WSA uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada przepisom prawa mającym w sprawie zastosowanie i na mocy art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.