I SA/Gd 1358/97

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 15 października 1999 r. sprawy ze skargi "W." - (...) Drukarni Akcydensowej Spółki z o.o. w B. na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł w Warszawie z dnia 10 lipca 1997 r. (...) w przedmiocie odmowy zapłaty odsetek od zwróconego cła - oddala skargę. "W." (...) Drukarnia Akcydensowa S.A. w B. /poprzednio (...) Drukarnia Akcydensowa Spółka z o.o./ importowała papier powlekany metalizowany drukowany. Funkcjonariusz celny nie przyjął zadeklarowanego w dokumencie SAD kodu PCN 4810 11 99 0 i stawki celnej "0" procent przyjmując kod 4811 90 90 0 i stawkę celną 10,4 procent, bowiem zadeklarowany kod dotyczył papieru przeznaczonego do druku, pisania lub innych celów graficznych. Cło zostało uiszczone w dniu 24 sierpnia 1995 r. Na skutek odwołania skarżącej Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z dnia 10 lipca 1996 r. uchylił decyzję organu celnego pierwszej instancji. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Urzędu Celnego w T. decyzją z 18 października 1996 r. zakwalifikował towar do kodu PCN 4810 11 990 ze stawką celną zawieszoną "0" procent. Decyzją z dnia 3 marca 1997 r. Dyrektor Urzędu Celnego w T. odmówił wypłaty żądanych przez skarżącą odsetek od zwróconego cła, albowiem uznał, że funkcjonariusz celny miał uzasadnione wątpliwości co do zadeklarowanego kodu PCN, a prawidłowe jego ustalenie było możliwe dopiero po przeprowadzeniu badań fizyko-chemicznych. Odpowiednie materiały zostały zebrane dopiero w postępowaniu odwoławczym. Skoro nadpłata cła wynikła w związku z uchyleniem decyzji wymiarowej, nie mogła być traktowana jako nienależnie uiszczone cło. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca Spółka wniosła o jej uchylenie zarzucając, że decyzja wymiarowa zapadła bez przeprowadzenia postępowania dowodowego i była błędna. Zatem odsetki były należne za okres od daty uiszczenia nienależnego cła. Decyzją z dnia 10 lipca 1997 r. Prezes GUC utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazując, że odsetki należą się tylko wówczas gdy cło pobrano bez podstawy prawnej, bądź gdy pobrano je od osoby nie będącej w ogóle zobowiązaną do jego uiszczenia. Tymczasem dla podanego przez funkcjonariusza kodu PCN zastosowano właściwą stawkę 10,4 procent, zatem wskazane należności celne w owym czasie były należne. Obowiązek zwrotu cła powstał w związku z uchyleniem decyzji ustalającej wysokość należności celnych, zatem zastosowanie miał art. 83 ust. 2 prawa celnego, zgodnie z którym nadpłaty podlegają zwrotowi z urzędu w ciągu roku licząc od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji zarzucając naruszenie prawa materialnego - art. 23 ust. 1, art. 79 ust. 1, art. 81 ust. 2 Prawa celnego, bowiem odsetki od nienależnie uiszczonych należności celnych biegły od daty zapłaty. Przepis art. 83 ust. 2 w związku z art. 79 ust. 1 Prawa celnego ma zastosowanie bez względu na przyczynę, dla której uiszczono nienależne cło. Zgodnie z art. 23 ust. 1 Prawa celnego cło wymierza się według stanu towaru i jego wartości w dniu dokonania zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Już w dacie odprawy właściwy był kod 41810 99 90 0 i zerowa stawka, a zatem nieporozumieniem było uznanie, że w tym dniu cło było należne. Nadto Spółka zarzuciła naruszenie art. 7 i art. 77 Kpa oraz art. 50 Kpa bowiem organ nie podejmował działań dla należytego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie wezwał strony do złożenia np. ekspertyzy. W odpowiedzi na skargę Prezes GUC wniósł o jej oddalenie wywodząc, że cło pobrane przy przywozie było należne a obowiązek jego zwrotu powstał dopiero jako następstwo przedłożenia ekspertyzy Instytutu Celulozowo-Papierniczego w Ł. Wystąpiło zatem cło nadpłacone a nie nienależnie pobrane. Nie naruszono też art. 7 i art. 77 par. 1 Kpa, bowiem skoro importer zadeklarował niewłaściwy kod, to funkcjonariusz celny był uprawniony do jego korekty, zaś strona niezadowolona może wnieść odwołanie i po przeprowadzeniu postępowania dowodowego żądać zmiany lub uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Powyższe nastąpiło w niniejszej sprawie. Przepis art. 50 Kpa nie nakłada na organ obowiązku wezwania strony do przedłożenia ekspertyzy, strona zaś nie sygnalizowała problemów ze zrozumieniem prawa. Wreszcie nietrafnie skarżąca zarzucała brak podstaw do zastosowania stawki 10,4 procent, bowiem papier jest towarem trudnym do klasyfikacji i niezbędne są badania laboratoryjne. Tymczasem strona nie przedłożyła organowi celnemu pierwszej instancji stosownych dowodów, a przeciwnie podała błędny kod PCN. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Podstawę prawną do zwrotu należności celnych wraz z odsetkami za zwłokę stanowi art. 81 ust. 2 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne /t.j. Dz.U. 1994 nr 71 poz. 312 ze zm./. Stanowi on, że od należności celnych zwracanych na podstawie art. 79 ust. 1 ustawy płaci się odsetki za zwłokę według zasad i w wysokości określonych w odrębnych przepisach w sprawie pobierania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Stosownie do art. 79 ust. 1 "pobrane należności celne zwraca się osobie uprawnionej, jeżeli stwierdzono, że były one nienależne". W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się jednolicie, iż użycie w cytowanym przepisie czasu przeszłego /"były one nienależne"/ oznacza, iż pojęcie nienależności należy wiązać z momentem zapłaty cła, w przeciwnym razie ustawodawca użyłby sformułowania "są nienależne" /por. wyroki NSA V SA 714/95, V SA 1549/96/. W rozumieniu art. 79 ust. 1 cło jest zatem nienależne wówczas, gdy było nienależne w chwili jego pobrania. Zgodnie ze słownikowym /por. Słownik Języka Polskiego, Wyd. PWN W-wa 1992, t. II, str. 342/ i przyjętym w orzecznictwie sądowym pojęciem nienależnie uiszczonego cła /por. np. wyrok NSA V SA 306/96 - ONSA 1998 Nr 1 poz. 37, SA/Gd 871/94 - Prawo Gospodarcze 1996 nr 1 str. 41/ uznaje się za takie cło uregulowane, mimo braku podstawy prawnej do jego poboru /np. z powodu "0" procent stawki celnej, zwolnień celnych, okresowego zawieszenia cła/, jak również cło uregulowane w kwocie wyższej niż należna. W tym ostatnim przypadku przymiot nienależności dotyczy tylko nadpłaconego cła. Nie można zgodzić się z poglądem organów celnych, że w momencie zapłaty cła było ono należne, bowiem z świetle przedłożonej na tym etapie postępowania dokumentacji funkcjonariusz celny, dokonujący odprawy celnej nie był w stanie dokonać właściwej kwalifikacji towaru do kodu PCN, a jego ocena właściwości towaru uzasadniała wymiar cła według stawki 10,4 procent. W świetle art. 23 ust. 1 Prawa celnego cło wymierza się według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu dokonania zgłoszenia i według stawek w tym dniu obowiązujących. Na organie celnym wydającym decyzję o dopuszczeniu towaru do obrotu na polskim obszarze celnym i wymiarze należności celnych ciążą takie same obowiązki z zakresu postępowania administracyjnego, jak na innych organach wydających decyzje administracyjne. Na podstawie art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne /t.j. Dz.U. 1994 nr 71 poz. 312 ze zm./ w sprawach nie uregulowanych ustawą mają bowiem zastosowanie przepisy Kpa. Przepisy Kpa, w szczególności art. 7 i art. 77 par. 1 Kpa nakładają na organ administracji obowiązek wyczerpującego i wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i dokonania jego wnikliwej oceny. Jeśli funkcjonariusz celny powziął wątpliwości co do trafności kodu PCN, zadeklarowanego przez stronę, a ocena właściwości towaru wymagała wiadomości specjalnych, to zgodnie z art.. 84 par. 1 Kpa powinien zwrócić się do strony o dołączenie odpowiedniej ekspertyzy lub z urzędu przeprowadzić dowód z opinii biegłych. Wydanie decyzji według własnego uznania funkcjonariusza celnego, bez wyjaśnienia okoliczności istotnych dla załatwienia sprawy naruszało ww. przepisy postępowania administracyjnego. Jak wynika z Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej określony towar może być przyporządkowany, przy zastosowaniu określonego trybu, tylko do jednego kodu PCN. W niniejszej sprawie dopiero w wyniku postępowania instancyjnego ustalono prawidłową kwalifikację towaru oraz właściwą, obowiązującą jednak w dacie zgłoszenia towaru do odprawy celnej zerową stawkę celną, w świetle której uregulowane przez stronę stosownie do decyzji wymiarowej - cło okazało się nienależne. Brak podstawy prawnej do nałożenia na stronę obowiązku zapłaty cła według stawki 10,4 procent zachodził od momentu zgłoszenia towaru do odprawy, bowiem właściwości towaru i stawki celne nie uprawniały organu do określenia cła według stawki innej niż "0". Przepis art. 79 ust. 2 Prawa celnego nakłada na organy celne obowiązek zwrotu należności celnych, o których mowa w art. 79 ust. 1 /tj. takich, które były nienależne w momencie ich zapłaty/ w terminie 14 dni od dnia, w którym stwierdzono okoliczności określone w ust. 1. Zgodnie z art. 81 ust. 2 Prawa celnego od należności celnych, zwracanych na podstawie art. 79 ust. 1 płaci się odsetki za zwłokę według zasad i w wysokości określonych w odrębnych przepisach w sprawie pobierania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. W świetle tych odrębnych przepisów, w szczególności art. 20 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ odsetki za zwłokę pobiera się od nieuiszczonego w terminie płatności podatku lub zaliczki na podatek. Odsetki te pobiera się za okres od następnego dnia po upływie ustalonego w ustawie lub w przepisach szczególnych terminu płatności zobowiązania podatkowego - do dnia zapłaty /par. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych - Dz.U. nr 7 poz. 33/. Wobec określonego wyżej odesłania w zakresie naliczania odsetek należy dojść do wniosku, że odsetki od zwracanych należności celnych płaci się wówczas gdy organ celny nie przekazał ich w terminie określonym dla dokonania tej czynności w art. 79 ust. 2 Prawa celnego, tj. wówczas gdy dopuścił się zwłoki w tym zakresie. Z art. 79 ust. 2 ustawy wynika, że zapłacone a nienależne cło, zwraca się z urzędu osobie uprawnionej w terminie 14 dni od dnia, w którym stwierdzono okoliczności określone w ust. 1. Oznacza to, że odsetki za zwłokę należą się od dnia następnego po upływie 14-dniowego terminu określonego w ostatnio powołanym przepisie. W sprawie, w której wymiar cła jest przedmiotem sporu między stroną a organem celnym stwierdzenie okoliczności, o których mowa w ust. 1 art. 79, tj. ustalenie, że pobrane cło było nienależne, może być dokonane wyłącznie w ostatecznej decyzji organu celnego w przedmiocie dopuszczenia towaru do obrotu na polskim obszarze celnym i wymiarze cła /bądź ustaleniu, że do towaru ma zastosowanie ustawowe zwolnienie od cła lub zerowa stawka celna/. "W." - (...) Drukarnia Akcydensowa wystąpiła wnioskiem z dnia 21 lutego 1997 r. o zapłatę odsetek od nienależnie uiszczonego cła w 12-tu sprawach, w tym w sprawie niniejszej. W sprawach tych ustalenie, że cło wpłacane przez Spółkę w dniu zgłoszenia towarów do odprawy celnej było nienależne wynika - bądź z decyzji Prezesa GUC, w których zastosowano "0" procent stawkę celną, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w T. o wymiarze cła według 10,4 procent stawki /w dziewięciu sprawach/, bądź z decyzji organu I instancji, w których, po ponownym rozpatrzeniu sprawy wymiaru cła, zastosowano 0 stawkę celną /w czterech sprawach/. Bieg 14-dniowego terminu dla dokonania zwrotu cła rozpoczyna się, zgodnie z art. 57 par. 1 Kpa w zw. z art. 1 ust. 2 Prawa celnego od dnia następnego po wydaniu decyzji ostatecznej. Sąd w obecnym składzie zgadza się z poglądem wyrażonym w wyroku NSA V SA 306/97 /ONSA 1998 Nr 1 poz. 37/, że w sprawie ustalenia prawa do odsetek od zwracanych należności celnych istotne jest wyjaśnienie, czy zwrot ten nastąpił w terminie zakreślonym w art. 79 ust. 2 z zastrzeżeniem, że początkowym dniem tego terminu jest dzień następny po wydaniu ostatecznej decyzji w sprawie wymiaru cła. Skład orzekający nie podziela poglądu przedstawionego w wyroku NSA SA/Po 197/95, podtrzymanego w sprawie V SA 859/96, że przy oprocentowaniu zwracanego cła, powinien znaleźć odpowiednie zastosowanie art. 29 ust. 1 i 2 pkt 3 i ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, w związku z czym istotną dla początkowego terminu biegu odsetek jest data dokonania zapłaty cła. Przepisy Prawa celnego nie odsyłają bowiem do oprocentowania nadpłat w zobowiązaniach podatkowych, lecz do zasad pobierania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. W świetle uregulowania z art. 81 ust. 2 Prawa celnego nie sposób z powołaniem się na zasady sprawiedliwości czy