I SA/Gd 1346/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lutego 2013 r. sprawy ze skargi Ł. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 31 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące styczeń, kwiecień - wrzesień oraz grudzień 2011 r. oddala skargę. ZASKARŻONĄ DO SĄDU DECYZJĄ DYREKTOR IZBY CELNEJ UTRZYMAŁ W MOCY DECYZJĘ NACZELNIKA URZĘDU CELNEGO W PRZEDMIOCIE OKREŚLENIA SKARŻĄCEJ Ł. S. ZOBOWIĄZANIA W PODATKU AKCYZOWYM ZA MIESIĄCE STYCZEŃ, KWIECIEŃ-WRZESIEŃ ORAZ GRUDZIEŃ 2011 R. W ŁĄCZNEJ KWOCIE 4.437 ZŁ. W UZASADNIENIU SWEJ DECYZJI ORGAN ODWOŁAWCZY WSKAZAŁ, ŻE W WYNIKU PRZEPROWADZONEJ W DNIACH 15-17.02.2012 R. KONTROLI PRAWIDŁOWOŚCI I TERMINOWOŚCI WPŁAT DZIENNYCH PODATKU AKCYZOWEGO W 2011 R. W PRZEDSIĘBIORSTWIE "A" Ł. S. (ZAKOŃCZONEJ PROTOKOŁEM NR 02/2012 Z DNIA 21.02.2012 R.), STWIERDZONO POWSTANIE W MIESIĄCACH: STYCZNIU, KWIETNIU, MAJU, CZERWCU, LIPCU, SIERPNIU, WRZEŚNIU I GRUDNIU 2011 R. NIEDOBORÓW OLEJU BAZOWEGO (KODY CN 27101981, 27101983, 27101999), SPROWADZONEGO Z ŁOTWY, LITWY I CZECH W ŁĄCZNEJ ILOŚCI 3.757 LITRÓW. DO PROTOKOŁU Z KONTROLI STRONA NIE ZGŁOSIŁA ŻADNYCH ZASTRZEŻEŃ. BIORĄC POD UWAGĘ POWYŻSZE, POSTANOWIENIEM Z DNIA 30.05.2012 R. (ODEBRANYM PRZEZ STRONĘ W DNIU 06.06.2012 R.) WSZCZĘTO Z URZĘDU POSTĘPOWANIE W SPRAWIE USTALENIA ZOBOWIĄZANIA W PODATKU AKCYZOWYM ZA MIESIĄCE: STYCZEŃ, KWIECIEŃ, MAJ, CZERWIEC, LIPIEC, SIERPIEŃ, WRZESIEŃ I GRUDZIEŃ 2011 R. PO PRZEPROWADZENIU POSTĘPOWANIA W DNIU 02.08.2012 R. NACZELNIK URZĘDU CELNEGO WYDAŁ DECYZJĘ, W KTÓREJ OKREŚLIŁ WYSOKOŚĆ ZOBOWIĄZANIA PODATKOWEGO W PODATKU AKCYZOWYM ZA MIESIĄCE: STYCZEŃ, KWIECIEŃ, MAJ, CZERWIEC, LIPIEC, SIERPIEŃ, WRZESIEŃ I GRUDZIEŃ 2011 R. W ŁĄCZNEJ WYSOKOŚCI 4.437,00 ZŁ. PISMEM Z DNIA 13.08.2012 R. STRONA ODWOŁAŁA SIĘ OD POWYŻSZEJ DECYZJI, WNOSZĄC O JEJ UCHYLENIE I UMORZENIE POSTĘPOWANIA. ROZSTRZYGNIĘCIU ZARZUCONO NARUSZENIE: 1. ART. 8 UST. 1 PKT 2 I PKT 4 USTAWY Z DNIA 06.12.2008 R. O PODATKU AKCYZOWYM, PRZEZ BŁĘDNĄ WYKŁADNIĘ POLEGAJĄCĄ NA PRZYJĘCIU, ŻE DOSTAWA OLEJÓW SMAROWYCH O KODACH CN 27101981, 27101983, 27101999 Z TERYTORIUM LITWY, ŁOTWY I CZECH DO SKŁADU PODATKOWEGO NA TERYTORIUM KRAJU DOKONYWANA JEST W PROCEDURZE ZAWIESZENIE POBORU AKCYZY, 2. ART. 42 UST. 2 WW. USTAWY, PRZEZ PRZYJĘCIE, IŻ W DOSTAWIE OBJĘTEJ ZASKARŻONĄ DECYZJĄ NARUSZONO PROCEDURĘ ZAWIESZENIA POBORU AKCYZY, MIMO IŻ DOSTAWA NIE BYŁA DOKONYWANA W TEJ PROCEDURZE. DYREKTOR IZBY CELNEJ, PONOWNIE ROZPOZNAJĄC SPRAWĘ, NIE PODZIELIŁ ZARZUTÓW Z ODWOŁANIA. NA WSTĘPIE ORGAN ODWOŁAWCZY STWIERDZIŁ, ŻE ZGODNIE Z TREŚCIĄ ART. 2 PKT 1 USTAWY Z DNIA 6 GRUDNIA 2008 R., O PODATKU AKCYZOWYM, WYROBAMI AKCYZOWYMI SĄ WYROBY ENERGETYCZNE, ENERGIA ELEKTRYCZNA, NAPOJE ALKOHOLOWE ORAZ WYROBY TYTONIOWE, OKREŚLONE W ZAŁĄCZNIKU NR 1 DO USTAWY. PRZEDMIOTOWE WYROBY W POSTACI OLEJÓW BAZOWYCH O KODZIE CN 2710, KTÓRYCH NIEDOBORY STWIERDZONO W SKŁADZIE PODATKOWYM SKARŻĄCEJ, ZNAJDUJĄ SIĘ W POZ. 27 WYKAZU WYROBÓW AKCYZOWYCH STANOWIĄCEGO ZAŁĄCZNIK NR 1 DO WW. USTAWY. DALEJ ORGAN ODWOŁAWCZY WYJAŚNIŁ, ŻE GENERALNIE USTAWA O PODATKU AKCYZOWYM PRZEWIDUJE, ODNOŚNIE DO SPOSOBU PRZEMIESZCZANIA WYROBÓW AKCYZOWYCH, DWIE MOŻLIWOŚCI: PRZEMIESZCZANIE W PROCEDURZE ZAWIESZENIA POBORU AKCYZY LUB PRZEMIESZCZANIE WYROBU Z ZAPŁACONĄ AKCYZĄ. OBIE POWYŻSZE SYTUACJE WYMAGAJĄ SPEŁNIENIA OKREŚLONYCH WARUNKÓW. W PROCEDURZE ZAWIESZONEJ AKCYZY ICH SPEŁNIENIE (M.IN. PRZY PRZEMIESZCZANIU WYROBÓW AKCYZOWYCH) NIE POWODUJE POWSTANIA Z OBOWIĄZKU PODATKOWEGO, ZOBOWIĄZANIA PODATKOWEGO (ART. 40 I ART. 41 WW. USTAWY). STOSOWANIE TEJ PROCEDURY UMOŻLIWIA PRZESUNIĘCIE OBOWIĄZKU PODATKOWEGO DO ZAPŁATY AKCYZY DO MOMENTU WYDANIA WYROBÓW AKCYZOWYCH DO KONSUMPCJI, TJ. DO MOMENTU WYPROWADZENIA TYCH WYROBÓW POZA SYSTEM ZAWIESZENIA POBORU AKCYZY. Z KOLEI W PRZYPADKU PRZEMIESZCZANIA WYROBÓW Z ZAPŁACONĄ AKCYZĄ PODATNIK OBOWIĄZANY JEST DOKONAĆ CZYNNOŚCI, O KTÓRYCH MOWA W ART. 78 TEJ USTAWY. NALEŻY PRZY TYM PODKREŚLIĆ, IŻ WYBÓR ZASTOSOWANIA JEDNEJ Z TYCH PROCEDUR (WŁĄCZAJĄC PEWNE WYJĄTKI - PRZEMIESZCZANIE W OBROCIE MIĘDZYNARODOWYM NIEKTÓRYCH WYROBÓW ENERGETYCZNYCH OPODATKOWANYCH ZEROWĄ STAWKĄ AKCYZY) ZALEŻY WYŁĄCZNIE OD PODATNIKA, JEST