I SA/Gd 1341/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 11 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej , działając na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 6 czerwca 2012 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] w wysokości 25.607,00 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że w dniu 27 sierpnia 2010 r. "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G., zwana dalej Spółką, dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia na terenie Niemiec samochodu marki [...] o nr VIN [...] za kwotę 40.700 Euro. W dniu 10 września 2010 r. przedmiotowy samochód został sprzedany firmie "B" W. K. za kwotę 213.000,00 zł. W toku postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia 30 listopada 2011 r. ustalono, że przedmiotowy pojazd zasadniczo przeznaczony był do przewozu osób, a zatem stanowił samochód osobowy, którego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, w myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.a. Decyzją z dnia 6 czerwca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu osobowego w wysokości 25.607,00 zł. W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 11 października 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w niniejszej sprawie kwestią zasadniczą było ustalenie, czy pojazd marki [...] podlega zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą jako samochód osobowy. Ustalenia, że w sprawie mamy do czynienia z podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym pojazdem osobowym, a nie zwolnionym z opodatkowania autem ciężarowym, dokonano w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy w postaci pisma autoryzowanego dealera marki [...] ("C"), z którego wynika, że sporny pojazd wyprodukowany został na podstawie homologacji osobowej nr [...] jako samochód osobowy oraz w postaci protokołu oględzin pojazdu, przeprowadzonych w dniu 2 kwietnia 2012 r., z którego wynika, że posiadał on cechy samochodu osobowego zgodnie z klasyfikacją CN 8703. Oględziny te pozwoliły stwierdzić, że pojazd posiada szereg cech podnoszących komfort podróżowania pasażerów, takich jak nadwozie pięciodrzwiowe, tylne okna wzdłuż bocznych paneli, dwa rzędy siedzeń, tylna kanapa dzielona, tapicerka skórzana, 5 sztuk pasów bezpieczeństwa, podłokietnik dla przednich siedzeń skórzany, od części pasażerskiej wyposażony w klimatyzację i schowek, dywaniki, w bagażniku wykładzina welurowa, przestrzeń pasażerska oddzielona od towarowej za pomocą kratki, łatwa w demontażu, w całej przestrzeni pojazdu wykładzina w jasnym kolorze, odtwarzacz CD/mp3. Ponadto z dokumentacji fotograficznej wynika, że pojazd posiada też tylne podnoszone i przeszklone drzwi, skórzaną kierownicę, wnętrze bagażnika całe pokryte welurową tkaniną. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że powyższe cechy są charakterystyczne dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, sklasyfikowanych w pozycji 8703 CN, o których mowa w art. 100 ust. 4 u.p.a. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że przedmiotowy pojazd został zamówiony na zlecenie strony, co wynika z rachunku nr [...] z dnia 27 sierpnia 2010 r. W treści rachunku zawarto specyfikację przedmiotowego pojazdu wskazującą na jego luksusowy charakter: biały alpin III Uni-lakier, skóra Nevada czarna, kierownica sportowa, dach szklany panorama, siatka dzieląca bagażnik, dywaniki pod stopy welurowe, wewnętrzne lusterko automatycznie ściemniające, pakiet dla palących, podstawki pod napoje dla kierowcy/pasażera, podgrzewane siedzenia kierowca/pasażer, wykończenie drewnem szlachetnym ciemnym, automatyczna klimatyzacja, system nawigacji, asystent [...], [...] online, platforma online, system mowy, komórka z bluetooth biznes, USB, HiFi system głośników, komórka z bluetooth zintegrowana z nawigacją, sterowanie wewnętrzne, asystent świateł długich. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia osobowego charakteru spornego pojazdu, stąd za nieuzasadnione uznane zostały zarzuty dotyczące odmowy przeprowadzenia dowodów z zeznań świadka oraz opinii Instytutu Transportu Samochodowego na okoliczność ustalenia, czy w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia sporny pojazd był samochodem ciężarowym. Zdaniem organu, dokumenty, na które powołała się Spółka w odwołaniu, tj. zaświadczenie o badaniu technicznym pojazdu oraz niemiecka dokumentacja rejestracyjna, z których wynika, że sporny pojazd został uznany za samochód ciężarowy, nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdu. Organ wyjaśnił, że klasyfikacja pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie jest ustalana na podstawie przepisów prawa europejskiego dotyczących homologacji pojazdów, czy przepisów ustawy prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Powyższe przepisy są stosowane dla potrzeb ustalania rodzaju pojazdu przez producenta oraz późniejszej rejestracji pojazdów, nie mają natomiast zastosowania do ustalania klasyfikacji pojazdów dla celów podatku akcyzowego. Wobec tego sposób określenia pojazdu [...] w dokumentach identyfikujących pojazd nie jest wiążący dla organów podatkowych. Przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych. Ustawa o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, że do celów poboru akcyzy należy stosować klasyfikacje wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze. Organ stwierdził też, że ewentualne zmiany konstrukcyjne dokonane w pojeździe nie spowodowały, iż pojazd osobowy uzyskał cechy konstrukcyjne właściwe dla pojazdu ciężarowego. Uzyskanie cech konstrukcyjnych właściwych dla pojazdu ciężarowego powinno zostać potwierdzone w formie nowej homologacji, co nie miało w sprawie miejsca. W wyniku analizy zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy I instancji prawidłowo ocenił, że sprzedany pojazd cały czas był samochodem osobowym i nigdy nie zmienił swojego zasadniczego przeznaczenia, a jakiekolwiek zmiany dokonane w pojeździe były na tyle nieinwazyjne, że nie pozostawiły żadnego śladu. Zasadnie zatem zakwalifikowano przedmiotowy pojazd do kategorii pojazdów, o których mowa w poz. CN 8703. Mając na uwadze treść wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie (C-313/05) wskazano na konieczność oceny stanu faktycznego sprawy z uwzględnieniem treści art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotą Europejską – TWE, a w konsekwencji za słuszne uznano porównanie kwoty podatku akcyzowego naliczonej od podstawy opodatkowania wynikającej z faktury z wartością kwoty rezydualnej tego podatku zawartą w średniej wartości rynkowej pojazdów zarejestrowanych w Polsce. W celu określenia podstawy opodatkowania zastosowano kurs średni euro NBP z dnia powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, co dało kwotę 160.016,00 zł. Zgodnie z treścią art. 105 pkt 1 u.p.a. zastosowano stawkę 18,6% dla pojazdów samochodowych osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3, dzięki czemu podatek akcyzowy wyniósł 29.763,00 zł. Ustalenia kwoty rezydualnej akcyzy zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów dokonano natomiast na podstawie danych uzyskanych z systemu Eurotax Glass's, z uwzględnieniem informacji na temat przedmiotowego pojazdu. Wartość ta wyniosła 137.672,00 zł. Wysokość podatku stanowiącego wartość rezydualnej akcyzy zawartej w cenie sprzedawanego samochodu podobnego zarejestrowanego wcześniej na terenie kraju wyniosła zatem 25.607,00 zł. Biorąc pod uwagę fakt, że akcyza obliczona od podstawy opodatkowania wynikającej z rachunku jest wyższa niż akcyza zawarta w cenie podobnego samochodu osobowego sprzedawanego na terytorium kraju, należnym do zapłaty wskazano podatek akcyzowy obliczony na podstawie systemu Eurotax Glass's. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka zarzuciła organowi naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 90 TWE stanowiącego o zakazie dyskryminacji towarów podobnych pochodzących z innych Państw Członkowskich, w związku z: – Dyrektywą Rady nr 1999/37/WE z 29 kwietnia 1999 r. w sprawie dokumentów rejestracyjnych pojazdu, – Dyrektywą Rady nr 70/156/EWG z 6 lutego 1970 r. w sprawie zbliżenia ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do homologacji typu pojazdów silnikowych i ich przyczep, zmienioną Dyrektywą nr 92/53 z 18 czerwca 1992 r. z późn. zm. oraz – Dyrektywą nr 2007/46/WE Parlamentu i Rady z 5 września 2007 r. ustanawiającą ramy dla homologacji pojazdów silnikowych (...) z późn. zm.; 2. art. 2 pkt 1 w związku z poz. 59 załącznika nr 1 ustawy akcyzowej poprzez błędną wykładnię zawartego w treści poz. 59 powyższego załącznika, jak również w treści pozycji CN 8703 wyrażenia "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" i w efekcie uznanie, że samochód [...] ma takowe zasadnicze przeznaczenie (a nie zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów), a zatem stanowi wyrób akcyzowy; 3. art. 2 pkt 1 w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy akcyzowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że samochód [...] stanowi wyrób akcyzowy, tzn. że jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, co jest kluczowym kryterium z punktu widzenia możliwości zaklasyfikowania do CN 8703; 4. Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej skutkujące przyjęciem przez organ pierwszej instancji, że samochód [...] podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu decydującego argumentu o zasadniczym przeznaczeniu samochodu [...] do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704; 5. art. 3 ust. 2 w związku z ust. 3 ustawy akcyzowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do stwierdzenia, że zmiana not wyjaśniających do CN z dnia 31 marca 2007 r. opublikowana w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74/01 nie stanowi zmiany w klasyfikacjach statystycznych, o których mowa w tych przepisach. Zmiana Not Wyjaśniających z 2007 r. stanowi bowiem w istocie zmianę wskazaną w treści art. 3 ust. 3 ustawy akcyzowej, która nie powinna mieć wpływu na opodatkowanie wyrobów akcyzowych; 6. art. 3 ust. 2 w związku z ust. 3 ustawy akcyzowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do stwierdzenia, że dla celów podatku akcyzowego można stosować pozycje nomenklatury CN wynikające z Rozporządzenia 2658/87, w wersji uwzględniającej zmiany tego rozporządzenia dokonane także po 31 grudnia 2004 r., gdyż tylko w takim przypadku można twierdzić, że Zmiana Not Wyjaśniających z 2007 r. może być brana pod uwagę przy klasyfikowaniu wyrobów w ramach nomenklatury CN; 7. art. 3 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 1 i pkt 2 i 4 ustawy o podatku akcyzowym przez pominięcie w klasyfikacji CN przedmiotowego samochodu okoliczności, że zakupiony samochód przeznaczony jest zasadniczo do przewozu towarów; 8. art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ustalenie "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób" pojazdu [...] w oparciu o wyjaśnienia do Taryfy Celej z załącznika do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej i powołanie tego dokumentu w podstawie prawnej decyzji, mimo że art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym odwołuje się wprost tylko do Nomenklatury Scalonej (CN); 9. art. 101 ust. 3 i 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, iż czynność sprzedaży samochodu pomiędzy Spółką a nabywcą dotyczyła samochodu osobowego wbrew okolicznościom faktycznym wskazującym na nabycie samochodu ciężarowego, co wyłącza powstanie obowiązku podatkowego wynikającego z ustawy o podatku akcyzowym; 10. art. 104 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niezasadne zastosowanie cytowanego przepisu, wbrew jego przesłankom ustawowym oraz w oparciu o zebrany materiał dowodowy wskazujący, iż przedmiotem sprzedaży był samochód ciężarowy; 11. art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na ustaleniu wartości pojazdu (podstawy opodatkowania) innej, niż faktyczna "średnia wartość rynkowa pojazdu"; 12. art. 106 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży był samochód ciężarowy. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 120 O.p. w zw. z art. 73 Prawa celnego poprzez wydanie przez organ celny drugiej instancji decyzji z naruszeniem powszechnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności prawa wspólnotowego; 2. art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 73 Prawa celnego poprzez działanie organów celnych pierwszej i drugiej instancji w zakresie przesłanek warunkujących wydanie przedmiotowej decyzji, charakteryzujące się m.in. działaniem jednokierunkowym, profiskalnym, nastawionym jedynie na uzyskanie rzekomych korzyści finansowych Skarbu Państwa kosztem skarżącego, wykorzystującym nieprecyzyjność wspólnotowych uregulowań ustawowych w zakresie towarów objętych klasyfikacją scaloną, powodujących tym samym niekorzystną sytuację ekonomiczną skarżącego przejawiająca się w braku pewności co do wysokości bądź też braku znacznych obciążeń finansowych w postaci opłat celnych; 3. art. 122 O.p. w zw. z art. 73 Prawa celnego, tj. pominięcie w toku przeprowadzanego procesu decyzyjnego wszelkich działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego będącego podstawą wydania przedmiotowej decyzji, co równoznaczne jest z uchybieniem obowiązkowi