analogię z nadpłatami w zobowiązaniach podatkowych stosować do oprocentowania zwracanego cła zasady inne, niż odnoszące się do odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Strona dla uzasadnienia swojego żądania w przedmiocie naliczenia odsetek powołała uchwałę składu 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 27 lutego 1992 r. III AZP 9/91 /"od należności celnych zwracanych stronie na podstawie art. 78 ust. 1 płaci się odsetki"/. Uchwała ta została podjęta na tle pierwotnego brzmienia art. 81 Prawa celnego /Dz.U. 1989 nr 75 poz. 445/, który nie zawierał odesłania do zasad pobierania odsetek od zaległości podatkowych. Po znowelizowaniu tego przepisu ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. /Dz.U. nr 21 poz. 85/ zapłata odsetek od zwracanych na podstawie art. 79 ust. 1 ustawy należności celnych została uzależniona od stwierdzenia zwłoki w dokonaniu zwrotu cła. Ustawa Prawo celne w art. 81 ust. 2 nie wprowadza zatem generalnej zasady zwrotu nienależnego cła wraz z odsetkami, lecz uzależnia uprawnienia do odsetek od zaistnienia zwłoki w zwrocie cła. W świetle powyższych rozważań należało dojść do wniosku, że brak było podstaw prawnych do uwzględnienia wniosków strony o zapłatę odsetek od daty uiszczenia nienależnego cła. Odsetki przysługują stronie tylko za okres zwłoki w sprawach, w których cło zwrócono po upływie 14-dniowego terminu określonego w art. 79 ust. 2 ustawy, obliczonego w określony wyżej sposób. Interpretacja przepisów celnych odnoszących się do przedmiotu sprawy - odsetek od zwracanego nienależnego cła, zaprezentowana w zaskarżonej decyzji, dokonana została z naruszeniem prawa materialnego. Pogląd organów celnych o braku - co do zasady - podstaw prawnych do wypłaty odsetek od zwróconego stronie cła, wyrażony został na tle interpretacji art. 83 ust. 2 Prawa celnego. Wydanie w sprawie decyzji z powołaniem się na ten przepis nie jest uzasadnione. Przepis ten dotyczy bowiem innych kwestii niż odsetki za zwłokę od zwracanego, nienależnie uiszczonego cła. Art. 83 Prawa celnego reguluje zagadnienie przedawnienia w sprawach celnych: w ust. 1 - 2-letni okres przedawnienia wymiaru należności celnych, w ust. 2 - roczny termin zwrotu z urzędu nadpłaconego i nienależnie uiszczonego cła, jak również nadpłat wynikłych w związku z uchyleniem lub zmianą decyzji wymiarowej, w ust. 3 - 3-letni okres, w ciągu którego strona może dochodzić należności celnych od organu. Przepis ten może zatem stanowić o dopuszczalności żądania strony z uwagi na okres przedawnienia dochodzenia należności /licząc 3 lata od daty, w której wydano ostateczną decyzję o wymiarze należności/, nie odnosi się natomiast do przedmiotu sprawy - kwestii odsetek. Zagadnienie to zostało uregulowane w art. 81 ust. 2. Zatem organy celne oparły rozstrzygnięcie na przepisie, który nie miał w sprawie zastosowania. Z powyższych rozważań wynika, że nietrafne, oparte na niewłaściwym zastosowaniu art. 83 ust. 2 ustawy Prawo celne, zamiast art. 81 ust. 2 tej ustawy, było stanowisko organów celnych, z drugiej strony skarżąca Spółka nietrafnie żądała odsetek od daty uregulowania nienależnego cła. Sąd oceniając legalność zaskarżonej decyzji nie jest jednak związany granicami skargi /art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA - Dz.U. nr 74 poz. 368/. Porównanie okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku strony z dnia 21 lutego 1997 r., a nie kwestionowanych przez organy celne, dotyczących dat zwrotu cła /wpłaconego przez stronę w każdej ze spraw w dniu zgłoszenia towaru do odprawy celnej/ z datami ostatecznych decyzji wymiarowych, pozwala na stwierdzenie, że w czterech sprawach, w tym w sprawie niniejszej, w których ostateczne decyzje w sprawie zastosowania "0" procent stawki celnej wydał Dyrektor Urzędu Celnego w T. zwrot cła nastąpił przed upływem 14dniowego terminu od daty stwierdzenia, że wpłacone cło było nienależne. W sprawach tych żądanie wypłaty odsetek od zwróconego cła było zatem niezasadne. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że błędne zastosowanie w zaskarżonej decyzji prawa materialnego nie miało wpływu na wynik sprawy, w związku z tym na podstawie art. 27 ust. 1 pkt 1 ustawy o NSA orzekł o oddaleniu skargi.