JEGO PRAWEM, A NIE OBOWIĄZKIEM. JAKO ŻE STRONA NIE DOKONAŁA ŻADNEJ Z CZYNNOŚCI WYMIENIONYCH W ART. 78 USTAWY O PODATKU AKCYZOWYM (AKCYZA OD OLEJÓW SMAROWYCH NIE MOGŁA BOWIEM ZOSTAĆ NA ŁOTWIE, LITWIE CZY W CZECHACH ZAPŁACONA Z UWAGI NA FAKT, IŻ WYROBY TE NIE PODLEGAJĄ W TYCH KRAJACH PODATKOWI AKCYZOWEMU), ORGAN PIERWSZEJ INSTANCJI ZASADNIE ZATEM STWIERDZIŁ, IŻ PRZEDMIOTOWE PRZEMIESZCZENIE OLEJÓW BAZOWYCH NASTĄPIŁO W PROCEDURZE ZAWIESZENIA POBORU AKCYZY (Z TERYTORIUM PAŃSTWA CZŁONKOWSKIEGO DO SKŁADU PODATKOWEGO PROWADZONEGO PRZEZ PODATNIKA W KRAJU). NA POTWIERDZENIE POWYŻSZEGO ORGAN WSKAZAŁ RÓWNIEŻ OKOLICZNOŚĆ OBJĘCIA PRZEDMIOTOWEJ PRZESYŁKI ZABEZPIECZENIEM AKCYZOWYM STRONY, A TAKŻE WPROWADZENIE WYROBU DO SKŁADU PODATKOWEGO PODATNIKA W RAMACH PROCEDURY ZAWIESZENIA POBORU AKCYZY. ORGAN ODWOŁAWCZY DALEJ STWIERDZIŁ, ŻE ZGODNIE Z TREŚCIĄ ART. 40 UST. 2 PKT 2 WW. USTAWY PROCEDURA ZAWIESZENIA POBORU AKCYZY MA ZASTOSOWANIE, JEŻELI WYROBY AKCYZOWE SĄ PRZEMIESZCZANE ZE SKŁADU PODATKOWEGO NA TERYTORIUM PAŃSTWA CZŁONKOWSKIEGO DO SKŁADU PODATKOWEGO NA TERYTORIUM KRAJU. BIORĄC JEDNAK POD UWAGĘ FAKT, IŻ OLEJE SMAROWE NIE SĄ OBJĘTE NA ŁOTWIE, LITWIE I W CZECHACH PODATKIEM AKCYZOWYM, NIE STOSUJE SIĘ ZATEM W TYCH KRAJACH PROCEDURY ZAWIESZENIA POBORU AKCYZY ODNOŚCIE TEGO WYROBU (W ZWIĄZKU Z TYM PODATEK AKCYZOWY NIE ZOSTAŁ W WW. KRAJACH ANI ZAPŁACONY, ANI ZAWIESZONY). DLATEGO TEŻ ZASTOSOWANIE ZNAJDZIE W NINIEJSZEJ SYTUACJI PRZEPIS ART. 40 UST. 6 POWYŻSZEJ USTAWY, ZGODNIE Z KTÓRYM DO WYROBÓW AKCYZOWYCH INNYCH NIŻ OKREŚLONE W ZAŁĄCZNIKU NR 2 DO USTAWY, OBJĘTYCH STAWKĄ AKCYZY INNĄ NIŻ STAWKA ZEROWA, STOSUJE SIĘ PROCEDURĘ ZAWIESZENIA POBORU AKCYZY JEDYNIE NA TERYTORIUM KRAJU (PRZEPIS TEN DOTYCZY M.IN. OLEJÓW SMAROWYCH OBJĘTYCH STAWKĄ 1180 ZŁ/1000 LITRÓW). ROZPOCZĘCIE STOSOWANIA TEJ PROCEDURY NASTĘPUJE ZATEM W MOMENCIE WPROWADZENIA WYROBÓW AKCYZOWYCH NA TERYTORIUM KRAJU. JAKO ŻE STOSOWANIE PROCEDURY ZAWIESZENIA POBORU AKCYZY UZALEŻNIONE JEST OD SPEŁNIENIA OKREŚLONYCH WARUNKÓW, USTAWODAWCA WYODRĘBNIŁ SZCZEGÓLNE CZYNNOŚCI, JAKIE NALEŻY PODJĄĆ, ABY PROCEDURA TA MIAŁA ZASTOSOWANIE DO WYROBÓW AKCYZOWYCH, O KTÓRYCH MOWA W ART. 40 UST. 6 WSKAZANEJ USTAWY (M.IN. OLEJÓW SMAROWYCH). ZGODNIE Z ART. 41 UST. 4 TEJ USTAWY, WARUNKI O KTÓRYCH MOWA W UST. 1 TEGO PRZEPISU PRAWA (TJ. OBOWIĄZEK ZASTOSOWANIA E-AD ORAZ ZŁOŻENIA ZABEZPIECZENIA AKCYZOWEGO), MAJĄ ZASTOSOWANIE TYLKO PRZY PRZEMIESZCZANIU TYCH WYROBÓW NA TERYTORIUM KRAJU. Z KOLEI W PRZYPADKU PRZEMIESZCZANIA ICH DO KRAJU W RAMACH NABYCIA WEWNĄTRZWSPÓLNOTOWEGO WARUNKIEM ZASTOSOWANIA TEJ PROCEDURY JEST DOŁĄCZENIE DO PRZEMIESZCZANYCH WYROBÓW DOKUMENTÓW HANDLOWYCH, ZAMIAST E-AD. W REZULTACIE PRZEMIESZCZANIE W PROCEDURZE ZAWIESZENIA POBORU AKCYZY NA TERENIE KRAJU WYROBÓW AKCYZOWYCH, KTÓRE NIE SĄ OBJĘTE TĄ PROCEDURĄ NA POZIOMIE WSPÓLNOTY, A KTÓRE W POLSCE OBJĘTE SĄ STAWKĄ AKCYZY INNĄ NIŻ ZERO, PODLEGA TAKIM SAMYM OBOWIĄZKOM JAK PRZEMIESZCZANIE INNYCH WYROBÓW AKCYZOWYCH. MAJĄC NA WZGLĘDZIE TO, IŻ STRONA DOKONYWAŁA PRZEMIESZCZEŃ OLEJU BAZOWEGO Z LITWY, ŁOTWY I CZECH NA PODSTAWIE DOKUMENTÓW HANDLOWYCH, JAKIM BYŁY FAKTURY, ORAZ PRZESYŁKĘ TĘ OBJĘŁA "SWOIM" ZABEZPIECZENIEM AKCYZOWYM, ORGAN ODWOŁAWCZY STWIERDZIŁ, IŻ ZASTOSOWANIE POWYŻSZYCH PRZEPISÓW PRAWA W MNIEJSZEJ SPRAWIE JEST PRAWIDŁOWE. Odnosząc się do zarzutu strony naruszenia art. 8 ust. 1 pkt 2 i pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym (strona twierdzi, iż w przedmiotowym przypadku obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wprowadzenia wyrobów do składu podatkowego, a nie z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego), organ odwoławczy zauważył, iż przedmiotowe wyroby zostały najpierw przemieszczone - przywiezione z zagranicy - a w efekcie tego zostały wprowadzone do składu podatkowego. W związku z tym obowiązek podatkowy powstał w pierwszej kolejności z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych (art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym). Wyjątkiem jest sytuacja, w której następuje nabycie wewnątrzwspólnotowe do składu podatkowego, kiedy to wyroby są przemieszczane w ramach procedury zawieszenia