nałożonemu przez ustawodawcę; 4. art. 125 O.p. w zw. z art. 73 Prawa celnego poprzez dopuszczenie się przez organ administracji publicznej długotrwałego pozostawania w bezczynności wskutek rażącego naruszenia terminów rozpoznania sprawy; 5. art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 73 Prawa celnego w zakresie, w jakim organ celny nie dopuścił w postępowaniu dowodu z opinii rzeczoznawcy z dziedziny motoryzacji, dowodu rejestracyjnego niemieckiego samochodu, homologacji niemieckiej samochodu uznanego, jako ciężarowy, pomimo że charakterze dowodu winien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem; 6. art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 73 Prawa celnego wskutek niedochowania obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; 7. art. 191 O.p. w zw. z art. 73 Prawa celnego na skutek braku oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona; 8. art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 73 Prawa celnego wobec pominięcia w uzasadnieniu faktycznym decyzji wskazania przyczyn, dla których organ celny odmówił wiarygodności dowodom powołanym przez skarżącego i to w braku dowodów przeciwnych oraz konstrukcję uzasadnienia faktycznego decyzji, sprzecznego z wnioskami wynikającymi z przeprowadzonych dowodów, opartą na dowolność interpretacyjną sformułowań oraz konstruowanie opisu cech klasyfikacyjnych samochodu w sposób, który prowadzi do potwierdzenia istnienia tych cech pomimo zaprzeczenia ich istnienia, lub potwierdzenia ich braku w samochodzie stanowiącym przedmiot postępowania, z równoczesnym pominięciem dowodów zmierzających do rzetelnego i skrupulatnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz technicznego pojazdu w momencie dokonania przez skarżącą nabycia wewnątrzwspólnotowego; 9. art. 107 § 3 K.p.a. wobec pominięcia w uzasadnieniu decyzji oceny faktów podanych przez stronę w trakcie postępowania oraz faktów, na których oparto rozstrzygnięcie; 10. art. 139 K.p.a. poprzez wydanie decyzji przez organ odwoławczy drugiej instancji wbrew brzmieniu cyt. przepisu. Spółka podniosła również zarzuty w zakresie: pomijania argumentów interpretacyjnych dotyczących sformułowania "zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób" wynikających z jednolitego orzecznictwa polskich sądów administracyjnych do art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym oraz orzecznictwa ETS (TSUE) dotyczącego interpretacji pojęć występujących w Nomenklaturze Scalonej (CN), np. ze sprawy C-486/06, czy z połączonych spraw C-288 i 289/09; arbitralności i selektywności ustaleń oraz oceny cech, które decydują o "zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób", przy czym cecha/cechy najczęściej wybierane to cecha/cechy właściwa/e wszelkim pojazdom, w których mogą być przewożone osoby zamiast pożądanej i prawidłowej oceny w oparciu o całokształt obiektywnych cech danego pojazdu; odmowy przeprowadzenia dowodu w zakresie badania technicznego przedmiotowego pojazdu przez Instytut Transportu Samochodowego w zakresie cech tego pojazdu wskazujących na to, iż jest to samochód ciężarowy. W tej sytuacji Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Dyrektor Izby Celnej odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Organy w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe samochodu [...] do pozycji 8703 CN, obejmującej samochody osobowe, a nie jak domaga się tego strona skarżąca do pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy ciężarowe. Zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11), zwanej dalej u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. W rozpatrywanej sprawie nabycie prawa rozporządzania spornym pojazdem jak właściciel nastąpiło w dniu 27 sierpnia 2010 r., natomiast jako datę przemieszczenia z terytorium wspólnoty na terytorium kraju i jednocześnie jako datę powstania obowiązku podatkowego organy prawidłowo przyjęły dzień 10 września 2010 r. (data sprzedaży pojazdu na terytorium kraju). Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zgodnie z ust. 2 tego przepisu zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie. Nomenklatura Scalona to statystyczny system kodowania stosowany w Unii Europejskiej. Stosowanie jej ma na celu właściwą identyfikację towaru. Najogólniej polega na tym, że nazwom towarów przyporządkowane są kody cyfrowe (tzw. kody CN). Kody CN nawiązują do klasyfikacji HS (Harmonised System – Międzynarodowego Zharmonizowanego Systemu Oznaczania). W praktyce Nomenklatura Scalona jest uszczegółowieniem Systemu Zharmonizowanego. W celu zapewnienia jednolitej i właściwej interpretacji Systemu Zharmonizowanego (HS) Światowa Organizacja Celna opracowała i wydała "Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego". Przedmiotowe Noty, przetłumaczone na język polski, zostały opublikowane w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880 ze zm.). Zawarty tam komentarz do poszczególnych pozycji Taryfy celnej służy jednolitej klasyfikacji wyrobów według nomenklatury towarowej. Z kolei Nomenklaturę Scaloną (CN), opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) ustanowiło Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.1987 r., nr 256, str. 1). Na podstawie art. 9 ust. 1 ww. rozporządzenia Komisja Europejska przyjęła "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich", które zostały opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nr C 133 z dnia 30 maja 2008 r. (2008/C 133/01). Jak podkreślono w przedmowie do powyższej publikacji, pomimo, że "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej" mogą odwoływać się do "Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego", nie zastępują ich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi. Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do ww. rozporządzenia Rady (EWG) Taryfy Celnej, które jest rokrocznie nowelizowane. W tym miejscu należy odnieść się do zarzutów naruszenia art. 3 ust. 2 w związku z ust. 3 ustawy akcyzowej. Formułując te zarzuty skarżąca wskazywała, że w sprawie powinny mieć zastosowanie pozycje nomenklatury CN wynikające z Rozporządzenia 2658/87, w wersji nieuwzględniającej zmian tego Rozporządzenia dokonanych po dniu 31 grudnia 2004 r. Uwadze strony skarżącej umknęło jednak, że podstawę prawną rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11), a nie przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 z późn. zm.). Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. w art. 3 nie zawiera ustępu trzeciego, stąd też zarzuty naruszenia tego przepisu zmierzające do zakwestionowania podstaw do stosowania Not Wyjaśniających do CN, uznać należy za bezpodstawne. Zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podobne sformułowanie użyte zostało w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zarówno z treści art. 100 ust. 4 u.p.a. jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów "zasadniczo do przewozu osób". W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie Celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny zatem stosować regułę 1-Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. Jak wspomniano, główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Należy podkreślić, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C- 486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt.23), przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt.24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Pomocnicze znaczenie mają też wskazywane już wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Z tym, że jak zauważył Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Nie jest zatem wykluczone posługiwanie się nimi w celach pomocniczych. W wyjaśnieniach do Taryfy Celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem owych cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych pozycją o kodzie CN są takie cechy jak obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organ dokonał w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. Świadczyły o tym cechy przedmiotowego pojazdu marki [...]. Z okoliczności ustalonych przez organy w oparciu o całokształt materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy, otrzymał homologację osobową, a rodzaj homologacji pojazdu nie uległ zmianie. W założeniu producenta pojazd ten został zatem przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, a potwierdza to treść pisma "C". Podmiot, od którego uzyskano ww. informację jest reprezentantem producenta pojazdu, są to zatem dane autentyczne. Ponadto dokonano oględzin spornego pojazdu, które potwierdziły bogate, wręcz ekskluzywne wyposażenie jego wnętrza. Stwierdzono, że badany pojazd stanowi samochód o nadwoziu pięciodrzwiowym i posiada: tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, przestrzeń pasażerską oddzieloną od towarowej za pomocą kratki (łatwa w demontażu), dwa