I SA/Gd 1359/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 lutego 2023 r. sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 20 grudnia 2019 r. nr 2201-IEW-1.4123.396.2019/UP w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 20 grudnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ drugiej instancji"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z 220 § 2 oraz art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1, § 2 pkt 3 i § 3, art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania W. P. (dalej jako "Skarżący") od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej jako "Naczelnik US" lub "organ pierwszej instancji") z dnia 29 października 2019 r. w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy: 2.1. Naczelnik US postanowieniem z dnia 3 lipca 2019 r. wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, tj. Skarżącego – byłego członka zarządu zlikwidowanej spółki W. Sp. z o.o. (dalej jako "Spółka") za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego. 2.2. Decyzją z dnia 29 października 2019 r. organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej – Skarżącego za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. w kwocie 43.778,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 19.713,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 2.636,63 zł. 2.3. W wyniku rozpoznania odwołania strony, Dyrektor IAS w dniu 20 grudnia 2019 r. wydał decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ wyjaśnił, że w niniejszej sprawie postępowanie zostało wszczęte na podstawie postanowienia Naczelnika US z dnia 3 lipca 2019 r. – w dniu 22 lipca 2019 r. Postępowanie egzekucyjne zostało natomiast wszczęte na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 26 maja 2014 r. (obejmującego zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2014r.), wystawionego przez wierzyciela na podstawie deklaracji podatkowej i przekazanego organowi egzekucyjnemu. W ocenie organu odwoławczego za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 O.p. z uwagi na odebranie tytułu wykonawczego przez inny podmiot, tj. Spółkę W1 Sp. z o.o. Dyrektor IAS wyjaśnił, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że tytuł wykonawczy z dnia 26 maja 2014 r. (obejmujący przedmiotową zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2014r.) został wysłany na adres Spółki W. Sp. z o.o. widniejący w KRS. Wskazując na treść art. 17 ust 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym Dyrektor wyjaśnił, że domniemywa się, że dane wpisane do rejestru są prawdziwe. Zatem uznać należy, że przesyłka zawierająca przedmiotowy tytuł wykonawczy została prawidłowo wysłana i doręczona pod adresem wskazanym przez Spółkę do Krajowego Rejestru Przedsiębiorców. W dalszej kolejności, przywołując treść art. 116 § 2 O.p., Dyrektor IAS wskazał, że z akt sprawy wynika, iż uchwałą z dnia 31 sierpnia 2012 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki odwołało M. K. z pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki, pozostawiając ją w składzie zarządu jako członka zarządu. Następnie, uchwałą z tego samego dnia Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników powołało do składu zarządu Spółki na okres 5-letniej kadencji Skarżącego, powierzając mu pełnienie funkcji prezesa zarządu z dniem 1 września 2012 r. W dniu 20 marca 2014 r. M. K. złożyła rezygnację z pełnienia funkcji członka zarządu Spółki. W jej miejsce powołano M. W., która nie wyraziła zgody na pełnienie tejże funkcji, stąd też w dniu 25 kwietnia 2014 r. została odwołana ze składu zarządu. W dniu 30 kwietnia 2014 r. Skarżący złożył rezygnację z funkcji prezesa zarządu Spółki. W związku z powyższym w ocenie organu uznać należy, że w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. (t. j. w dniu 25 kwietnia 2014 r.) Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki. Tym samym zaistniała pozytywna przesłanka dla orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej podatnika za zaległość podatkową Spółki. W ocenie Dyrektora IAS, wbrew zarzutom podnoszonym w odwołaniu, M. W. nie pełniła funkcji członka zarządu Spółki w czasie, w którym upływał termin płatności ww. zobowiązania podatkowego. Tym samym w sprawie nie zachodzi wymagana art. 116 § 2 O.p. pozytywna przesłanka pozwalająca na orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej M. W. jako byłego członka zarządu Spółki. Dalej organ powołał czynności poczynione w ramach prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego oraz ustalenia co do jej sytuacji majątkowej. Wskazał, że postanowieniem z dnia [...] 2017 r. Sąd Rejonowy Gdańsk-Północ w Gdańsku rozwiązał Spółkę na podstawie art. 25 d ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o KRS bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. W uzasadnieniu ww. postanowienia wskazano, że Spółka nie posiada zbywalnego majątku i faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej. W związku z powyższym Naczelnik US postanowieniem z dnia 17 kwietnia 2018 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki. W ocenie organu odwoławczego powyższe dowodzi bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Ponadto, Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym Gdańsk-Północ w Gdańsku postanowieniem z dnia 27 maja 2015 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki z uwagi na jego bezskuteczność. Organ wskazał także, że z chwilą ustania bytu prawnego spółki nie ma już prawnej i faktycznej możliwości prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec spółki, bowiem od podmiotu nieistniejącego nie można wyegzekwować jakiegokolwiek majątku podlegającego egzekucji. Za niedopuszczalną na etapie postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu Spółki Dyrektor IAS uznał weryfikację prawidłowości postępowania egzekucyjnego. Wyjaśnił, że zagadnienia te mogą być rozważane tylko w trybie przewidzianym w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i ewentualne zarzuty w powyższym zakresie może wnosić zobowiązana Spółka, nie zaś osoba trzecia. W związku z powyższym – w ocenie Dyrektora IAS – w niniejszej sprawie zaistniała również druga pozytywna przesłanka warunkująca orzeczenie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za przedmiotową zaległość podatkową Spółki. Dokonując analizy przesłanek negatywnych określonych w art. 116 § 1 O.p. Dyrektor IAS wskazał, że z akt sprawy wynika, że Spółka złożyła sprawozdania finansowe za lata 2011-2012, z których wynika, że na dzień 31 grudnia 2011 r. wartość majątku Spółki wynosiła 78.920,49 zł, a zobowiązania 14.941,72 zł. Z kolei na dzień 31 grudnia 2012 r. wartość majątku Spółki wynosiła 124.68,31 zł, natomiast zobowiązania wynosiły 91.087,63 zł. Z akt sprawy wynika ponadto, że Spółka posiada nieuregulowaną zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. oraz zaległości z tytułu nieopłaconych składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za miesiące: luty i grudzień 2013 r., styczeń, luty i marzec 2014 r., Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za miesiące listopad i grudzień 2013 r., styczeń, luty i marzec 2014 r., oraz na Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych za miesiące styczeń, luty i marzec 2014 r. Termin płatności dwóch najwcześniej wymagalnych powyższych zobowiązań z tytułu składek upłynął w dniu 16 grudnia 2013r. Badając występowanie przesłanki "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Dyrektor IAS stwierdził, że w sprawie zaistniała okoliczność niewykonywania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań pieniężnych (wobec ZUS). Drugim z kolei zobowiązaniem niezapłaconym przez Spółkę wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych jest zaległość z tytułu składek (na FUS i FPiFGSP) za miesiąc listopad 2013 r., której termin płatności upływał w dniu 16 grudnia 2013 r. W związku z powyższym organ podatkowy zasadnie uznał, że Spółka stała się niewypłacalna z dniem 17 grudnia 2013 r., ponieważ był to pierwszy dzień opóźnienia w zapłacie drugiego zobowiązania publicznoprawnego. W konsekwencji Spółka w 14-dniowym terminie wskazanym w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. nr 60, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.u.n."), tj. najpóźniej licząc od dnia 17 grudnia 2013 r., w związku z zaistnieniem przesłanki niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, powinna była podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości. Obowiązek ten ciążył na Skarżącym, pełniącym w tym okresie funkcję członka zarządu Spółki. Z akt sprawy wynika jednak, że w stosunku do Spółki nie złożono ani wniosku o ogłoszenie upadłości, ani o wszczęcie postępowania układowego. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że o fakcie niewypłacalności Spółki stanowi zaprzestanie w sposób trwały regulowania przez Spółkę swoich zobowiązań nawet wobec jednego wierzyciela. Jednocześnie, w ocenie Dyrektora IAS, Skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez jego winy. Podatnik nie wskazał też żadnego realnego mienia Spółki, z którego można by przeprowadzić skuteczną egzekucję. Wskazanie majątku Spółki na dzień 30 kwietnia 2014 r., a zatem na dzień rezygnacji Skarżącego z pełnienia funkcji prezesa zarządu, nie stanowi przesłanki egzoneracyjnej wskazanej w art. 116 § 1 O.p. Reasumując organ odwoławczy uznał, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 O.p. Za nieuzasadniony uznał ponadto Dyrektor IAS zarzut naruszenia art. 107 § 1 w związku z art. 116 § 1 O.p. poprzez orzeczenie odpowiedzialności Strony jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe po zlikwidowaniu Spółki. Organ wyjaśnił, że żaden przepis Rozdziału 15 Ordynacji podatkowej nie ogranicza wydania decyzji do momentu ustania bytu prawnego podmiotu głównego. Wykreślenie spółki z rejestru przedsiębiorców nie ma wpływu na możliwość orzekania o odpowiedzialności członków jej zarządu za zaległości spółki. Zdaniem Dyrektora nie znajduje także uzasadnienia podniesiony zarzut naruszenia art. 107 § 2 pkt 2 w związku z art. 109 § 1 O.p. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności byłego członka zarządu Spółki również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych liczone po likwidacji Spółki. Organ wyjaśnił, że przepisy Ordynacji podatkowej regulujące kwestię odpowiedzialności osób trzecich za zaległości Spółki nie zawierały i nie zawierają żadnych ograniczeń w kwestii naliczania odsetek od zaległości spółek zlikwidowanych. Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej braku w uzasadnieniu decyzji informacji w zakresie, jakie czynności egzekucyjne i o jakiej wartości zostały ujęte w ogólnej wartości kosztów postępowania egzekucyjnego, Dyrektor IAS wyjaśnił, że koszty egzekucyjne naliczane są na podstawie przepisów rozdziału 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a sposób ich naliczania i ustalenie ich wysokości nie stanowią części postępowania o orzeczeniu o odpowiedzialności osób trzecich. Za niezasadny ponadto uznał organ odwoławczy zarzut naruszenia art. 200 O.p., wskazując, że istotą uprawnienia wskazanego przepisu jest umożliwienie stronie postępowania zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym przez organ podatkowy w danej sprawie i wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału przed wydaniem decyzji. Przedłożenie przez stronę postępowania materiału dowodowego, który jest jej znany, nie narusza tego uprawnienia. Końcowo, odnosząc się do kwestii zaskarżenia postanowienia Naczelnika US z dnia 29 października 2019 r. o odmowie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych w piśmie z dnia 23 października 2019 r., Dyrektor IAS stwierdził, że wszystkie fakty i okoliczności mające miejsce w niniejszej sprawie, istotne z punktu widzenia możliwości dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia, zostały wyjaśnione stosownymi dowodami w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także postanowienia z dnia 26 listopada 2019 r. o odmowie przeprowadzenia dowodów albo o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z postanowieniem z dnia 26 listopada 2019 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu drugiej instancji. Ponadto Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do skargi oraz o zasądzenie od Dyrektora IAS na rzecz Skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonym aktom administracyjnym Skarżący zarzucił naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, tj.: a) art. 107 § 1 O.p. (z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw – Dz.U. z 2015 r. poz. 1649) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wydanej decyzji DIAS orzekając o odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu spółki z o.o. w czasie kiedy spółka (podatnik) już utraciła byt prawny, stwierdzając – wbrew jego literalnemu brzmieniu – że zostały spełnione przesłanki do przeniesienia odpowiedzialności na byłego członka zarządu za zaległości podatkowe – po zlikwidowaniu spółki Spółki i nie określając w sentencji decyzji charakteru tej odpowiedzialności; b) art. 107 § 2 pkt 2 w związku z art. 107 § 1 O.p. (z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw – Dz.U. z 2015 r. poz. 1649) dopuszczając się jego rażącego naruszenia, gdyż żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie przekazał uprawnienia organom podatkowym do obciążenia osoby trzeciej odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych po wykreśleniu spółki z rejestru KRS (utrata bytu prawnego). Potwierdzeniem prawidłowości stanowiska Skarżącego jest orzeczenie NSA II FSK 557/19 z dnia 30 maja 2019 r. Stąd też, decyzja organu podatkowego II instancji, jak i decyzja organu podatkowego I instancji jako wydane na skutek rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego skutkujące zawyżeniem wysokości odsetek za zwłokę powinny zostać wyeliminowane z obrotu prawnego; c) art. 108 § 2 pkt 3 O.p. w związku z jej art. 108 § 3 poprzez błędne stwierdzenie, że doszło do prawidłowego wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki, gdy tymczasem doszło do odebrania tytułu wykonawczego przez inny, nieuprawniony podmiot tj. spółkę W1 Sp. z o.o. w G.; d) art. 116 § 1 O.p. w związku z jej § 2 i § 4 poprzez prowadzenie postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe zlikwidowanej Spółki z pominięciem byłego członka zarządu tj. pani M. W., która w dniu upływu terminu płatności podatku VAT za I kwartał 2014 r. (25.04.2014 r.) pełniła funkcję członka zarządu Spółki; e) art. 122, 180, 187 § 1, 191, 192, 199, 201 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 116 § 1 O.p. (z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw – Dz.U z 2015 r. poz. 1649) poprzez błędną ocenę dokonanych ustaleń organu podatkowego I instancji, doprowadzając do pełnej ich akceptacji, w tym w