pobory akcyzy, a obowiązek podatkowy ciąży na wysyłającym (podmiot prowadzący skład podatkowy w państwie członkowskim), aż do czasu zakończenia tej procedury. Zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy ma wówczas miejsce z chwilą wprowadzenia tych wyrobów do krajowego składu podatkowego. Wygasa wtedy obowiązek podatkowy wobec podmiotu wysyłającego towar, a powstaje wobec prowadzącego krajowy skład. Jednocześnie wprowadzone do krajowego składu podatkowego wyroby objęte zostają kolejną procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Organ odwoławczy zauważył, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z powyższą sytuacją, z uwagi na fakt, iż oleje smarowe nie podlegają na Litwie, Łotwie i w Czechach akcyzie (nie powstaje wobec wysyłającego obowiązek podatkowy, nie ma też możliwości zastosowania zawieszenia poboru akcyzy w ww. państwach). Wyrób ten jest wówczas przemieszczany do kraju w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy, gdzie rozpoczęcie tej procedury następuje w momencie przekroczenia granicy RP. Obowiązek podatkowy powstaje wtedy w stosunku do odbiorcy towaru z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Z momentem wprowadzenia wyrobów do składu podatkowego w kraju, wygasa obowiązek podatkowy ciążący na odbiorcy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, a powstaje z kolei dla tego samego podmiotu obowiązek podatkowy z tytułu wprowadzenia wyrobów do tego składu. Wyroby te zostają jednocześnie objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy z uwagi na to, że znajdują się w składzie podatkowym. W PRZEDMIOTOWEJ SPRAWIE MAMY ZDANIEM ORGANU ODWOŁAWCZEGO DO CZYNIENIA Z WYSTĄPIENIEM NIEDOBORÓW OLEJU SMAROWEGO, KTÓRE ZOSTAŁY STWIERDZONE W MOMENCIE WPROWADZANIA WYROBÓW DO SKŁADU PODATKOWEGO. PRZY KAŻDEJ DOSTAWIE DOKONANO ZWAŻENIA PRZEDMIOTOWEGO OLEJU BAZOWEGO I PRZELICZENIA TEJ WIELKOŚCI NA ILOŚĆ LITRÓW W 15°C. Z CZYNNOŚCI TYCH SPORZĄDZANO "DOKUMENTY SPRAWDZENIA I PRZYJĘCIA PRZESYŁKI". ZNAJDUJĄCE SIĘ W AKTACH SPRAWY DOKUMENTY POTWIERDZAJĄ ZAISTNIENIE WSKAZANYCH NIEDOBORÓW WYROBÓW AKCYZOWYCH - OLEJÓW SMAROWYCH (DO SKŁADU PODATKOWEGO PRZYJĘTO MNIEJ OLEJU NIŻ WYSŁANO Z LITWY, ŁOTWY I CZECH). DYREKTOR IZBY CELNEJ DALEJ PODKREŚLIŁ, ŻE OLEJE BAZOWE (SMAROWE) NIE ZOSTAŁY WYSZCZEGÓLNIONE W ZAŁĄCZNIKU NR 2 DO USTAWY O PODATKU AKCYZOWYM, NIE OBEJMUJE ICH ZATEM DEFINICJA UBYTKÓW, ZAWARTA W ART. 2 PKT 20 TEJ USTAWY, W ZWIĄZKU Z TYM NIE ZNAJDZIE ZASTOSOWANIA PRZEPIS ART. 8 UST. 3 WSKAZANEJ USTAWY. NIE MOŻNA JEDNAK PRZYJĄĆ, IŻ WYSTĄPIENIE NIEDOBORU NIE PODLEGA OPODATKOWANIU. W TAKIM PRZYPADKU ZDANIEM ORGANU DO STWIERDZONYCH NIEDOBORÓW NALEŻY ZASTOSOWAĆ PRZEPISY OGÓLNE Z ZAKRESU PODATKU AKCYZOWEGO, NA PODSTAWIE KTÓRYCH OPODATKOWANE SĄ WYMIENIONE W USTAWIE WYROBY AKCYZOWE (W TYM OLEJE SMAROWE), W STOSUNKU DO KTÓRYCH ZOSTAŁY WYKONANE OKREŚLONE CZYNNOŚCI LUB ZAISTNIAŁY OKREŚLONE STANY FAKTYCZNE PODLEGAJĄCE OPODATKOWANIU. USTAWODAWCA NIE PRZEWIDUJE BOWIEM MOŻLIWOŚCI ODSTĄPIENIA OD OPODATKOWANIA BRAKUJĄCYCH ILOŚCI WYROBÓW AKCYZOWYCH NIE WYMIENIONYCH W ZAŁĄCZNIKU NR 2 DO USTAWY O PODATKU AKCYZOWYM. GDYBY MIAŁ TAKI ZAMIAR, OKREŚLIŁBY SZCZEGÓŁOWO RODZAJ WYROBÓW, KTÓRYCH NIEDOBORY MIAŁYBY BYĆ WYŁĄCZONE Z TEGO OPODATKOWANIA, ORAZ DOPUSZCZALNĄ WYSOKOŚĆ TYCH NIEDOBORÓW (ANALOGICZNIE JAK W PRZYPADKU NORM DOPUSZCZALNYCH UBYTKÓW - W PRZYPADKU WYROBÓW, O KTÓRYCH MOWA W ART. 2 PKT 20 TEJ USTAWY). REASUMUJĄC, ZDANIEM DYREKTORA IZBY CELNEJ ORGAN PIERWSZEJ INSTANCJI PRAWIDŁOWO ZASTOSOWAŁ REGULACJĘ ZAWARTĄ W TREŚCI ART. 42 UST 2 WW. USTAWY. W NINIEJSZEJ SPRAWIE WYSTĄPIENIE NIEDOBORÓW OLEJÓW SMAROWYCH ZOSTAŁO POTRAKTOWANE JAKO NARUSZENIE WARUNKÓW PROCEDURY ZAWIESZENIA POBORU AKCYZY, CO JEST RÓWNOZNACZNE Z ZAKOŃCZENIEM PROCEDURY ZAWIESZENIA POBORU AKCYZY. JEDNOCZEŚNIE SKORO KATALOG UCHYBIEŃ WARUNKÓW, O KTÓRYCH MOWA POWYŻEJ, NIE ZOSTAŁ PRZEZ USTAWODAWCĘ OKREŚLONY, NALEŻY ZDANIEM DYREKTORA IZBY CELNEJ PRZYJĄĆ, IŻ KAŻDE ISTOTNE ICH NARUSZENIE UZNAĆ NALEŻY ZA PODSTAWĘ DO ZAKOŃCZENIA TEJ PROCEDURY. PRZEPIS ART. 41 UST. 5 WSKAZANEJ USTAWY STANOWI, IŻ PRZY PRZEMIESZCZANIU WYROBÓW AKCYZOWYCH OBJĘTYCH PROCEDURĄ ZAWIESZENIA POBORU AKCYZY NIE POWSTAJE ZOBOWIĄZANIE PODATKOWE, A OBOWIĄZEK PODATKOWY CIĄŻĄCY NA PODATNIKU, POWSTAŁY W WYNIKU DOKONANIA OKREŚLONEJ CZYNNOŚCI PODLEGAJĄCEJ OPODATKOWANIU, WYGASA Z CHWILĄ OTRZYMANIA PRZEZ NIEGO RAPORTU ODBIORU LUB DOKUMENTU ZASTĘPUJĄCEGO RAPORT ODBIORU - W CZĘŚCI OBJĘTEJ POTWIERDZENIEM. ROZPATRUJĄC NINIEJSZĄ SYTUACJĘ (NA ZASADZIE WYJĄTKU OD POWYŻSZEGO UREGULOWANIA), W KTÓREJ WYROBY AKCYZOWE PRZEMIESZCZANE SĄ NA PODSTAWIE DOKUMENTU HANDLOWEGO I POWSTAJE NIEDOBÓR TYCH WYROBÓW (ILOŚĆ TA NIE JEST OBJĘTA POTWIERDZENIEM) - POWSTAŁY OBOWIĄZEK WOBEC TEJ ILOŚCI NIE WYGASA I PRZEKSZTAŁCA SIĘ W ZOBOWIĄZANIE PODATKOWE. JAKO ŻE W WYNIKU KONTROLI PRZEPROWADZONEJ U PODATNIKA STWIERDZONO W MOMENCIE WPROWADZENIA OLEJÓW SMAROWYCH (O KODACH CN 27101981, 27101983, 27101999) DO SKŁADU PODATKOWEGO WYSTĄPIENIE NIEDOBORÓW TYCH WYROBÓW, NACZELNIK URZĘDU CELNEGO, REALIZUJĄC DYSPOZYCJĘ ZAWARTĄ W ART. 42 UST. 2 PKT 2 WW. USTAWY, OKREŚLIŁ STRONIE WYSOKOŚĆ ZOBOWIĄZANIA PODATKOWEGO W AKCYZIE Z ZASTOSOWANIEM STAWEK AKCYZY OBOWIĄZUJĄCYCH W DNIU, W KTÓRYM STWIERDZONO WYSTĄPIENIE UBYTKU. W SKARDZE NA POWYŻSZĄ DECYZJĘ DO WOJEWÓDZKIEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO W GDAŃSKU, SKARŻĄCA, DZIAŁAJĄC PRZEZ PEŁNOMOCNIKA, WNIOSŁA O JEJ UCHYLENIE. ZASKARŻONEJ DECYZJI ZARZUCONO NARUSZENIE PRAWA MATERIALNEGO: 1) ART. 8 UST. 1 PKT 2 I PKT 4 ORAZ ART. 40 UST. 6 USTAWY Z DNIA 6 GRUDNIA 2008 ROKU O PODATKU AKCYZOWYM (AKCU) (DZ. U. NR 3 Z 2009 R., POZ. 11 ZE ZM.) PRZEZ BŁĘDNĄ WYKŁADNIĘ POLEGAJĄCĄ NA PRZYJĘCIU, ŻE DOSTAWA OLEJÓW SMAROWYCH O KODZIE CN 27101999 Z TERYTORIUM ŁOTWY LUB LITWY ALBO CZECH DO SKŁADU PODATKOWEGO NA TERYTORIUM KRAJU DOKONYWANA JEST W PROCEDURZE ZAWIESZENIA POBORU AKCYZY, 2) ART. 42 UST. 2 AKCU PRZEZ BŁĘDNE ZASTOSOWANIE POLEGAJĄCE NA PRZYJĘCIU, ŻE W DOSTAWIE OBJĘTEJ ZASKARŻONĄ DECYZJĄ NARUSZONO PROCEDURĘ ZAWIESZENIA POBORU AKCYZY, MIMO ŻE DOSTAWA NIE BYŁA DOKONYWANA W TEJ PROCEDURZE, 3) ART.2 UST.L PKT 20 AKCU PRZEZ BŁĘDNĄ WYKŁADNIĘ POLEGAJĄCĄ NA PRZYJĘCIU, ŻE UBYTKI WYROBÓW NIEOBJĘTYCH DEFINICJĄ OKREŚLONĄ W TYM PRZEPISIE PODLEGAJĄ OPODATKOWANIU NA "ZASADACH OGÓLNYCH". W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, iż u podstaw decyzji legło ustalenie, że dostawa dokonywana była w procedurze zawieszenia akcyzy i nastąpiło naruszenie tej procedury polegające na wystąpieniu niedoborów w dostawie, co skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego od tych niedoborów. POWYŻSZE USTALENIE, ZDANIEM STRONY SKARŻĄCEJ, NARUSZA WSKAZANE W OSNOWIE SKARGI PRZEPISY AKCU. SKARŻĄCA NABYŁA OLEJE SMAROWE OD KONTRAHENTÓW Z ŁOTWY, LITWY I CZECH DO SKŁADU PODATKOWEGO NA TERYTORIUM KRAJU, ZATEM OBOWIĄZEK PODATKOWY POWSTAŁ NIE Z TYTUŁU NABYCIA WEWNĄTRZWSPÓLNOTOWEGO, A Z TYTUŁU WPROWADZENIA TOWARU DO SKŁADU PODATKOWEGO (ART. 8 UST. 1 PKT 4 AKCU A CONTRARIO W ZW. Z PKT 2). BŁĘDNIE ZATEM TWIERDZI ORGAN CELNY, ŻE OBOWIĄZEK PODATKOWY POWSTAŁ W PIERWSZEJ KOLEJNOŚCI Z TYTUŁU NABYCIA WEWNĄTRZWSPÓLNOTOWEGO - SKORO ART. 8 UST. 1 PKT 4 JEDNOZNACZNIE WYŁĄCZA SPOD OPODATKOWANIA NABYCIE WEWNĄTRZWSPÓLNOTOWE DO SKŁADU PODATKOWEGO (CYT. "NABYCIE WEWNĄTRZWSPÓLNOTOWE WYROBÓW AKCYZOWYCH, Z WYŁĄCZENIEM NABYCIA WEWNĄTRZWSPÓLNOTOWEGO DOKONYWANEGO DO SKŁADU PODATKOWEGO"). ZDANIEM PEŁNOMOCNIKA SKARŻĄCEJ PONIEWAŻ TOWAR BĘDĄCY PRZEDMIOTEM WNT NIE JEST PRODUKOWANY ANI MAGAZYNOWANY W KRAJU WYSYŁKI W SKŁADZIE PODATKOWYM, I NIE ZACHODZI ŻADNA Z INNYCH OKOLICZNOŚCI OKREŚLONYCH W ART. 40 AKCU, WYRÓB TEN W CZASIE OD WYDANIA PRZEZ KONTRAHENTA Z KRAJU DOSTAWY PRZEZ CAŁY OKRES PRZEWOZU AŻ DO WPROWADZENIA GO DO SKŁADU PODATKOWEGO W KRAJU NIE ZNAJDUJE SIĘ W PROCEDURZE ZAWIESZENIA POBORU AKCYZY - W STOSUNKU DO TEGO TOWARU AŻ DO CHWILI WPROWADZENIA DO SKŁADU PODATKOWEGO W KRAJU NIE POWSTAJE OBOWIĄZEK PODATKOWY. POWSTANIA OBOWIĄZKU PODATKOWEGO NIE MOŻNA DOMNIEMYWAĆ, A PODATNICY PODATKU AKCYZOWEGO W KRAJU NIE MOGĄ PONOSIĆ KONSEKWENCJI BRAKU KORELACJI MIĘDZY PRZEPISAMI OBOWIĄZUJĄCYMI W KRAJU A PRZEPISAMI OBOWIĄZUJĄCYMI W INNYCH KRAJACH UNII EUROPEJSKIEJ, W KTÓRYCH OLEJE SMAROWE NIE PODLEGAJĄ PODATKOWI AKCYZOWEMU. ZDANIEM STRONY SKARŻĄCEJ BŁĘDNIE ORGAN DRUGIEJ INSTANCJI UPATRUJE POWSTANIA STANU ZAWIESZENIA POBORU AKCYZY OD TEJ DOSTAWY W TREŚCI ART. 40 UST. 6 AKCU - PRZEPIS TEN (PODOBNIE JAK UST. 5) OKREŚLA JEDYNIE ZAKRES PRZEDMIOTOWY PRODUKTÓW, DO KTÓRYCH STOSUJE SIĘ PROCEDURĘ ZAWIESZENIA POBORU AKCYZY. TYM SAMYM BRAK JEST JAKIEJKOLWIEK PODSTAWY PRAWNEJ DO USTALENIA, IŻ PROCEDURA TA "POWSTAJE" Z CHWILĄ PRZEKROCZENIA GRANICY RP. PRZYPADKI STOSOWANIA TEJ PROCEDURY WYMIENIAJĄ WYCZERPUJĄCO UST. 1-4 ART. 40 AKCU (JEST TO KATALOG ZAMKNIĘTY - PROCEDURĘ ZAWIESZENIA STOSUJE SIĘ WYŁĄCZNIE W PRZYPADKACH WYMIENIONYCH W TYCH PRZEPISACH - DO WYROBÓW WYMIENIONYCH W UST. 5 I 6), I W ŻADNYM Z TYCH PRZEPISÓW NIE MIEŚCI SIĘ DOSTAWA DOKONYWANA Z TERYTORIUM INNEGO KRAJU CZŁONKOWSKIEGO - ALE NIE ZE SKŁADU PODATKOWEGO W TYM KRAJU - WYROBU NIE PODLEGAJĄCEGO W KRAJU DOSTAWY AKCYZIE DO SKŁADU PODATKOWEGO NA TERYTORIUM KRAJU; JAK WYKAZANO WYŻEJ (ART. 8 UST. 1 PKT 4 AKCU), PRZY TAKIEJ DOSTAWIE W OGÓLE - DO CZASU WPROWADZENIA WYROBÓW DO SKŁADU PODATKOWEGO - NIE POWSTAJE OBOWIĄZEK PODATKOWY W PODATKU AKCYZOWYM. PEŁNOMOCNIK SKARŻĄCEJ PONOWNIE PODKREŚLIŁ, ŻE OBOWIĄZKU PODATKOWEGO NIE MOŻNA DOMNIEMYWAĆ LUB TWORZYĆ DROGĄ WYKŁADNI I TO W DODATKU WYKŁADNI RAŻĄCO NARUSZAJĄCEJ JEJ REGUŁY. TYM SAMYM, SKORO SPRZECZNE Z PRAWEM JEST USTALENIE, ŻE TOWAR ZNAJDOWAŁ SIĘ PRZED WPROWADZENIEM DO SKŁADU PODATKOWEGO W PROCEDURZE ZAWIESZENIA, WARUNKI TEJ PROCEDURY NIE MOGŁY ZOSTAĆ NARUSZONE, ZATEM OKREŚLENIE ZOBOWIĄZANIA PODATKOWEGO W PODATKU AKCYZOWYM OD ILOŚCI, KTÓRA NIE ZOSTAŁA WPROWADZONA DO SKŁADU PODATKOWEGO, NIE ZNAJDUJE PODSTAWY PRAWNEJ. PODSTAWY TAKIEJ NIE STANOWI POWOŁANY W ZASKARŻONEJ DECYZJI ART. 42 UST. 2 AKCU, ODNOSZĄCY SIĘ WYŁĄCZNIE DO TOWARÓW ZNAJDUJĄCYCH SIĘ W PROCEDURZE ZAWIESZENIA I TYM SAMYM NIE ZNAJDUJĄCY W NINIEJSZEJ SPRAWIE ZASTOSOWANIA. PONADTO ZASKARŻONA DECYZJA RAŻĄCO KŁÓCI SIĘ TAKŻE Z ZASADAMI SŁUSZNOŚCI - JAKIEŻ TO RACJE PRZEMAWIAŁYBY ZA OBCIĄŻENIEM ODBIORCY TOWARU PODATKIEM OD BRAKÓW W DOSTAWIE - PYTA NA KONIEC PEŁNOMOCNIK. W ODPOWIEDZI NA SKARGĘ DYREKTOR IZBY CELNEJ WNIÓSŁ O JEJ ODDALENIE, PODTRZYMUJĄC DOTYCHCZASOWE STANOWISKO W SPRAWIE. WOJEWÓDZKI SĄD ADMINISTRACYJNY W GDAŃSKU ZWAŻYŁ, CO NASTĘPUJE: SKARGA NIE ZASŁUGUJE NA UWZGLĘDNIENIE, ALBOWIEM ZASKARŻONA DECYZJA WBREW ZARZUTOM SKARGI ODPOWIADA PRAWU. W ROZWAŻANEJ SPRAWIE STAN FAKTYCZNY JEST BEZSPORNY, A MIANOWICIE W MIESIĄCACH: STYCZNIU, KWIETNIU, MAJU, CZERWCU, LIPCU, SIERPNIU, WRZEŚNIU I GRUDNIU 2011 R. WYSTĄPIŁY BRAKI (NIE WPROWADZONO DO SKŁADU PODATKOWEGO) OLEJU BAZOWEGO (KODY CN 27101981, 27101983, 27101999), SPROWADZONEGO Z ŁOTWY, LITWY I CZECH W ŁĄCZNEJ ILOŚCI 3.757 LITRÓW, OD KTÓREGO TO BRAKU SKARŻĄCA NIE ZAPŁACIŁA PODATKU AKCYZOWEGO. KWESTIA SPORNA SPROWADZA SIĘ NATOMIAST DO UDZIELENIA ODPOWIEDZI NA PYTANIE: CZY DOSTAWA PRZEDMIOTOWEGO OLEJU Z ŁOTWY, LITWY I CZECH NA TERYTORIUM KRAJU DOKONYWANA BYŁA W PROCEDURZE ZAWIESZENIA POBORU AKCYZY - JAK TWIERDZĄ ORGANY CELNE – ORAZ CZY STWIERDZONY BRAK TEGOŻ OLEJU (W DACIE WPROWADZENIA DO SKŁADU PODATKOWEGO) PODLEGA OPODATKOWANIU PODATKIEM AKCYZOWYM. PIERWSZYM BOWIEM ZARZUTEM PODNIESIONYM PRZEZ SKARŻĄCĄ JEST BŁĘDNA WYKŁADNIA ART. 8 UST. 1 PKT 2 I PKT 4 ORAZ ART. 40 UST. 6 USTAWY Z DNIA 6 GRUDNIA 2008 R., O PODATKU AKCYZOWYM, POPRZEZ PRZYJĘCIE, IŻ DOSTAWA OLEJÓW SMAROWYCH O KODZIE CN 27101999 Z TERYTORIUM ŁOTWY, LITWY I CZECH DO SKŁADU PODATKOWEGO NA TERYTORIUM KRAJU DOKONYWANA JEST W PROCEDURZE ZAWIESZENIA POBORU AKCYZY. UZNAJĄC POWYŻSZY ZARZUT ZA NIEZASADNY, STWIERDZIĆ NALEŻY, IŻ USTAWA Z DNIA 6 GRUDNIA 2008 R. O PODATKU AKCYZOWYM PRZEWIDUJE DWA SPOSOBY PRZEMIESZCZANIA WYROBÓW AKCYZOWYCH: PRZEMIESZCZANIE ICH W PROCEDURZE ZAWIESZENIA POBORU AKCYZY LUB PRZEMIESZCZANIE WYROBU Z ZAPŁACONĄ AKCYZĄ. NIE MA MOŻLIWOŚCI, ABY WYRÓB OPODATKOWANY W KRAJU AKCYZĄ (ZE STAWKĄ INNĄ NIŻ ZEROWA) ZOSTAŁ PRZEMIESZCZONY NA TERYTORIUM POLSKI W INNY SPOSÓB. DO PODATNIKA NALEŻY PRZY TYM, KTÓRĄ Z POWYŻSZYCH PROCEDUR ZASTOSUJE. WARUNKIEM PRZEMIESZCZANIA WYROBÓW AKCYZOWYCH W PROCEDURZE ZAWIESZENIA POBORU AKCYZY (JAK SAMA NAZWA WSKAZUJE - PRZY WYPEŁNIENIU WSZYSTKICH WARUNKÓW NIE POWSTAJE OBOWIĄZEK