rzędy siedzeń (tylna kanapa dzielona, tapicerka siedzeń skórzana), szklany dach panoramiczny, 5 sztuk pasów bezpieczeństwa, szyby opuszczane elektrycznie (przód i z tył), podłokietnik dla przednich siedzeń (skórzany), wykładzinę w całej przestrzeni pojazdu, wykładzinę welurową w bagażniku, wycieraczki gumowe dla przednich i tylnych siedzeń, oświetlenie wnętrza w części pasażerskiej, zewnętrzne przy drzwiach bocznych, klimatyzację, tylne podnoszone i przeszklone drzwi wyposażone dodatkowo w wycieraczkę i skórzaną kierownicę. Pojazd posiada także niestandardowy bagażnik na dachu służący do przewożenia towarów. Słusznie też organ zwrócił uwagę na dowód w postaci rachunku z dnia 27 sierpnia 2010 r., w którym zawarto specyfikację wyposażenia spornego pojazdu, m.in.: skóra Nevada czarna, kierownica sportowa, dach szklany panorama, siatka dzieląca bagażnik, dywaniki pod stopy welurowe, wewnętrzne lusterko automatycznie ściemniające, pakiet dla palących, podstawki pod napoje dla kierowcy/pasażera, podgrzewane siedzenia kierowca/pasażer, wykończenie drewnem szlachetnym ciemnym, automatyczna klimatyzacja, system nawigacji, asystent [...], [...] online, platforma online, system mowy, komórka z bluetooth biznes, USB, HiFi system głośników, komórka z bluetooth zintegrowana z nawigacją, sterowanie wewnętrzne, asystent świateł długich. Stwierdzone przez organy podatkowe cechy spornego pojazdu dowodzą zatem, że główną funkcją użytkową tego samochodu jest przewóz osób, a możliwość przewożenia towarów stanowi jego funkcję dodatkową. Niewątpliwie oceny, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym dokonywać należało, tak jak to uczynił organ, z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Należy jeszcze raz podkreślić, że kod CN 8703 nie posługuje się zwrotem samochody osobowe ale obejmuje szerszy zakres pojazdów, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi i nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów. Zarzut, że istotne są cechy pojazdu (towaru akcyzowego) w dacie dokonywania czynności podlegającej opodatkowaniu jakkolwiek trafny, to jednak w ocenie Sądu nie jest usprawiedliwiony w realiach rozpoznawanej sprawy. Strona nie wykazała bowiem aby istotne cechy pojazdu, w oparciu o które dokonano jego klasyfikacji podatkowej, różniły się w dacie dokonania jego oględzin i w dacie czynności powodującej powstanie obowiązku podatkowego. Przeciwnie, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że takich różnic nie było. Należy tu wskazać zwłaszcza na opisany wyżej rachunek z dnia 27 sierpnia 2010 r. zawierający specyfikację wyposażenia nabytego pojazdu. Zdemontowanie części wyposażenia tego pojazdu i zamontowanie przegrody oddzielającej część przeznaczoną dla kierowcy i pasażera od części ładunkowej, nie wpływa natomiast w żaden sposób na zmianę zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu, w sytuacji, gdy przegroda może być w każdej chwili zdemontowana poprzez odkręcenie śrub mocujących. Argument, że samochód w momencie wprowadzenia na terytorium kraju był samochodem ciężarowym, o czym miały świadczyć niemieckie dokumenty rejestracyjne nie stoi na przeszkodzie odmiennej ocenie tego pojazdu, według kryteriów wskazanych w notach wyjaśniających do CN, szczegółowo omówionych w zaskarżonej decyzji. Istotna różnica w ocenie i kwalifikacji wynika z faktu, że organy podatkowe przyjmują, z czym należy się zgodzić, że taki "przerobiony" samochód, w dalszym ciągu pozostaje samochodem osobowo-towarowym, czyli konstrukcyjnie przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Odwracalność przeróbek świadczy natomiast o ich tymczasowości. Słuszność twierdzenia o tymczasowości rzekomych zmian potwierdza to, że zarówno w dacie nabycia (vide: rachunek z dnia 27.08.2010 r.), jak i w chwili przeprowadzania oględzin samochód posiadał typowe dla osobowych pojazdów wyposażenie. W świetle powyższych uwag uznać należy, że nie są uzasadnione zarzuty dotyczące nieprzesłuchania świadka na okoliczność ustalenia stanu technicznego pojazdu w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, strona nie wykazała bowiem, aby odmowa przeprowadzenia tego dowodu miała jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Należy zauważyć, że nie jest kwestionowane, iż w momencie tego nabycia przedmiotowy pojazd posiadał dwa miejsca siedzące. Fakt ten jednak, w ocenie organów i Sądu, w świetle pozostałych okoliczności sprawy nie pozbawia