zakresie postępowania egzekucyjnego jak w pkt c) zarzutów oraz bezpodstawnie przyjmując, że egzekucja z majątku Spółki była bezskuteczna – pomimo niezbitych dowodów istnienia majątku Spółki; f) art. 116 § 1 pkt 1 lit b) i pkt 2 O.p. w związku z art. 122, 180, 187 § 1, 188, 191, 192, 193, 194 § 3, 197 § 1 O.p. uniemożliwiając Skarżącemu – poprzez wydanie postanowień z dnia 29.10.2019 r. oraz z dnia 26.11.2019 r. – wykazania przesłanek egzoneracyjnych (w tym braku podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki), jak też mających wykazać że p. M. W. pełniła funkcję członka zarządu w terminie płatności podatku VAT za I kwartał 2014 r., czy też faktu nieprawidłowego doręczenia tytułu wykonawczego zobowiązanej Spółce; g) art. 120, 122 oraz art. 210 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, pominięcie istotnych dowodów, mogących przyczynić się do jej wyjaśnienia i wydania prawidłowej decyzji, w konsekwencji również naruszenia art. 210 § 4 O.p., poprzez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji; h) art. 180 § 1, 181, 187, 188, art. 197 § 1 i art. 191 w związku z art 116 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, innych dowodów wskazanych w piśmie Strony z dnia 23.10.2019 r. dla ustalenia czy były podstawy wystąpienia zgodnie art. 116 O.p. z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki, podczas gdy ograniczony materiał dowodowy jaki znalazł się w aktach sprawy nie mógł być wystarczającym do rzetelnego rozpoznania sprawy; i) art. 123 § 1 w związku z art. 210 O.p. poprzez naruszenie zasad bezstronności oraz pogłębiania zaufania do organów publicznych w związku z podjętymi rozstrzygnięciami organu; j) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 116 § 1 O.p. (z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw – Dz.U z 2015 r. poz. 1649) polegające na przekroczeniu przez organ podatkowy przy wydaniu zaskarżonej decyzji, zasady swobodnej oceny dowodów. 4. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację i stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 5. W piśmie procesowym z dnia 29 października 2020 r. Skarżący podniósł, że w dniu 27 października 2020 r. uzyskał informację o zatrzymaniu i zarzutach w sprawie o przestępstwa o charakterze gospodarczym w odniesieniu do prezesów spółek: W2 S.A. oraz W1 Sp. z o.o. Podtrzymując w całości zarzuty skargi wskazał, że organy podatkowe odmawiając przeprowadzenia dowodów wnioskowanych w piśmie z dnia 30 sierpnia 2019 r. oraz 23 października 2019 r., a także pomijając całkowicie złożone przez Skarżącego zeznania w charakterze strony z dnia 22 października 2019 r., uniemożliwiły prawidłowe i bezstronne ustalenie stanu faktycznego, w tym przeprowadzenia dalszych dowód na okoliczność zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 O.p., w szczególności ustalenie kto i w jakim okresie wchodził w skład zarządu Spółki. W ocenie Skarżącego protokół z NZW z dnia 25.09.2014 r. został antydatowany, aby zwolnić M. W. od odpowiedzialności jako członka zarządu. Skarżący kwestionuje nadto odmowę przeprowadzenia dowodów na okoliczność prawidłowego doręczenia tytułu wykonawczego oraz ustalenia mienia Spółki. Podkreślił, że nie miał dostępu do dokumentów firmowych. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 17 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 216/20, oddalił skargę. 7. Wyrokiem z dnia 12 lipca 2022 r., sygn. akt III FSK 687/21, w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej złożonej od ww. wyroku przez Skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku. W ocenie NSA na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty skargi kasacyjnej zmierzające do wykazania, że nie ziściła się przesłanka bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. Skarżący zarzucił w tym przedmiocie, że WSA w Gdańsku nie poddał badaniu prawidłowości wszczęcia oraz prowadzenia postępowania egzekucyjnego. NSA nie podzielił tego stanowiska. Konieczność ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki nie jest w ocenie ww. Sądu równoznaczna z kontrolą legalności, efektywności i staranności prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec takiego podmiotu. Ponadto, granice sprawy o odpowiedzialności osoby trzeciej nie dają jej uprawnień do kwestionowania wysokości obciążającej ją kosztów egzekucyjnych. NSA uznał, że na uwzględnienie nie zasługiwała także argumentacja zmierzająca do wykazania, że brak było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż Spółka posiadała tylko jednego wierzyciela. Zauważył, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie prezentowany jest pogląd, że z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela. Nawet niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności tego wniosku. NSA ocenił jako niezasadny także zarzut skargi kasacyjnej, którego zasadności Skarżący upatrywał w zakazie orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej w sytuacji, gdy Spółka utraciła swój byt prawny. Odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej uregulowana w art. 116 § 1 O.p. odnosi się do zaległości podatkowej takiej spółki. Ponosi on zatem odpowiedzialność tak długo, jak istnieje zaległość podatkowa. Samo ustanie bytu prawnego spółki kapitałowej, czyli utrata przez nią statusu podatnika, pozostaje bez wpływu na istnienie zaległości podatkowej. NSA nie podzielił także zarzutu, że w okresie od ustania bytu prawnego Spółki nie można naliczać odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Za uzasadniony NSA uznał natomiast zarzut skargi kasacyjnej podniesiony w powiązaniu z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W jego ocenie WSA w Gdańsku nie dokonał należytych ustaleń co do kręgu osób ponoszących odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki. NSA zaznaczył, że przepis art. 116 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność, dlatego też za błędne uznać należy prowadzenie postępowania w stosunku do jednego z członków zarządu z pominięciem pozostałych. W takim przypadku decyzja o odpowiedzialności członka zarządu jest w ocenie Sądu wadliwa. NSA zaznaczył, że w niniejszej sprawie spornym było, czy Skarżący był jedynym członkiem zarządu (prezesem), czy też członkiem zarządu była również M. W.. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "Sąd uznaje za uzasadnione ustalenie, że w dniu 25 kwietnia 2014 r. pani M. W. nie pełniła funkcji członka zarządu. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie zawiera potwierdzenia, aby M. W. wyraziła zgodę na powołanie. Podjęta przez Nadzwyczajne Zgromadzenie wspólników uchwała o jej odwołaniu dotyczy w istocie potwierdzenia, że M. W. nie pełniła funkcji członka zarządu w okresie od 21 marca 2014 r.". Tak lakoniczne stwierdzenie WSA w Gdańsku nie tylko nie pozwala w ocenie NSA na merytoryczną jego kontrolę, lecz również zawiera wewnętrzną sprzeczność. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku w ocenie NSA nie wynika, w oparciu o jakie dowody Sąd pierwszej instancji doszedł do ostatecznej konkluzji, że Skarżący był jedynym członkiem zarządu w dacie płatności zaległości podatkowej. Ponadto, WSA pominął pisma Skarżącego z dnia 11 czerwca 2014 r. oraz z dnia 4 sierpnia 2014 r., z których treści wynikało, że na dzień wymagalności zobowiązania podatkowego Skarżący nie był jedynym członkiem zarządu. W tym stanie rzeczy w ocenie NSA nie można uznać, aby w toku postępowania przed WSA w Gdańsku przeprowadzono prawidłową kontrolę zgodności z prawem ustaleń organów podatkowych co do składu osobowego Spółki. Nie odniesiono się do zgromadzonego na tę okoliczność materiału dowodowego, jak również nie rozważono, czy wnioski dowodowe składne przez Skarżącego na tę okoliczność zasadnie zostały uznane przez organy podatkowe za niemające znaczenia dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Wprawdzie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej szczegółowo wykazano, na podstawie jakich okoliczności Skarżący twierdzi, że M. W. była w dacie wymagalności zobowiązania podatkowego członkiem zarządu, jednak Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wobec uchybień popełnionych przez Sąd pierwszej instancji nie może się do tego stanowiska odnieść, ponieważ doprowadziłoby to do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania sądowo-administracyjnego. Końcowo NSA wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu WSA w Gdańsku usunie stwierdzone uchybienie i przeprowadzi w sposób prawidłowy kontrolę zgodności z prawem ustaleń organów podatkowych co do zakresu podmiotowego członków zarządu Spółki na dzień wymagalności zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. 8. W piśmie procesowym z dnia 25 stycznia 2023 r. pełnomocnik Skarżącego podtrzymał wnioski zawarte w skardze, podkreślając że zasadniczy spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia składu zarządu Spółki. Skarżący podtrzymał także wnioski dowodowe zawarte w skardze oraz wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów dołączonych do niniejszego pisma dotyczących reprezentacji Spółki. 9. Sąd na rozprawie w dniu 21 lutego 2023 r. na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. postanowił przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentów dołączonych do skargi oraz do pisma procesowego z dnia 25 stycznia 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 10.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. 10.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd stwierdził naruszenia przepisów postępowania, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS. 10.3. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny, czy zasadnie organy orzekły o odpowiedzialności Skarżącego za wyżej opisane zaległości podatkowe Spółki. Przedmiotem sporu między stronami jest w szczególności ocena prawidłowości ustalenia kręgu osób ponoszących odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki, prawidłowości wszczęcia oraz prowadzenia postępowania egzekucyjnego, a także ocena zasadności orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej w sytuacji, gdy Spółka utraciła swój byt prawny. W ocenie organu drugiej instancji Skarżący jest jedynym członkiem zarządu Spółki ponoszącym odpowiedzialność za jej zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. Wykazano bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku Spółki, która to Spółka stała się niewypłacalna z dniem 17 grudnia 2013 r. Skarżący natomiast nie podjął żadnych kroków zmierzających do ogłoszenia jej upadłości. Zdaniem organu Skarżący nie wykazał braku swojej winy w niedopełnieniu ww. obowiązków, jak również nie wskazał mienia Spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. Dla orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego – również w zakresie odsetek za zwłokę liczonych po likwidacji Spółki – pozostaje przy tym bez znaczenia to, że ustał byt prawny Spółki. Tymczasem Skarżący podnosi, że organ pominął byłego członka zarządu, tj. M. W., która w dniu upływu terminu płatności zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. również pełniła funkcję członka zarządu Spółki. Ponadto, w ocenie Skarżącego przede wszystkim niezasadnie orzeczono o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki po utracie przez nią bytu prawnego, a także pominięto wnioskowane przez Skarżącego dowody, co uniemożliwiło mu wykazanie swoich twierdzeń. Jednocześnie Skarżący zwrócił uwagę na nieprawidłowości w zakresie wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego z majątku Spółki, co w jego ocenie doprowadziło do bezpodstawnego uznania, że egzekucja ta okazała się bezskuteczna. Dokonując sądowej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia należy zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 października 2022 r., sygn. akt III FSK 3848/21, uchylił w całości wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 216/20, w sprawie ze skargi Skarżącego na stanowiącą przedmiot niniejszego postępowania decyzję Dyrektora IAS z dnia 20 grudnia 2019 r., oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku. Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Stosownie jednak do treści art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r. sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak-Molczyk [w:] H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu będą prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. W związku z powyższym wskazać należy, że Sąd orzekający w niniejszej sprawie związany jest wykładnią prawa dokonaną przez NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 października 2022 r., sygn. akt III FSK 3848/21. 10.4. Analizując sprawę przy uwzględnieniu ww. orzeczenia NSA należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, że granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika zakreślają przepisy Rozdziału 15 Działu III Ordynacji podatkowej zatytułowanego "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich". Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. tylko w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Na podstawie art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p. osoby trzecie odpowiadają także za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Podmiotami odpowiedzialnymi solidarnie za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialności są, w myśl art. 116 § 1 O.p., członkowie zarządu. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.) za zaległości podatkowe m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Jak stanowi § 2, odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W myśl art. 116 § 4 O.p. przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu. Dyspozycja art. 116 O.p. obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe, oraz przesłanki negatywne, tzw. egzoneracyjne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. W orzecznictwie wskazuje się, że organ podatkowy, który orzeka o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe, jest zobowiązany wykazać okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość, oraz bezskuteczność egzekucji wobec spółki, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyroki NSA z dnia 2 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 2432/21, z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 394/14, z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 892/14, z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1955/15, z dnia 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1044/16; wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej "CBOSA"). Należy również wyjaśnić, mając na uwadze wskazane w art. 116 § 1 O.p. przesłanki egzoneracyjne, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie z winy członka zarządu należy rozumieć w ten sposób, że jedynie w przypadku, gdy członek zarządu miał wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku, może nastąpić wyłączenie jego odpowiedzialności z tej przyczyny – jedynie poprzez wykazanie, że niezgłoszenie ww. wniosku nastąpiło bez jego winy. Na brak winy można się więc powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (por. wyrok NSA z dnia 28 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 817/16; CBOSA). Podkreślenia wymaga, że zasada wyrażona w art. 122 O.p. oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Ta ogólna zasada postępowania znajduje swoje odzwierciedlenie w przepisach o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 O.p. nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organy podatkowe, w myśl z art. 120 O.p., są obowiązane do działania na podstawie przepisów prawa. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest kontrolowana w postępowaniu sądowym. 10.5. W sprawie nie jest sporne, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. Jak wynika z akt sprawy, tj. m.in. z protokołu przesłuchania Skarżącego w charakterze strony, Skarżący potwierdza fakt pełnienia przez niego ww. funkcji od dnia 1 września 2012 r. do dnia 30 kwietnia 2014 r. Strona nie kwestionuje również przekształcenia ww. zobowiązań w zaległości podatkowe. Sporne pozostają natomiast w szczególności kwestia prawidłowości ustalenia kręgu osób ponoszących odpowiedzialność za zaległości Spółki, uznania, że egzekucja skierowana do majątku Spółki – wszczęta i prowadzona, jak podnosi Skarżący, w sposób nieprawidłowy – okazała się bezskuteczna, a także prawidłowość orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki po utracie przez tę Spółkę bytu prawnego. 10.6. Odnosząc się do zarzutów skargi, mając na uwadze rozważania przedstawione przez NSA w wiążącym dla tutejszego Sądu wyroku z dnia 4 października 2022 r., sygn. akt III FSK 3848/21, Sąd stwierdza, że w sprawie występują okoliczności uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji. Istotną kwestią sporną w niniejszej sprawie jest bowiem to, czy Skarżący jest jedynym byłym członkiem zarządu Spółki, który ponosi odpowiedzialność za ww. zaległości podatkowe, czy też członkiem zarządu była również M. W.. Powyższe okoliczności nie zostały jednak przez organ jednoznacznie wyjaśnione. Bezspornym jest, że Skarżący został w dniu 1 września 2012 r. powołany do pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki i pełnił tę funkcję do dnia 30 kwietnia 2014 r. Poprzedni prezes zarządu – M. K., została odwołana uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 31 sierpnia 2012 r. i pozostawała w składzie zarządu do dnia 20 marca 2014 r., tj. do daty złożenia rezygnacji. Niewyjaśnione pozostaje natomiast, czy – a jeśli tak, w jakich datach – funkcję członka zarządu pełniła M. W.. W materiale dowodowym sprawy znajduje się pismo M. K. z dnia 14 lipca 2014 r., stanowiące odpowiedź na zarządzenie Sądu Rejonowego Gdańsk-Północ w Gdańsku VII Wydział Gospodarczy KRS, z którego wynika, że w miejsce M. K., w związku z jej rezygnacją z funkcji członka zarządu, powołano M. W., która nie wyraziła zgody na pełnienie tej funkcji, w związku z czym w dniu 25 kwietnia 2014 r. została z niej odwołana. Powyższe kwestie nie zostały przez organ wyjaśnione. Należy mieć przy tym na uwadze, że Skarżący w kwietniu 2014 r. prowadził korespondencję mailową z pełnomocnikiem Spółki – radcą prawną A. J.. W korespondencji tej ww. pełnomocnik, w odpowiedzi na pytania Skarżącego, wskazywał, że "reprezentacja spółki jest dwuosobowa" (mail z dnia 24 kwietnia 2014 r.) oraz informował o powołaniu "Pani M." do Zarządu Spółki z dnia 19 marca 2014 r., w zastępstwie za M. K.. Ponadto, w zawiadomieniu o niedopełnieniu obowiązków rejestrowych z dnia 11 czerwca 2014 r. (k. 75 akt administracyjnych) wskazano, że z dniem 19 marca 2014 r. M. W. została powołana na członka zarządu, czego dowodem ma być pismo radcy prawnego – A. J.. W związku z powyższym na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego nie sposób ustalić, czy, a jeśli tak – w jakich datach, M. W. pełniła funkcję członka zarządu Spółki. Brak jest dowodów, z których wynikałoby jednoznacznie, czy i w jakim okresie M. W. pełniła funkcję członka zarządu Spółki, w tym w szczególności czy i kiedy złożyła ona rezygnację z pełnienia tej funkcji. Pomimo wniosków dowodowych strony, złożonych w trakcie postępowania, organ odwoławczy nie dokonał żadnych ustaleń, które miałyby na celu uzupełnienie zebranego materiału dowodowego w powyższym zakresie, jak również nie zlecił dokonania takich ustaleń organowi pierwszej instancji. Dyrektor IAS nie dążył zatem swoim postępowaniem do wyjaśnienia kwestii istotnych dla ustalenia kręgu osób ponoszących odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki, mimo stanowiska Skarżącego oraz istniejących wątpliwości. W szczególności organ nie przesłuchał w charakterze świadków M. W., M. K. oraz A. J.. Należy przy tym podkreślić, że Skarżący kwestionując poczynione przez organ w powyższym zakresie ustalenia wnosił o przeprowadzenie konkretnych dowodów mających zmierzać do ich podważenia – które to dowody nie zostały przez organ przeprowadzone. Sąd w tym miejscu wyjaśnia, że zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W art. 121 § 1 i 2 O.p. przyjęto zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu oraz zasadę informowania, natomiast w art. 123 § 1 O.p. zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 122 O.p. zawiera zasadę prawdy obiektywnej, tj. zobowiązuje organ do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W trakcie postępowania obowiązuje reguła przyjęta w art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z zasady oficjalności postępowania dowodowego zawartej w art. 187 § 1 O.p. wynika, że organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zaś w prowadzonym przez organ postępowaniu obowiązuje zasada swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy, zgodnie z którą organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że w powyższym zakresie zasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 120, art. 122, 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. 10.7. Niezasadne okazały się natomiast pozostałe zarzuty skargi i powiązana z nimi argumentacja. W tym zakresie Sąd orzekający w niniejszej sprawie przyjmuje jako własne rozważania zawarte w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 4 października 2022 r., sygn. akt III FSK 3848/21, którym to wyrokiem Sąd jest związany na mocy art. 190 p.p.s.a. W pierwszej kolejności należy zauważyć – podobnie jak NSA w ww. wyroku – że odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej uregulowana w art. 116 § 1 O.p. odnosi się do zaległości podatkowej takiej spółki. Ponosi on zatem odpowiedzialność tak długo, jak istnieje zaległość podatkowa. Samo ustanie bytu prawnego spółki kapitałowej, czyli utrata przez nią statusu podatnika, pozostaje bez wpływu na istnienie zaległości podatkowej. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (czyli również zaległości podatkowej w którą to zobowiązanie się przekształciło) następuje w przypadkach uregulowanych w art. 59 § 1 O.p. Wśród przesłanek wymienionych w tym przepisie brak jest ustania bytu prawnego podatnika. Oznacza to, że zaległość podatkowa podmiotu, który z przyczyn obiektywnych przestał być podatnikiem nadal istnieje i to nawet wówczas, gdy brak jest jego następców prawnych. Za tę istniejącą zaległość podatkową odpowiedzialność ponosi osoba trzecia. Przyjęcie, że ustanie bytu prawnego spółki kapitałowej prowadzi do "wygaśnięcia" odpowiedzialności jej członka zarządu, niweczyłoby gwarancyjny charakter tej odpowiedzialności. Członek zarządu ponosi swoją odpowiedzialność niezależnie od możliwości uregulowania zaległości podatkowej przez podatnika – spółkę kapitałową. Jest z nią związany jedynie węzłem odpowiedzialności solidarnej, która uprawnia wierzyciela do egzekwowania należności zarówno od spółki, jak i od jej członka zarządu. Ten rodzaj odpowiedzialności istnieć będzie jednak do momentu wykreślenia spółki kapitałowej z właściwego rejestru. Wówczas organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia zaległości podatkowej jedynie od osoby trzeciej. Ponadto osoba trzecia traci w takiej sytuacji możliwość wystąpienia z roszczeniem regresowym w przypadku uregulowania należności. Poza tymi skutkami nie ustaje możliwość orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki kapitałowej. To właśnie takie zaległości stanowią przedmiot odpowiedzialności osoby trzeciej i bez znaczenia prawnego dla obowiązku ich uregulowania jest dalsze istnienie spółki kapitałowej. Ustawodawca nie wprowadził zakazu orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej, jedynie w przypadku, gdy podatnik istnieje i może samodzielnie ponosić odpowiedzialność za swoje zaległości. Jedynie w art. 118 § 1 O.p. stwierdzono, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat (z wyjątkami wskazanymi w pkt 1 i 2 tego przepisu). Poza tym ograniczeniem, nie zostało już wprowadzone żadne inne, uniemożliwiające wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Zarzut naruszenia art. 107 § O.p. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w czasie, gdy Spółka utraciła już byt prawny, nie zasługiwał zatem na uwzględnienie. Jednocześnie, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego, że w okresie od ustania bytu prawnego Spółki nie można naliczać odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Jak już wcześniej zaznaczono, osoba trzecia ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika i bez znaczenia prawnego dla tej odpowiedzialności jest byt prawny podatnika. Konsekwencją ponoszenia odpowiedzialności za zaległość podatkową, jest również konieczność poniesienia odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od tej zaległości. Wynika to wprost z art. 107 § 2 pkt 2 O.p. Podstawę zaś naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej zawiera art. 53 § 1 O.p., w którym przewidziane zostały jednocześnie wyjątki, czyli wskazano na sytuacje, w których następuje przerwa w ich naliczaniu. Wyłączenie naliczania odsetek określone zostało między innymi w art. 54 O.p., lecz żadna z opisanych tam okoliczności nie odnosi się do ustania bytu prawnego podatnika. Wyjątek dotyczący przerwy w naliczaniu odsetek, zawarty jest również w art. 92 ust. 1 u.p.u.n., który stanowi, że z masy upadłości mogą być zaspokojone odsetki od wierzytelności, należne od upadłego, za okres do dnia ogłoszenia upadłości. Regulacja ta oznacza dla podatnika przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę w czasie trwania postępowania upadłościowego. W związku z rozbieżnościami w orzecznictwie sądów administracyjnych, odnoszących się do tego, czy odsetek nie nalicza się również do odpowiedzialności osób trzecich, ustawodawca dokonał nowelizacji art. 107 O.p., dodając do tego przepisu § 3, w którym wskazano, że ogłoszenie upadłości podatnika lub jego następcy prawnego nie ma wpływu na naliczanie odsetek za zwłokę w odniesieniu do osoby trzeciej. Tym samym ustawodawca przesądził, że odsetki od zaległości podatkowej biegną w stosunku do osoby trzeciej, choć jednocześnie ich bieg zostaje wstrzymany wobec podatnika. Regulacji tej, obowiązującej od 1 stycznia 2016 r., nie można jednak odnosić do sytuacji, z jaką mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. W stosunku do Spółki nie zostało bowiem wszczęte postępowanie upadłościowe, lecz została ona wykreślona z rejestru i tym samym utraciła byt prawny. Nigdy nie miał zatem do niej zastosowania art. 92 ust. 1 u.p.u.n., zaś do Skarżącego nie mógł odnosić się art. 107 § 3 O.p., czy też poglądy wyrażane w orzecznictwie (przed wejściem w życie tego przepisu), że również w stosunku do osoby trzeciej nie są naliczane odsetki za czas trwania postępowania upadłościowego wobec podatnika. Stosowanie przepisów odnoszących się do postępowania upadłościowego i skutków jego wszczęcia dla sposobu naliczania odsetek do sytuacji kiedy podatnik traci swój byt prawny, uznać należy za niedopuszczalne. Ustawodawca zdecydował się na określone rozwiązania prawne, odnoszące się do ściśle określonych sytuacji opisanych hipotezie wprowadzonej normy prawnej. Jeżeli zatem stan faktyczny nie odpowiada tej hipotezie, dana regulacja prawna nie może się do niego odnosić. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 107 § 2 pkt 2 w zw. z art. 107 § 1 O.p. poprzez obciążenie Skarżącego odsetkami za zwłokę od ww. zaległości po wykreśleniu Spółki z rejestru KRS również należało uznać za niezasadny. 10.8. Odnosząc się do zarzutów dotyczących wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego do majątku Spółki oraz błędnego uznania, że spełniła się wynikająca z art. 116 § 1 O.p. przesłanka bezskuteczności egzekucji, Sąd uznaje je za chybione. Ponownie rozpoznając sprawę, uwzględniając stanowisko przedstawione przez NSA w wyroku z dnia 4 października 2022 r., Sąd zauważa, że problem związany ze ziszczeniem się przesłanki "bezskuteczności egzekucji" wielokrotnie był poruszany w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w szczególności w uchwale NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 (CBOSA). Wskazano w niej, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Jednocześnie sformułowano pogląd, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W orzecznictwie przyjmuje się również, że o bezskuteczności egzekucji nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (por. wyrok NSA z 28 października 2021 r., sygn. akt III FSK 98/21, CBOSA). Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1358/07, CBOSA). Organ podatkowy orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki jest wobec powyższego co do zasady zobowiązany wykazać, że podjęta została próba wyegzekwowania zaległości podatkowych od spółki oraz brak jest majątku, z którego egzekucja mogłaby doprowadzić do zaspokojenia wierzyciela. Okoliczności te mogą być wykazane na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, z którego będzie wynikało, że brak jest możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji z majątku spółki. Należy podobnie jak NSA w wyroku z dnia 4 października 2022 r. zaznaczyć, że konieczność ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki nie jest równoznaczna z kontrolą legalności, efektywności i staranności prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec takiego podmiotu. Ewentualne uchybienia organu egzekucyjnego w tym zakresie nie stanowią podstawy do uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości spółki. Sąd administracyjny rozpoznający skargę na decyzję w sprawie odpowiedzialności członka zarządu nie bada czynności i rozstrzygnięć zapadłych w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki, w tym postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ponieważ wykraczałoby to poza granice sprawy, której dotyczy skarga (por. wyrok NSA z 23 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 334/21, CBOSA). Nie można natomiast sądowi administracyjnemu odmówić prawa do skontrolowania prowadzonego postępowania egzekucyjnego, lecz jedynie w zakresie pozwalającym na jednoznaczne stwierdzenie, że czynności egzekucyjne skierowane zostały do wszystkich znanych składników majątkowych podatnika i pomimo tego nie udało się wyegzekwować dochodzonej należności. Nie można zatem koncentrować się jedynie na formalnych aspektach związanych ze zgodnością z prawem prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Kontrola przez sąd administracyjny takiego postępowania powinna następować pod kątem zaistnienia przesłanek do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, czyli zbadania okoliczności możliwości ustalenia składników majątkowych spółki z których możliwa byłaby egzekucja. Przeprowadzenie szerszej kontroli na etapie postępowania o odpowiedzialności osób trzecich, prowadziłoby do wykroczenia przez sąd administracyjny poza granice rozpoznawanej sprawy, co skutkowałoby naruszeniem art. 134 § 1 p.p.s.a. Granice sprawy określone w tym przepisie oznaczają, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Istotnego znaczenia nabiera wobec powyższego zagadnienie tożsamości sprawy administracyjnej. Zgodnie z powszechnym stanowiskiem doktryny (por. B. Adamiak, Glosa do wyroku NSA z 23 stycznia 1998r., I SA/Gd 654/96; OSP 1999/1, s. 51) na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. Tożsamy pogląd wyrażany jest również w orzecznictwie (por. np. wyrok NSA z 18 czerwca 2020 r., sygn. akt I OSK 2265/19, CBOSA). Granice przedmiotowe odnoszą się do materialnego stosunku prawnego, który legł u podstaw postępowania, albo który w wyniku postępowania administracyjnego został ukształtowany mocą kontrolowanego aktu (por. wyrok NSA z 16 lipca 2020 r., sygn. akt I OSK 3196/19, CBOSA). Wyznacza je zakres normowania wynikający z zastosowanego przez organy administracyjne przepisu prawa, który stanowił podstawę wydania zaskarżonego orzeczenia. Granice sprawy, czyli tożsamość sprawy administracyjnej wyznaczają zatem elementy decydujące o tożsamości skonkretyzowanego w decyzji stosunku prawnego, a więc identyczność podmiotów tego stosunku, identyczność przedmiotu stosunku (czyli węzła praw i obowiązków stron stosunku) oraz identyczność obu jego podstaw – prawnej i faktycznej (Tadeusz Woś (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, LEX). W niniejszym postępowaniu, przedmiot sprawy dotyczy orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego, jako osoby trzeciej. Nie ma w nim miejsca na merytoryczną kontrolę postępowanie egzekucyjnego, którego stroną był inny podmiot (Spółka), odmiennie kształtował się przedmiot tego postępowania, jak również różne były podstawy faktyczne i prawne postępowania egzekucyjnego w stosunku do postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 4 października 2022 r., badanie postępowania egzekucyjnego sprowadza się jedynie do ustalenia, czy ziściła się przesłanka "bezskuteczności egzekucji", o której mowa w art. 116 § 1 O.p., gdyż ustalenie tej okoliczności wchodzi w zakres granic sprawy w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich. Wobec powyższego bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostaje okoliczność, czy prawidłowo zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne wobec Spółki, jak również i to, czy wszystkie czynności egzekucyjne było poprawne pod względem formalnym. Znaczenie ma natomiast ustalenie, czy egzekucja skierowana została do wszystkich składników majątkowych Spółki. Wprawdzie Skarżący wskazywał, że Spółka posiadała majątek, z którego możliwym byłoby zaspokojenie wierzyciela podatkowego, jednak poza ogólnikowymi stwierdzeniami nie wskazał na konkretne składniki majątku, do których nie została skierowana egzekucja. Opiera się on na danych, które istniały w dacie rezygnacji przez niego z funkcji prezesa zarządu Spółki. Tymczasem postępowanie egzekucyjne wszczęte zostało po tej dacie. Skarżący powinien zatem wskazać na konkretne składniki majątkowe Spółki, które istniały w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, nie zaś takie, które mogły istnieć. Ponadto, Skarżący pomija również fakt, że postanowieniem z [...] 2017 r. Sąd Rejonowy Gdańsk-Północ w Gdańsku rozwiązał Spółkę bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano, że Spółka nie posiada zbywalnego majątku i faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej. Postanowienie to potwierdza, że egzekucja wobec Spółki była bezskuteczna. W tym miejscu Sąd stwierdza, że organ zasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów w zakresie, w jakim miały one świadczyć o nieprawidłowościach we wszczęciu postępowania egzekucyjnego do majątku Spółki, jak i wykazywać dobrą sytuację finansowo-ekonomiczną tej Spółki w danym okresie, tj. w dacie rezygnacji poszczególnych członków zarządu Spółki z ich funkcji. Ustalenia co do majątku Spółki w ww. czasie pozostają, podobnie jak ustalenia co do prawidłowości wszczęcia i prowadzenia egzekucji, bez znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy. Należy również zwrócić uwagę, że zgodnie z ustaleniami organu Spółka stała się niewypłacalna z dniem 17 grudnia 2013 r. Stan niewypłacalności Spółki wystąpił w związku z tym, że zaprzestała ona płacenia swoich długów – dzień 17 grudnia 2013 r. był pierwszym dniem opóźnienia w zapłacie drugiego zobowiązania publicznoprawnego Spółki. Co prawda organ na podstawie sprawozdań finansowych Spółki oraz zeznań Skarżącego ustalił jej stan majątkowy, jednak należy podkreślić, że sama wartość majątku Spółki nie stanowiła kryterium uznania jej za niewypłacalną – kryterium tym było niewykonywanie przez nią swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, co, zgodnie z brzmieniem art. 11 ust. 1 u.p.u.n. znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie – o czym poniżej – stanowi samodzielną przesłankę uznania spółki za niewypłacalną. Również z tego względu brak było w niniejszej sprawie konieczności przeprowadzania dowodów mających na celu ustalenie, w jakiej kondycji finansowo-majątkowej znajdowała się Spółka we wskazywanym przez Skarżącego czasie, tj. w okresie przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. 10.9. Przechodząc do kolejnej kwestii spornej Sąd zauważa, że granice sprawy o odpowiedzialności osoby trzeciej nie dają jej uprawnień do kwestionowania wysokości obciążającej ją kosztów egzekucyjnych. W postępowaniu takim nie określa się bowiem odrębnie wysokości kosztów egzekucyjnych, przyjmując ich wartość z postępowania egzekucyjnego. Dla określenia wysokości kosztów egzekucyjnych, które zobowiązana jest zapłacić osoba trzecia, nie przewidziano wymogu, czy też warunku, aby koszty te ustalone zostały w postanowieniu organu egzekucyjnego. Co więcej z art. 64c § 7 u.p.e.a. (w brzmieniu odpowiadającym stanowi prawnemu adekwatnemu do realiów niniejszej sprawy) wynikało, że postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych wydawane było na wniosek wierzyciela lub zobowiązanego, złożony w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o wysokości tych kosztów. Sposób i wysokość naliczania kosztów egzekucyjnych określony został w art. 64 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji., który określa moment i wysokość takich kosztów. Zasadą w postępowaniu egzekucyjnym jest naliczanie kosztów egzekucyjnych "na bieżąco", stosownie do podejmowanych czynności egzekucyjnych. Określenie wysokości tych kosztów w formie postanowienia następowało zaś wyjątkowo. Wysokość kosztów egzekucyjnych mógł kwestionować wyłącznie zobowiązany (Spółka) w postępowaniu egzekucyjnym (por. wyrok NSA z 10 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1330/09, CBOSA). Koszty egzekucyjne zostały bowiem naliczone za podjęcie czynności egzekucyjnych i ich zakwestionowanie było możliwe tylko w trakcie postępowania egzekucyjnego. Prawo do podważenia ustalonych kosztów egzekucyjnych nie przechodzi na osobę trzecią, jeżeli podatnik za którego dług ponosi ona odpowiedzialność tego nie uczynił i to niezależnie z jakich powodów. Brak jest bowiem ku temu podstaw prawnych. Ponadto, jak to już wyżej wskazano, uczynienie przedmiotem badania wysokości ustalonych kosztów egzekucyjnych, czyli możliwość kontroli wysokości kosztów egzekucyjnych, wykracza poza granice sprawy dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej (por. wyrok NSA z 17 maja 2022r., sygn. akt III FSK 570/21,CBOSA). 10.10. Na uwzględnienie nie zasługiwała także argumentacja zmierzająca do wykazania, że brak było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż Spółka posiadała tylko jednego wierzyciela. Zgodnie z art. 116 § 1 pkt lit. a) O.p. (według stanu adekwatnego dla rozpatrywanej sprawy), członek zarządu może zwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Zaakceptować należy przy tym pogląd, że jeżeli brak było przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, członek zarządu będzie wolny od odpowiedzialności za zaległości spółki (por. uchwałę siedmiu sędziów NSA z 10 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FPS 3/09,CBOSA). Konieczne jest wobec powyższego, jak zauważył NSA w wyroku z dnia 4 października 2022 r., udzielenie odpowiedzi na pytanie, kiedy członek zarządu spółki kapitałowej dla uwolnienia się od odpowiedzialności powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Ponieważ przepisy O.p. zagadnienia tego nie regulują, sięgnąć należy do odpowiednich przepisów u.p.u.n. Zgodnie z art. 10 tej ustawy (w brzmieniu mającym zastosowanie do realiów rozpatrywanej sprawy), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Podkreślić należy, że współstosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. oraz odpowiednich przepisów u.p.u.n. jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości – zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w u.p.u.n., tak więc bez odwołania się do niej zastosowanie wymienionego powyżej przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe (por. wyroki NSA z 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3063/16 oraz z 3 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 64/18, CBOSA). Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość należy zatem oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w u.p.u.n. i wskazanych w niej terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość (por. wyroki NSA: z 4 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3090/17; z 3 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17, z 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 133/20, CBOSA; R. Dowgier, pkt 1 do art. 116 w L. Leonard [red.], G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ. SIP LEX/el. 2020). Zgodnie z art. 10 u.p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowił art. 11 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). W orzecznictwie przyjmuje się, że każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (por. powołane powyżej wyroki NSA w sprawach II FSK 807/17 i II FSK 133/20). Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n. dłużnik był obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W świetle powyższych unormowań nie powinno budzić wątpliwości, że jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas uznać należy go za niewypłacalnego. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe przyjęły, że skoro Spółka nie wykonała drugiego z kolei zobowiązania publicznoprawnego, powinien zostać złożony wniosek o ogłoszenie jej upadłości, czego jednak Skarżący nie uczynił. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie prezentowany jest pogląd, że z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela (por. wyroki NSA z: 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3737/14; 28 kwietnia 2017r., sygn. akt I FSK 1624/15; 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1951/15; 23 października 2018r., sygn. akt II FSK 3005/16; 5 grudnia 2018r, sygn. akt II FSK 1686/18; 12 lutego 2019r., sygn. akt II FSK 3336/18; 6 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 2144/19; 21 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1099/20; 18 września 2020 r., sygn. akt II FSK 729/20; 3 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 335/21; CBOSA). Przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 u.p.u.n. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Odróżnić należy przy tym obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z 7 listopada 2016 r., sygn. akt III UK 13/16, LEX nr 2183503). To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Czym innym jest bowiem możliwość prowadzenia postępowania upadłościowego, zaś czym innym konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli dłużnik staje się niewypłacalny. Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności tego wniosku. Art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. nie daje członkowi zarządu takiego uprawnienia. Dokonując wykładni ww. przepisu należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela publicznoprawnego w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich. 10.11. Niezależnie od powyższego należy ponownie zaznaczyć, że organ odwoławczy nie zebrał pełnego materiału dowodowego, pozwalającego na jednoznaczne ustalenie, czy w badanym okresie, istotnym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zarząd Spółki był jednoosobowy, czy wieloosobowy. W tym stanie rzeczy Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, że istnieje konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, zatem zaskarżona decyzja Dyrektora IAS nie może pozostać w obrocie prawnym. 10.12. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy uwzględni wyrażone w niniejszym wyroku stanowisko Sądu i podejmie czynności mające na celu uzupełnienie zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności przesłucha w charakterze świadków; M. W., M. K. oraz A. J., na okoliczność składu zarządu, w okresie którego dotyczą zaległości podatkowe Spółki, będącej przedmiotem orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej. Następnie dokona ponownej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, w tym również pism Skarżącego z dnia 11 czerwca 2014 r. oraz z dnia 4 sierpnia 2014 r., celem jednoznacznego ustalenia kręgu osób ponoszących odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki. 10.13. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), zasądzając od organu drugiej instancji na rzecz Skarżącego kwotę 997 zł, na którą składają się kwota uiszczonego wpisu od skargi (500 zł), kwota wynagrodzenia radcy prawnego (480 zł) oraz kwota opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).