PODATKOWY) JEST ZASTOSOWANIE E-AD (W PRZYPADKU OLEJÓW SMAROWYCH, KTÓRE NA ŁOTWIE, LITWIE I W CZECHACH NIE PODLEGAJĄ AKCYZIE WYSTARCZAJĄCYM DOKUMENTEM JEST DOKUMENT HANDLOWY NP. FAKTURA) ORAZ ZŁOŻENIE ZABEZPIECZENIA AKCYZOWEGO (ART. 41 UST. 1 CYTOWANEJ USTAWY). Z KOLEI STOSUJĄC PROCEDURĘ ZAPŁACONEJ AKCYZY, NALEŻY PRZEDE WSZYSTKIM PRZED WPROWADZENIEM WYROBÓW AKCYZOWYCH NA TERYTORIUM KRAJU DOKONAĆ W OKREŚLONEJ FORMIE ZGŁOSZENIA O PLANOWANYM NABYCIU WEWNĄTRZWSPÓLNOTOWYM I ZŁOŻYĆ ZABEZPIECZENIE AKCYZOWE (ART. 78 UST. 1 WW. USTAWY). W PRZEDMIOTOWEJ SPRAWIE JEDYNĄ (Z POWYŻEJ WYMIENIONYCH) CZYNNOŚCIĄ DOKONANĄ PRZEZ STRONĘ BYŁO OBJĘCIE PRZEDMIOTOWEJ PRZESYŁKI ZABEZPIECZENIEM AKCYZOWYM (DOKONANO ODPOWIEDNICH ZAPISÓW NA DOKUMENCIE POTWIERDZENIA ZŁOŻENIA ZABEZPIECZENIA AKCYZOWEGO). SKARŻĄCA JAKO PODATNIK NIE DOKONAŁA ZGŁOSZENIA O PLANOWANYM NABYCIU WEWNĄTRZWSPÓLNOTOWYM, NIE ZŁOŻYŁA WŁAŚCIWEMU NACZELNIKOWI URZĘDU CELNEGO DEKLARACJI UPROSZCZONEJ ANI NIE DOKONAŁA ZAPŁATY NALEŻNEJ AKCYZY. WYNIKA Z POWYŻSZEGO, IŻ NIE DOKONAŁA PRZEMIESZCZENIA OLEJÓW SMAROWYCH W PROCEDURZE ZAPŁACONEJ AKCYZY. SKORO ZATEM PRZEPISY PRAWA NIE WSKAZUJĄ INNEJ MOŻLIWOŚCI PRZEMIESZCZANIA WYROBÓW AKCYZOWYCH, A SKARŻĄCA W TOKU POSTĘPOWANIA NIE OKREŚLIŁA, W JAKIEJ PROCEDURZE TOWAR ZOSTAŁ PRZEMIESZCZONY, ORGANY CELNE PRAWIDŁOWO WYWIODŁY, IŻ PRZEDMIOTOWE PRZEMIESZCZENIE ODBYŁO SIĘ W PROCEDURZE ZAWIESZONEJ AKCYZY. NA ZASTOSOWANIE TEJ PROCEDURY WSKAZUJĄ PRZEDE WSZYSTKIM CZYNNOŚCI DOKONANE PRZEZ SKARŻĄCĄ. ZASADNICZY KATALOG WYROBÓW AKCYZOWYCH, DO KTÓRYCH STOSUJE SIĘ PROCEDURĘ ZAWIESZENIA POBORU AKCYZY OKREŚLONO W ART. 40 UST. 5 USTAWY O PODATKU AKCYZOWYM (UOPA). DODATKOWO, W ART. 40 UST. 6 U.O.P.A. OKREŚLONO, ŻE NA TERYTORIUM KRAJU PROCEDURĘ ZAWIESZENIA POBORU AKCYZY STOSUJE SIĘ, RÓWNIEŻ DO WYROBÓW NIE WYMIENIONYCH W ZAŁĄCZNIKU NR 2 DO USTAWY W PRZYPADKU GDY SĄ ONE OBJĘTE STAWKĄ AKCYZY INNĄ NIŻ ZEROWA. TYM SAMYM PRZEPIS TEN PRZESĄDZA O TYM, ŻE NA TERYTORIUM KRAJU STOSUJE SIĘ PROCEDURĘ ZAWIESZENIA POBORU AKCYZY DO OLEJÓW SMAROWYCH O KODACH CN 27101981, 27101983, 27101999, PONIEWAŻ W ART. 89 UST. 1 PKT 11 U.O.P.A., OKREŚLONO DLA TYCH WYROBÓW STAWKĘ AKCYZY W WYSOKOŚCI 1.180 ZŁ/1.000 L. ODNOSZĄC SIĘ DO TWIERDZENIA STRONY, ŻE OBOWIĄZEK PODATKOWY W ZWIĄZKU Z DOKONANYM NABYCIEM PRZEZ STRONĘ OLEJU SMAROWEGO Z ŁOTWY, LITWY I CZECH DO SKŁADU PODATKOWEGO POWSTAŁ Z TYTUŁU WPROWADZENIA WYROBÓW DO SKŁADU PODATKOWEGO (ART. 8 UST. 1 PKT 2 U.O.P.A.), A NIE JAK WSKAZANO W DECYZJI Z TYTUŁU NABYCIA WEWNĄTRZWSPÓLNOTOWEGO WYROBÓW AKCYZOWYCH (ART. 8 UST. 1 PKT 4 U.O.P.A.), NALEŻY ZAUWAŻYĆ, ŻE OBIE TE CZYNNOŚCI POWODUJĄ POWSTANIE OBOWIĄZKU PODATKOWEGO. GENERALNĄ JEDNAK ZASADĄ W PRZYPADKU PRZEMIESZCZANIA WYROBÓW Z PAŃSTWA CZŁONKOWSKIEGO NA TERYTORIUM KRAJU JEST, ŻE OBOWIĄZEK PODATKOWY POWSTAJE Z TYTUŁU NABYCIA WEWNĄTRZWPÓLNOTOWEGO (ART. 8 UST. 1 PKT 4 U.O.P.A.). WYJĄTKIEM OD TEJ ZASADY JEST NABYCIE WEWNĄTRZWSPÓLNOTOWE DO SKŁADU PODATKOWEGO (ART. 8 UST. 1 PKT 2 U.O.P.A.), KIEDY WYROBY PRZEMIESZCZANE SĄ W RAMACH PROCEDURY ZAWIESZENIA POBORU AKCYZY A OBOWIĄZEK PODATKOWY DO CZASU JEJ ZAKOŃCZENIA CIĄŻY NA WYSYŁAJĄCYM (PROWADZĄCY SKŁAD PODATKOWY W PAŃSTWIE CZŁONKOWSKIM). WÓWCZAS WRAZ Z WPROWADZENIEM WYROBÓW DO KRAJOWEGO SKŁADU PODATKOWEGO PROCEDURA ZAWIESZENIA POBORU AKCYZY ZWIĄZANA Z PRZEMIESZCZANIEM WYROBÓW AKCYZOWYCH ZOSTAJE ZAKOŃCZONA, WYGASA OBOWIĄZEK PODATKOWY WOBEC WYSYŁAJĄCEGO I POWSTAJE OBOWIĄZEK PODATKOWY WOBEC PROWADZĄCEGO KRAJOWY SKŁAD PODATKOWY I JEDNOCZEŚNIE WYROBY OBJĘTE ZOSTAJĄ PROCEDURĄ ZAWIESZENIA POBORU AKCYZY, W ZWIĄZKU Z TYM, ŻE ZNAJDUJĄ SIĘ ONE W SKŁADZIE PODATKOWYM (ART. 40 UST. 1 PKT 1 LIT. A) U.O.P.A.). W PRZEDMIOTOWYM PRZYPADKU MAMY JEDNAK DO CZYNIENIA Z RODZAJEM PRZEMIESZCZANIA W RAMACH PROCEDURY ZAWIESZENIA POBORU AKCYZY, KIEDY NIE POWSTAŁ OBOWIĄZEK PODATKOWY WOBEC WYSYŁAJĄCEGO, Z UWAGI NA TO, ŻE W KRAJACH WYSYŁKI NIE STOSUJE SIĘ PROCEDURY ZAWIESZENIA POBORU, AKCYZY (ŁOTWA, LITWA, CZECHY). W TAKIM PRZYPADKU ROZPOCZĘCIE STOSOWANIA PROCEDURY ZAWIESZENIA POBORU PODATKU AKCYZOWEGO NASTĘPUJE, ZGODNIE Z § 2 ROZPORZĄDZENIA MINISTRA FINANSÓW Z DNIA 23 SIERPNIA 2010 R. W SPRAWIE DOKUMENTACJI I PROCEDUR ZWIĄZANYCH Z PRZEMIESZCZANIEM WYROBÓW AKCYZOWYCH (DZ. U. NR 158, POZ. 1065 ZE ZM.), W MOMENCIE WPROWADZENIA WYROBÓW NA TERYTORIUM KRAJU. PROCEDURA ZAWIESZENIA POBORU AKCYZY JEST PROCEDURĄ STOSOWANĄ M.IN. PODCZAS PRZEMIESZCZANIA WYROBÓW AKCYZOWYCH, W TRAKCIE KTÓREJ, GDY SĄ SPEŁNIONE OKREŚLONE WARUNKI, Z OBOWIĄZKU PODATKOWEGO NIE POWSTAJE ZOBOWIĄZANIE PODATKOWE (ART. 2 PKT 12 U.O.P.A.). W ZWIĄZKU Z TYM, ŻE W PRZYPADKU PRZEDMIOTOWEJ PRZESYŁKI NIE POWSTAŁ OBOWIĄZEK PODATKOWY WOBEC WYSYŁAJĄCYCH Z KRAJÓW CZŁONKOWSKICH, MUSIAŁ POWSTAĆ OBOWIĄZEK PODATKOWY WOBEC PODMIOTU KRAJOWEGO - STRONY SKARŻĄCEJ. WSZYSTKIE WYŻEJ WYMIENIONE PRZEPISY POZWALAJĄ NA UTWORZENIE NORMY PRAWNEJ, ZGODNIE Z KTÓRĄ, W PRZYPADKU PRZEMIESZCZENIA WYROBÓW AKCYZOWYCH W RAMACH PROCEDURY ZAWIESZENIA POBORU AKCYZY Z KRAJÓW CZŁONKOWSKICH, W KTÓRYCH W STOSUNKU DO TYCH WYROBÓW NIE STOSUJE SIĘ TEJ PROCEDURY, OBOWIĄZEK PODATKOWY POWSTAJE W STOSUNKU DO ODBIORCY WYROBÓW Z TYTUŁU NABYCIA WEWNĄTRZWSPÓLNOTOWEGO W MOMENCIE ICH WPROWADZENIA NA TERYTORIUM KRAJU I JEDNOCZEŚNIE WYROBY TE ZOSTAJĄ OBJĘTE PROCEDURĄ ZAWIESZENIA POBORU AKCYZY, KTÓRA KOŃCZY SIĘ WRAZ Z ICH WPROWADZENIEM DO SKŁADU PODATKOWEGO ODBIORCY, A TYM SAMYM WYGASA WOBEC NIEGO OBOWIĄZEK PODATKOWY Z TYTUŁU NABYCIA WEWNĄTRZWSPÓLNOTOWEGO. JEDNOCZEŚNIE WOBEC TEGO SAMEGO PODMIOTU POWSTAJE OBOWIĄZEK PODATKOWY Z TYTUŁU WPROWADZENIA WYROBÓW DO SKŁADU PODATKOWEGO, A WYROBY ZOSTAJĄ OBJĘTE PROCEDURĄ ZAWIESZENIA POBORU AKCYZY Z UWAGI NA TO, ŻE ZNAJDUJĄ SIĘ W SKŁADZIE PODATKOWYM. JEST TO SYTUACJA WYJĄTKOWA, WPROWADZONA PRZEZ USTAWODAWCĘ W CELU UMOŻLIWIENIA OBEJMOWANIA PROCEDURĄ ZAWIESZENIA POBORU AKCYZY NA TERYTORIUM KRAJU WYROBÓW, KTÓRE NIE SĄ NIĄ OBJĘTE NA TERYTORIUM INNYCH PAŃSTW CZŁONKOWSKICH. W TEJ SYTUACJI WYSYŁAJĄCY Z KRAJÓW CZŁONKOWSKICH ZOSTAJĄ ZASTĄPIENI PRZEZ ODBIORCĘ WYROBÓW NA TERYTORIUM KRAJU (STRONA). OBOWIĄZEK DOKONANIA TAKIEJ LEGISLACJI W USTAWIE KRAJOWEJ, WYNIKAŁ Z POSTANOWIEŃ DYREKTYWY RADY 92/12/EWG Z DNIA 25 LUTEGO 1992 R. W SPRAWIE OGÓLNYCH WARUNKÓW DOTYCZĄCYCH WYROBÓW OBJĘTYCH PODATKIEM AKCYZOWYM, ICH PRZECHOWYWANIA, PRZEPŁYWU ORAZ KONTROLOWANIA - ART. 3 UST. 3 (OBOWIĄZUJĄCEJ W TRAKCIE UCHWALANIA USTAWY O PODATKU AKCYZOWYM Z DNIA 6 GRUDNIA 2008 R.). ZGODNIE Z ZAWARTYMI TAM POSTANOWIENIAMI PAŃSTWA CZŁONKOWSKIE ZACHOWYWAŁY PRAWO DO WPROWADZENIA LUB UTRZYMANIA PODATKÓW NA WYROBY INNE NIŻ WYMIENIONE W DYREKTYWIE, POD WARUNKIEM, ŻE NIE SPOWODUJE TO ZWIĘKSZENIA FORMALNOŚCI ZWIĄZANYCH Z PRZEKRACZANIEM GRANIC W HANDLU MIĘDZY PAŃSTWAMI CZŁONKOWSKIMI (PODOBNE POSTANOWIENIA ZNAJDUJĄ SIĘ RÓWNIEŻ W OBECNIE OBOWIĄZUJĄCEJ DYREKTYWIE RADY 2008/118/WE Z DNIA 16 GRUDNIA 2008 R. - ART. 1 UST. 3). W PRZEDMIOTOWEJ SPRAWIE NALEŻY WIĘC STWIERDZIĆ, ŻE POCZĄTKOWO (WRAZ Z WPROWADZENIEM OLEJÓW SMAROWYCH NA TERYTORIUM KRAJU) OBOWIĄZEK PODATKOWY POWSTAŁ W STOSUNKU DO CAŁEJ ILOŚCI WYSŁANEJ NA PODSTAWIE ART. 8 UST. 1 PKT 4 U.O.P.A. NASTĘPNIE WRAZ Z WPROWADZENIEM DO SKŁADU PODATKOWEGO STRONY ZOSTAŁA ZAKOŃCZONA PROCEDURA W STOSUNKU DO TEJ ILOŚCI WYROBÓW (WPROWADZONYCH DO SKŁADU PODATKOWEGO), POWSTAŁ OBOWIĄZEK PODATKOWY W ZWIĄZKU Z ICH WPROWADZENIEM DO SKŁADU PODATKOWEGO (ART. 8 UST. 1 PKT 2 U.O.P.A.), I ZOSTAŁY ONE OBJĘTE PROCEDURĄ ZAWIESZENIA POBORU AKCYZY NA PODSTAWIE ART. 40 UST. 1 PKT 1 LIT. A) U.O.P.A. W STOSUNKU DO POZOSTAŁYCH WYROBÓW AKCYZOWYCH, KTÓRE NIE ZOSTAŁY WPROWADZONE DO SKŁADU PODATKOWEGO W ŁĄCZNEJ ILOŚCI 3.757 I W 15°C PIERWOTNY OBOWIĄZEK PODATKOWY NIE WYGASŁ, A WRAZ Z ZAKOŃCZENIEM PROCEDURY ZAWIESZENIA POBORU AKCYZY POWSTAŁO ZOBOWIĄZANIE PODATKOWE. ZOBOWIĄZANIE PODATKOWE, W STOSUNKU DO NIEDOBORU WYROBÓW AKCYZOWYCH (OLEJÓW SMAROWYCH) BĘDĄCYCH PRZEDMIOTEM PRZESYŁKI POWSTAŁO NIEWĄTPLIWIE W ZWIĄZKU Z JEGO STWIERDZENIEM PODCZAS PRZYJĘCIA WYROBÓW W SKŁADZIE PODATKOWYM. W PRZYPADKU WYROBÓW AKCYZOWYCH, O KTÓRYCH MOWA W ART. 40 UST. 5 U.O.P.A., TJ. WYMIENIONYCH W ZAŁĄCZNIKU NR 2 DO USTAWY, MIELIBYŚMY DO CZYNIENIA Z POWSTANIEM ZOBOWIĄZANIA PODATKOWEGO W ZWIĄZKU ZE STWIERDZENIEM UBYTKÓW WYROBÓW AKCYZOWYCH ART. 3 U.O.P.A. JEDNAKŻE OLEJE SMAROWE NIE ZOSTAŁY WYMIENIONE W ZAŁĄCZNIKU NR 2 DO USTAWY, A TYM SAMYM DEFINICJA UBYTKÓW