pojazdu cech samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Podobnie bezpodstawne są zarzuty dotyczące nieustalenia przez organy, którym z kolei użytkownikiem spornego pojazdu jest jego aktualny posiadacz. W ocenie Sądu okoliczność ta pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie, albowiem decydujący jest sam pojazd i posiadane przez niego cechy świadczące o jego zasadniczym przeznaczeniu. Nie można też zgodzić się ze skarżącą, że odmowa przeprowadzenia dowodu z opinii Instytutu Samochodowego w Warszawie na okoliczność stwierdzenia, czy sporny samochód był w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodem ciężarowym czy osobowym miała jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Ustalenie dla celów podatkowych charakteru pojazdu (osobowy czy ciężarowy), należy do organów podatkowych, a nie biegłych. Należy podkreślić, że związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe, m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżąca nie wykazała też, aby sporny pojazd posiadał homologację ciężarową. W toku postępowania podatkowego nie dostarczono żadnego dokumentu potwierdzającego ten fakt. Przedłożony wraz z odwołaniem wyciąg ze świadectwa homologacji dla pojazdu ciężarowego nie dotyczy żadnego konkretnego pojazdu, a numer tej homologacji nie jest tym, który został wskazany przez przedstawiciela marki [...]. Jak już wskazano, istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również (choć nie tylko) dokumentów rejestracyjnych i świadectw homologacji. Wbrew zarzutom strony w niniejszej sprawie dokumenty te również zostały wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, jednak ze względu na pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące. Wbrew zarzutom skargi nieuzasadnione było w sprawie badanie ładowności pojazdu, bowiem owo kryterium dotyczy pojazdów typu pickup, posiadających kabinę pasażerską i wyodrębnioną część ładunkową, a nie pojazdów posiadających wspólną przestrzeń pasażerską i ładunkową w zamkniętym nadwoziu. Wynika to wprost z Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C. z 2011 r., Nr 137, str. 1), Sekcja XVII, Dział 87, wyjaśnienia do kodu 8703. Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 90 TWE. Skarżąca powiązała zarzut naruszenia tego przepisu z naruszeniem innych wspólnotowych aktów prawnych (Dyrektywy Rady nr 1999/37/WE, Dyrektywy Rady nr 70/156/EWG, Dyrektywy nr 2007/46/WE), jednakże bez wskazania konkretnych przepisów tych aktów i bez wyjaśnienia, w czym konkretnie upatruje ich naruszenia, stąd też Sąd nie ma możliwości odnieść się do tych zarzutów. Przechodząc do kwestii ustalenia podstawy opodatkowania należy zauważyć, że zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy – w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy (przypadek ten jednak nie ma w tej sprawie zastosowania). Organy powołały się na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 18 stycznia 2007 r. r. w sprawie C-313/05 wskazując na konieczność oceny stanu faktycznego spraw dotyczących sprzedaży pojazdów samochodowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju z uwzględnieniem art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE). Art. 90 TWE (aktualnie art. 110 TFUE), należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku, któremu podlega sprzedaż przed pierwszą rejestracją pojazdów używanych sprowadzonych z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Biorąc pod uwagę treść powyższego wyroku organ stwierdził, że w niniejszej sprawie należało porównać kwotę podatku akcyzowego naliczoną od podstawy opodatkowania wynikającej z faktury zakupu z wartością kwoty rezydualnej tego podatku zawartą w średniej wartości rynkowej pojazdów zarejestrowanych w Polsce. Wyceny średniej wartości pojazdu o zbliżonych parametrach dokonano na podstawie programu Eurotax Glass’s, której zasadność podważa strona skarżąca. Taki sposób określenia podstawy opodatkowania zasługuje jednak, zdaniem Sądu, na pełną aprobatę. Co do zasady nie może bowiem budzić zastrzeżeń przyjęcie jako dowodu i zarazem podstawy wyliczenia średniej wartości rynkowej samochodu publikacji o charakterze fachowym, nie jest to bowiem sprzeczne z obowiązującym prawem, a wykorzystanie tego rodzaju publikacji, jako źródła wiadomości specjalnych jest uzasadnione zwłaszcza w sytuacji, gdy samochód będący przedmiotem wyceny nie posiada istotnych cech szczególnych, które