I SA/Gd 1358/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lutego 2017 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 sierpnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółdzielni 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 500 zł (pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2016 r. w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności J.K. ze Spółdzielnią "A" w likwidacji i K.K. za zaległości podatkowe Spółdzielni z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Spółdzielnia "A" w likwidacji nie uiściła ciążących na niej zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2011 r., wynikających z deklaracji PIT-4R za 2011 r., w konsekwencji czego powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 618 ze zm.). Po bezskutecznej egzekucji z majątku ww. Spółdzielni, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie wobec byłego członka zarządu Spółdzielni J.K. (dalej: strona, skarżący), zakończone wydaniem w dniu [...] 2016 r. decyzji, w której orzeczono o odpowiedzialności podatkowej J.K. ze Spółdzielnią "A" w likwidacji i K.K. za zaległości podatkowe Spółdzielni z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące: czerwiec 2011 r. w kwocie 19.840 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 9.975 zł, za lipiec 2011 r. w kwocie 1.819 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 892 zł, za sierpień 2011 r. w kwocie 10.065 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 4.821 zł, za wrzesień 2011 r. w kwocie 18.724 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 8.754 zł i za koszty egzekucyjne od ww. zaległości w kwocie 3.266,23 zł. Postępowanie w części dotyczącej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółdzielni z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od października do grudnia 2011 r. zostało umorzone z uwagi na fakt, że w okresie tym J.K. nie pełnił funkcji członka zarządu Spółdzielni i brak było podstaw do orzeczenia jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółdzielni za te okresy. Korzystając z przysługującego prawa, od decyzji organu pierwszej instancji J.K. wniósł odwołanie, w którym podniósł, że w czasie sprawowania funkcji członka zarządu Spółdzielni nie miał podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółdzielni. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do zmiany bądź uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ przytoczył treść art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz wyjaśnił, że przepisy te mają odpowiednie zastosowanie do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu spółdzielni za jej zaległości podatkowe, co wynika z art. 116a Ordynacji podatkowej. Wskazał, że J.K. był członkiem zarządu Spółdzielni od dnia 30 czerwca 2011 r. do dnia 30 października 2011 r., kiedy to złożył skutecznie rezygnację z pełnionej funkcji. Postępowanie egzekucyjne wobec Spółdzielni "A" okazało się bezskuteczne, co znalazło swój wyraz w postanowieniu organu egzekucyjnego z dnia 18 stycznia 2016 r. o jego umorzeniu. Przechodząc do kwestii badania zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych, organ wskazał, że osoba trzecia może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika (osoby prawnej), jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, albo wykaże że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, ewentualnie wskaże mienie podatnika, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Pierwsze znane organowi podatkowemu zaległości w płatnościach Spółdzielni dotyczą należności wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu trzech należnych składek (na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, Fundusz Ubezpieczeń Społecznych i Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych) za luty 2010 r. (z terminem płatności do 15 marca 2010 r.). Zatem, zdaniem organu, Spółdzielnia stała się niewypłacalna z dniem 16 marca 2010 r., był to bowiem pierwszy dzień opóźnienia w płatności drugiego z kolei zobowiązania. W konsekwencji Spółdzielnia powinna w 14-dniowym terminie wynikającym z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2015 r., poz. 233), obowiązującym w dacie powstania stanu niewypłacalności, podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Argumenty skarżącego, że nie miał on wpływu na sprawy finansowe Spółdzielni i nie wiedział o niepłaceniu przez nią podatków, organ uznał za niedające podstawy do uwolnienia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółdzielni. Członek zarządu ma bowiem obowiązek interesować się sprawami Spółdzielni, a bierność w zakresie wypełnienia tych obowiązków nie zwalnia z odpowiedzialności. Skarżący nie wskazał również w toku postępowania mienia Spółdzielni, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółdzielni, w znacznej części. Tym samym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie zaistniała żadna z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że przed objęciem funkcji członka zarządu spółdzielni, był przewodniczącym Radu Nadzorczej. Na posiedzeniu Rady Nadzorczej w dniu 20 kwietnia 2011 r. w wyniku dyskusji i analizy dokumentów księgowych Rada Nadzorcza podjęła decyzję o wystąpieniu z wnioskiem do Walnego Zgromadzenia Członków Spółdzielni "A" w sprawie postawienia Spółdzielni w stan likwidacji. Kwestia likwidacji Spółdzielni