WYROBÓW AKCYZOWYCH, ZAMIESZCZONA W ART. 2 PKT 20 U.O.P.A., ICH NIE OBEJMUJE. STWIERDZENIE NIEDOBORÓW, KTÓRE WYSTĄPIŁY W TRAKCIE PRZEMIESZCZANIA W RAMACH PROCEDURY ZAWIESZENIA POBORU AKCYZY, NIEWĄTPLIWIE STANOWI NARUSZENIE TEJ PROCEDURY, O KTÓRYM MOWA W ART. 42 UST. 2 PKT 2 U.O.P.A. PRZEPIS TEN STANOWI IMPLEMENTACJĘ ART. 20 DYREKTYWY RADY 92/12/EWG Z DNIA 25 LUTEGO 1992 R. ZGODNIE Z POSTANOWIENIAMI ART. 41 UST. 5 PRZY PRZEMIESZCZANIU WYROBÓW AKCYZOWYCH OBJĘTYCH PROCEDURĄ ZAWIESZENIA POBORU AKCYZY NIE POWSTAJE ZOBOWIĄZANIE PODATKOWE I WYGASA POWSTAŁY W WYNIKU DOKONANIA OKREŚLONEJ CZYNNOŚCI PODLEGAJĄCEJ OPODATKOWANIU OBOWIĄZEK PODATKOWY CIĄŻĄCY NA PODATNIKU, Z CHWILĄ OTRZYMANIA PRZEZ NIEGO RAPORTU ODBIORU ALBO DOKUMENTU ZASTĘPUJĄCEGO RAPORT ODBIORU - W CZĘŚCI OBJĘTEJ POTWIERDZENIEM. TYM SAMYM W STOSUNKU DO ILOŚCI WYROBÓW NIE OBJĘTYCH POTWIERDZENIEM POWSTAŁY OBOWIĄZEK PODATKOWY NIE WYGASA I POWSTAJE ZOBOWIĄZANIE PODATKOWE. W PRZEDMIOTOWEJ SYTUACJI, NA ZASADZIE WYJĄTKU, W STOSUNKU DO WYSYŁEK OBJĘTYCH PROCEDURĄ ZAWIESZENIA POBORU AKCYZY NIE STOSUJE SIĘ E-AD, ALE ZAMIAST NIEGO STOSUJE SIĘ DOKUMENT HANDLOWY, NA PODSTAWIE ART. 41 UST. 4 U.O.P.A. W ZWIĄZKU Z TYM, ŻE DOKUMENTY HANDLOWE, NA PODSTAWIE KTÓRYCH OBJĘTO PRZESYŁKI PROCEDURĄ ZAWIESZENIA POBORU AKCYZY NIE PODLEGAJĄ ZWROTOWI DO WYSYŁAJĄCEGO, ALE POZOSTAJĄ U ODBIORCY I PODLEGAJĄ ZAEWIDENCJONOWANIU - § 3 ROZPORZĄDZENIA W SPRAWIE DOKUMENTACJI I PROCEDUR ZWIĄZANYCH Z PRZEMIESZCZANIEM WYROBÓW AKCYZOWYCH, ILOŚĆ WYROBÓW NIE OBJĘTYCH POTWIERDZENIEM MOŻE ZOSTAĆ USTALONA JEDYNIE W WYNIKU KONTROLI PRZEPROWADZONEJ PRZEZ FUNKCJONARIUSZY REFERATU DOZORU, CO MIAŁO MIEJSCE W PRZEDMIOTOWEJ SPRAWIE. W ZWIĄZKU Z POWYŻSZYM NALEŻY STWIERDZIĆ, ŻE W PRZYPADKU NABYĆ WEWNĄTRZWSPÓLNOTOWYCH WYROBÓW AKCYZOWYCH NIE WYMIENIONYCH W ZAŁĄCZNIKU NR 2 DO U.O.P.A., W STOSUNKU DO ILOŚCI WYROBÓW NIE OBJĘTYCH POTWIERDZENIEM ODBIORU, DOKONANYM W DOKUMENCIE PRZYJĘCIA I SPRAWDZENIA PRZESYŁKI, NIE WYGASA POWSTAŁY OBOWIĄZEK PODATKOWY I POWSTAJE ZOBOWIĄZANIE PODATKOWE. W ZWIĄZKU Z TYM, NA PODSTAWIE ART. 42 UST. 2 PKT 2 U.O.P.A., WŁAŚCIWY NACZELNIK JEST OBOWIĄZANY POBRAĆ AKCYZĘ OBLICZONĄ Z ZASTOSOWANIEM STAWEK AKCYZY OBOWIĄZUJĄCYCH W DNIU, W KTÓRYM STWIERDZONO WYSTĄPIENIE NIEDOBORU - NARUSZENIE WARUNKÓW PROCEDURY ZAWIESZENIA POBORU AKCYZY. REASUMUJĄC STWIERDZIĆ NALEŻY: 1. STOSOWNIE DO TREŚCI ART. 40 UST. 6 POWYŻSZEJ USTAWY, O PODATKU AKCYZOWYM PRZEDMIOTOWY OLEJ BAZOWY KLASYFIKOWANY DO KODÓW CN 27101981, 27101983, 27101999 BĘDĄCY OLEJEM SMAROWYM, BĘDZIE WYROBEM WOBEC KTÓREGO STOSUJE SIĘ PROCEDURĘ ZAWIESZENIA POBORU AKCYZY NA TERYTORIUM KRAJU RÓWNIEŻ W NABYCIU WEWNĄTRZWSPÓLNOTOWYM; 2. ZGODNIE Z TREŚCIĄ § 2 ROZPORZĄDZENIA MINISTRA FINANSÓW Z DNIA 23 SIERPNIA 2010 R. W SPRAWIE DOKUMENTACJI I PROCEDUR ZWIĄZANYCH Z PRZEMIESZCZANIEM WYROBÓW AKCYZOWYCH W PRZYPADKU NABYCIA WEWNĄTRZWSPÓLNOTOWEGO WYROBÓW AKCYZOWYCH INNYCH NIŻ OKREŚLONE W ZAŁĄCZNIKU NR 2 DO USTAWY, DO KTÓRYCH STOSUJE SIĘ, STAWKĘ AKCYZY INNĄ NIŻ STAWKA ZEROWA, ICH OBJĘCIE PROCEDURĄ ZAWIESZENIA POBORU AKCYZY NA PODSTAWIE DOKUMENTÓW HANDLOWYCH NASTĘPUJE W MOMENCIE WPROWADZENIA NA TERYTORIUM KRAJU; 3. ZGODNIE Z TREŚCIĄ ART. 8 UST. 1 PKT 4 OPODATKOWANIU AKCYZĄ PODLEGA NABYCIE WEWNĄTRZWSPÓLNOTOWE WYROBÓW AKCYZOWYCH, Z WYŁĄCZENIEM NABYCIA WEWNĄTRZWSPÓLNOTOWEGO DOKONYWANEGO DO SKŁADU PODATKOWEGO. W PRZEDMIOTOWYM PRZYPADKU MAMY DO CZYNIENIA Z UBYTKIEM OLEJU SMAROWEGO, KTÓRY ZOSTAŁ STWIERDZONY W MOMENCIE WPROWADZANIA WYROBU DO SKŁADU PODATKOWEGO. SKORO ZATEM WYROBÓW TYCH (UBYTKÓW) NIE WPROWADZONO DO SKŁADU PODATKOWEGO, NIE MOŻE MIEĆ DO NICH ZASTOSOWANIA POWYŻSZY PRZEPIS PRAWA. NIE MOŻNA PRZYJĄĆ, IŻ WYSTĄPIENIE NIEDOBORU (UBYTKU) NIE PODLEGA OPODATKOWANIU. W TAKIM PRZYPADKU, DO STWIERDZONYCH UBYTKÓW NALEŻY ZASTOSOWAĆ PRZEPISY OGÓLNE Z ZAKRESU PODATKU AKCYZOWEGO TJ. ART. 42 UST. 2 PKT 2 USTAWY O PODATKU AKCYZOWYM; 4. Indywidualna interpretacja przepisów nie jest źródłem prawa, a jako że została wydana w podobnym (ale nie przedmiotowym) stanie faktycznym, organ drugiej instancji nie miał obowiązku zastosowania się do niej. Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w wyroku.