wpływałyby na jego wartość in plus, np. ponad standardowe wyposażenie lub in minus np. znaczące uszkodzenia. Wystąpienia okoliczności tego typu w sprawie nie wykazano, dlatego zarzut strony skarżącej odnośnie nieprawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, poprzez jej zawyżenie, jest niezasadny. W konsekwencji negatywnie spojrzeć należy również na wniosek pełnomocnika Spółki dotyczący wnioskowanego przez nią przeprowadzenia wyceny przez rzeczoznawcę oraz sporządzenia ekspertyzy przez Instytut Samochodowy w Warszawie. Przechodząc do pozostałych zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa procesowego stwierdzić należy, że nie są one trafne. Uwzględniając wskazane powyżej ustalenia dotyczące kwestii zakwalifikowania spornego pojazdu do pozycji CN 8703, nie sposób było przychylić się do argumentacji strony skarżącej, iż organy dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749) poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej. W ocenie Sądu, oceniając zebrany materiał dowodowy, organy podatkowe wskazały na te elementy, które potwierdziły, że pojazd został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób już przez jego producenta. Przekonująco uzasadniły, na jakiej podstawie wywiodły, że dokonane w samochodzie późniejsze zmiany polegające na zdemontowaniu kanapy tylnej nie miały charakteru trwałego i nie mogły skutkować uznaniem, że samochód zmienił zasadnicze przeznaczenie z przewozu osób na przewóz towarów. Dokonując oceny ustalonego stanu faktycznego organ II instancji, zwrócił uwagę na okoliczności wynikające z zebranych w toku postępowania dowodów, zwłaszcza na zapisy dotyczące homologacji oraz stan samochodu stwierdzony w toku oględzin, a także w toku badania technicznego. Zdaniem Sądu, organy podatkowe uczyniły zadość wymogom wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, albowiem zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Wbrew zarzutom, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonano - zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej – swobodnej, ale nie dowolnej oceny dowodów. Zawarte w decyzji ustalenia wskazują, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Inna ocena dowodów zgromadzonych w sprawie dokonana przez skarżącą nie przesądza, że oceny organów są błędne. Nie doszło także do naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, albowiem postępowanie było prowadzone zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego. Zdaniem Sądu, organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego a następnie jego pełne rozpatrzenie. Organy wnikliwe też w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przedstawiły argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Powyższe oznacza, że ocena stanowiska organów podatkowych co do charakteru spornego pojazdu nie budzi zastrzeżeń. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia przez organ zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej należy zauważyć, iż zasada ta wywodzi się z konstytucyjnej zasady praworządności, wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP. W myśl tej zasady organ władzy publicznej działa na podstawie i w granicach prawa. Tak więc, aby decyzja podjęta przez organ odpowiadała wymogom legalizmu, musi on posiadać ustawowo określoną kompetencję do działania w danym zakresie, musi działać zgodnie z odpowiadającymi procedurami decyzyjnymi, a treść jego postanowień musi być zgodna z przepisami prawa materialnego zawartego w ustawach i wydanych na ich podstawie aktach wykonawczych. Oznacza to, że organ nie może podejmować żadnych decyzji, z jednej strony bez podstawy prawnej, z drugiej strony, nie może unikać podejmowania decyzji, jeśli wiążące normy prawne nakładają na niego taki obowiązek. W przedmiotowej sprawie - zdaniem Sądu - nie doszło do naruszenia zasady praworządności, gdyż organy obu instancji przeprowadziły postępowanie w granicach swoich kompetencji, a także zastosowały przepisy prawa procesowego, jak i materialnego. Organy nie dopuściły się również podnoszonej w skardze bezczynności. Strona była bowiem zawiadamiana o niezałatwieniu sprawy w terminie i przyczynach takiego stanu rzeczy. Zarzuty naruszenia art. 107 § 3 i art. 139 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.) są oczywiście bezzasadne. Przepisy tej ustawy nie miały bowiem w sprawie zastosowania. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.