była przedmiotem obrad Walnego Zgromadzenia Członków Spółdzielni "A" w dniu 30 czerwca 2011 r., jednak prezes zarządu Spółdzielni zgłosił wniosek o skreślenie z porządku obrad wniosku Rady Nadzorczej proponując przyjęcie planu poprawy sytuacji finansowej Spółdzielni. Wniosek ten został uwzględniony. Skarżący argumentował, że złożenie przez niego jako członka Zarządu Spółdzielni wniosku o jej upadłość tuż po zdjęciu wniosku o likwidację Spółdzielni z porządku obrad Walnego Zgromadzenia Członków Spółdzielni byłoby działaniem nieracjonalnym z punktu widzenia ładu korporacyjnego Spółdzielni jak i z punktu widzenia interesu ekonomicznego Spółdzielni i jej członków. Skarżący podniósł, że członek zarządu spółdzielni może ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółdzielni dopiero po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o postawieniu spółdzielni w stan upadłości. Tutaj taka sytuacja nie miała miejsca. Skarżący zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej błędną interpretację pojęcia niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Zgodnie z literalną wykładnią tego przepisu Spółdzielnia byłaby niewypłacalna gdyby nie regulowała swoich zobowiązań w terminie w stosunku do co najmniej dwóch wierzycieli. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W piśmie procesowym z dnia 2 lutego 2017 r. skarżący podniósł dodatkowo, że zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 15 maja 2014 r., sygn. akt III UK 156/13, decyzja o postawieniu spółdzielni w stan upadłości należy do wyłącznej kompetencji walnego zgromadzenia, a nie do kompetencji zarządu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia. Zaskarżoną decyzją orzeczono odpowiedzialność skarżącego jako byłego członka Spółdzielni "A" za jej zaległości podatkowe, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego tej funkcji. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 116 Ordynacji podatkowej Zgodnie z tym przepisem, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 Ordynacji podatkowej powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Stosując powyższą regulację organ wskazał na ustalenia faktyczne, z których wynikało, że w dniu 15 marca 2010 r. upłynął termin płatności trzech zobowiązań Spółdzielni z tytułu składek wobec ZUS, co oznacza, że z dniem 16 marca 2010 r. Spółdzielnia stała się niewypłacalna w rozumieniu art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze i rozpoczął swój bieg termin do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Organ uznał też, że skarżący nie wykazał aby niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy, ponieważ po objęciu funkcji członka zarządu powinien on był niezwłocznie zorientować się w sytuacji Spółdzielni i złożyć stosowny wniosek o ogłoszenie jej upadłości. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji należy jednak zauważyć, że jak wynika z art. 116a Ordynacji podatkowej, przepis art. 116 Ordynacji podatkowej może być w niniejszej sprawie stosowany jedynie odpowiednio, a nie wprost, tak jak uczynił to organ, co odnosi się zwłaszcza do kwestii związanej z ustaleniem istnienia winy w niezgłoszeniu upadłości (wszczęciu postępowania jej zapobiegającemu). Konieczne są bowiem pewne modyfikacje zawartej w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej normy prawnej, z uwagi na szczegółowe regulacje zawarte w ustawie z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 51), które traktować należy jako lex specialis w stosunku do rozwiązań przyjętych w Ordynacji podatkowej, a także w przepisach prawa upadłościowego. Co do zasady o winie w niezgłoszeniu upadłości we właściwym czasie możemy mówić wtedy, gdy członek zarządu nie dopełni określonych przepisami szczególnymi wymogów związanych ze zgłoszeniem upadłości. Zasadniczo wymogi te zostały skonkretyzowane w ustawie z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, obowiązującej w okresie, w którym skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółdzielni "A". W myśl art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze). Stosownie do regulacji zawartej w art. 11 tej ustawy, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika, będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). Wskazane wyżej regulacje należy zaliczyć do rozwiązań ogólnych, mających zastosowanie do podmiotów, w przypadku których inne ustawy nie zawierają odmiennych wymogów. Od wyrażonych w powyższych regulacjach zasad przewidziano wyjątek m.in. w ustawie Prawo spółdzielcze. Wskazuje na to chociażby treść art. 137 tej ustawy, w świetle którego w odniesieniu do spółdzielni przepisy prawa upadłościowego mają zastosowanie, w sprawach prawem spółdzielczym nieuregulowanych. Zgodnie z art. 130 ustawy Prawo spółdzielcze, ogłoszenie upadłości spółdzielni następuje w razie jej niewypłacalności (§ 1). Jeżeli według sprawozdania finansowego spółdzielni ogólna wartość jej aktywów nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich zobowiązań, zarząd powinien niezwłocznie zwołać walne zgromadzenie, na którego porządku obrad zamieszcza sprawę dalszego istnienia spółdzielni (§ 2). Pomimo niewypłacalności spółdzielni walne zgromadzenie może podjąć uchwałę o dalszym istnieniu spółdzielni, jeżeli wskaże środki umożliwiające wyjście jej ze stanu niewypłacalności (§ 3). W razie podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o postawieniu spółdzielni w stan upadłości, zarząd spółdzielni obowiązany jest niezwłocznie zgłosić do sądu wniosek o ogłoszenie upadłości (§ 4). Niewypłacalność spółdzielni występuje wtedy (art. 87 Prawa spółdzielczego), gdy ogólna wartość aktywów tej spółdzielni nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich jej zobowiązań. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 550/11 (dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że znaczenia użytego w art. 130 § 2 Prawa spółdzielczego określenia "niezwłocznie zwołać" należy doszukiwać się w powiązaniu z treścią art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, w świetle którego dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, przy czym w przypadku spółdzielni obowiązek "zgłoszenia w sądzie wniosku" zastępowany jest przez obowiązek zwołania walnego zgromadzenia z postawieniem w porządku dziennym sprawy dalszego istnienia spółdzielni. Istotne znaczenie ma zatem ustalenie, kiedy w przypadku spółdzielni wystąpiła sytuacja niewypłacalności. O tego momentu rozpoczyna się bowiem bieg terminu do zgłoszenia upadłości, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. W przypadku spółdzielni wymóg ten należy uznać za spełniony (art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze w związku z art. 130 § 2 Prawa spółdzielczego), jeżeli w ww. wskazanym terminie, liczonym od momentu pojawienia się sytuacji, w której ogólna wartość aktywów spółdzielni nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich jej zobowiązań, zarząd tej spółdzielni zwoła walne zgromadzenie, na którego porządku obrad zamieści sprawę dalszego istnienia spółdzielni (art. 130 § 2 Prawa spółdzielczego). Niezwołanie zgromadzenia w tym czasie, trybie i z takim przedmiotem obrad przesądza o winie członków zarządu w niezgłoszeniu upadłości "we właściwym czasie" (vide Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 września 2011 r., sygn. akt I UK 61/11 LEX nr 1055019). Wymieniony wyżej aspekt sprawy nie był w ogóle brany pod uwagę przez organ podatkowy. Z akt sprawy nie wynika, aby organy podatkowe badały sprawozdania finansowe spółdzielni pod kątem tego, czy spółdzielnia stała się niewypłacalna, tj. czy wartość jej aktywów, w okresie przeniesienia odpowiedzialności na skarżącego, nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich zobowiązań (art.130 § 1 Prawa spółdzielczego). Organ ograniczył się wyłącznie do ustalenia, kiedy spółdzielnia zaprzestała wykonywać swoje wymagalne zobowiązania pieniężne, co jest wprawdzie przesłanką niewypłacalności w konsekwencji ogłoszenia upadłości przewidzianą w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, jednak jak już wyżej wspomniano podstawy ogłoszenia upadłości z tej ustawy są modyfikowane, za sprawą art. 137 Prawa spółdzielczego, przez Prawo spółdzielcze. Z powodu niezbadania tych aspektów w sprawie nie wiadomo czy zachodzi przesłanka wyłączająca odpowiedzialność skarżącego z art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ organy podatkowe nie podjęły czynności w celu ustalenia stanu finansów spółdzielni, o którym mowa w art. 130 § 1 i § 2 Prawa spółdzielczego. W rozpoznawanej sprawie nie zbadano też, czy podjęcie działań w celu zgłoszenia upadłości nastąpiło we właściwym czasie. Organ zarzucił skarżącemu, że ten nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółdzielni, umknęło jednak jego uwadze, że w przypadku spółdzielni, jak to wyżej zaznaczono, członkowi zarządu uprawnienie do złożenia takiego wniosku nie przysługuje. Obowiązki zarządu spółdzielni sprowadzają się do zwołania we właściwym czasie walnego zgromadzenia (po stwierdzeniu za pomocą sporządzonego według zasad prawidłowej rachunkowości - art. 87 i nast. Prawa spółdzielczego - sprawozdania finansowego, że ogólna wartość aktywów tej spółdzielni nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich jej zobowiązań) oraz do niezwłocznego zgłoszenia wniosku do sądu o ogłoszenie upadłości po podjęciu uchwały przez walne zgromadzenie o postawieniu spółdzielni w stan upadłości. Dopiero uchybienie tym obowiązkom przez zarząd może prowadzić do przyjęcia, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło z winy jego członków ( art. 116 § 1 pkt 1 lit a Ordynacji podatkowej). Pominięcie w procesie rozważań powyższych kwestii związanych z podstawami ogłoszenia opadłości w rozumieniu Prawa spółdzielczego oraz przesłanek odpowiedzialności członków zarządu oraz nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie, powoduje, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. Z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wskazania co do dalszego postępowania wynikają wprost z powyższych rozważań Sądu i sprowadzają się do przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności, takich jak ustalenie daty powstania stanu niewypłacalności spółdzielni w rozumieniu art. 130 § 1 Prawa spółdzielczego i czy podjęcie działań w celu w celu zgłoszenia upadłości spółdzielni nastąpiło we właściwym czasie, z uwzględnieniem obowiązków ciążących na zarządzie spółdzielni zgodnie z art. 130 § 2-4 Prawa spółdzielczego. Sąd, mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718) orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 ww. ustawy. Na ich wysokość składa się kwota 500 zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi.