I SA/Gd 1362/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Kozik Sędziowie: Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.) Sędzia WSA Ewa Wojtynowska Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 listopada 2019 r. sprawy ze skargi K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 14 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2019 roku oddala skargę. Pismem z dnia 8 lutego 2019 r. K.Z. - reprezentowany przez pełnomocnika wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2019 roku, w pełnym zakresie. W uzasadnieniu wniosku podatnik wskazał, że jest marynarzem i w roku 2019 będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii: "A" AS. Statek, na których podatnik będzie wykonywał pracę będzie podnosił banderę Wysp Bahama. Dodał też, że niniejszy wniosek jest zasadny z uwagi na możliwość skorzystania przez podatnika z ulgi abolicyjnej. Pełnomocnik wyjaśnił, że w niniejszym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie Konwencja między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899) wraz z Protokołem między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzoną w Warszawie dnia 9 września 2009 r., sporządzonym w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.. Do przedmiotowego wniosku podatnik załączył: • kserokopię pisma Seafarer employment agreement w języku angielskim, • kserokopię oświadczenia Kapitana statku z dnia 16 stycznia 2019 r. informujące, że statek A. jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo "A" AS z faktycznym zarządem w Norwegii; Kapitan statku jest przedstawicielem armatora/zarządcy statku i jest uprawniony do wydawania wszelkich dokumentów związanych z zatrudnieniem marynarzy, • kserokopię dokumentu Safety Management Certificate DNV GL w języku angielskim dot. statku A., • kserokopię książeczki żeglarskiej nr [...], • udzielone pełnomocnictwo, wraz z potwierdzeniem uiszczenia opłaty skarbowej. Po przeanalizowaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 12 marca 2019 r., odmówił K.Z. ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2019 od uzyskiwanych dochodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że statek, na którym podatnik będzie wykonywał pracę jest sejsmograficznym statkiem badawczym przeznaczonym do badań geofizycznych dna morskiego. W związku z powyższym Naczelnik US stwierdził, że w niniejszej sprawie nie miała zastosowania Konwencja, ponieważ zgromadzony materiał dowodowy nie uprawdopodabnia eksploatacji przedmiotowego statku w transporcie międzynarodowym. Korzystając z przysługującego prawa podatnik - reprezentowany przez pełnomocnika pismem z dnia 27 marca 2019 r. odwołał się do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wnosząc o: 1. zmianę zaskarżonej decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji zgodnie z wnioskiem podatnika w oparciu o art. 226 § 1 O.p., 2. uchylenie w całości decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i w tym zakresie orzeczenie o istocie wniosku przez organ podatkowy drugiej instancji w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 14 maja 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podzielił pogląd co do braku przesłanek z art. 22 § 2a O.p.. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku podatnik wniósł o: I. uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a i c p.p.s.a., z uwagi na naruszenie przez organ drugiej instancji zarówno przepisów materialnych, jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz II. zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. I. Podatnik wskazał na naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych; 2. art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit b) i d) Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012 roku (Dz. U. z 2013 roku, poz. 680) (dalej jako "Konwencja"), poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w niniejszej sprawie; 3. art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym; 4. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej; 5. art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego. II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy polegało na naruszeniu: 1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji; 2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika, 3. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez: - nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania, - wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów, - niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika, - dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, - przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności i administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa. Uwzględnienie i skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a., następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które uzasadniałyby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. W niniejszej sprawie skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2019 r. będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na podstawie umowy o pracę na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. Organy podatkowe prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać, czy w stosunku do podatnika należy stosować zapisy Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokołów do tej Konwencji, oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł - przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W myśl postanowień art. 4a ww. ustawy powołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Stosownie do treści art. 44 ust. 1a u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na .podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Zgodnie zaś z art. 1 Konwencji niniejsza Konwencja dotyczy osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach. Art. 3 ust. 1 lit. c), f) i g) ww. Konwencji stanowi, że: 1) W rozumieniu niniejszej Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej: c) określenie "osoba" obejmuje (osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób; (f) określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym i się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie; g) określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie; Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1-2 przedmiotowej Konwencji: 1. Z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18 niniejszej Konwencji, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca (wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. 2. Bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę łub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej. Z kolei w myśl art. 14 ust. 3 ww. Konwencji w brzmieniu nadanym przez art. 1 Protokołu między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r., podpisanym w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej słusznie uznał, że przesłanka wykonywania pracy w transporcie międzynarodowym nie została przez skarżącego uprawdopodobniona. Definicja transportu międzynarodowego zawarta w art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji wskazuje, że oznacza on wszelki transport statkiem morskim lub powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że statek A. jest sejsmograficznym statkiem i badawczym, przeznaczonym do badań geofizycznych dna morskiego a nie statkiem transportowym, eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Statek ten należy do floty wykorzystywanej przez norweską firmę zajmującą się badaniami dna morskiego. Jednostka pływająca, która służy wyłącznie do prowadzenia badań naukowych nie spełnia wymogów definicji prowadzenia międzynarodowego transportu morskiego. Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze nie można uznać, że statek badawczy, którego podstawowym zadaniem jest prowadzenie badań na morzu wykonuje transport międzynarodowy. Definicji "transportu międzynarodowego" w tym przypadku nie można utożsamiać z jakimkolwiek przemieszczaniem się jednostki poza wody terytorialne danego państwa, bowiem sejsmograficzne statki badawcze nie przewożą towarów ani pasażerów, nie prowadzą handlu, lecz wykonują badania dna morskiego. Organ prawidłowo ocenił, że przedłożone przez skarżącego zaświadczenie o wykonywaniu transportu międzynarodowego nie stanowi wiarygodnego dowodu na poparcie faktu wykonywania transportu międzynarodowego wobec jego sprzeczności z treścią zapisów w rejestrze statków. Wskazać także należy, że statek A. został kilkukrotnie oceniony jako sejsmiczny statek badawczy w sprawach zakończonych wyrokami tutejszego Sądu (np. wyrok z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. I SA/Gd 1514/16 czy z dnia 20 września 2017 r. sygn.. akt I SA/Gd 1144/17 - sprawy dotyczącej skarżącego). Analogiczne stanowisko wyrażono w szeregu orzeczeń tutejszego Sądu dotyczących statku oraz innych tego typu jednostek badawczych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1625/16, z dnia 19 kwietnia 2017 r. sygn. I SA/Gd 101/17, z dnia 12 kwietnia 2017 r. sygn. I SA/Gd 1625/16, z dnia 4 kwietnia 2017 r. sygn. I SA/Gd 26/17, z dnia 22 lutego 2017 r. sygn. I SA/Gd 1630/16, z dnia 17 stycznia2017 r. sygn. I SA/Gd 1319/16, czy w wyrokach w sprawach I SA/Gd 1200/17, I SA/Gd1688/18). W tych okolicznościach trafnie więc organ odwoławczy uznał za nieuprawdopodobnioną okoliczność wykonywania przez stronę pracy na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Pozostałe sporne między stronami kwestie nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Okoliczność, że skarżący nie podlega obowiązkowi podatkowemu za granicą w Norwegii na podstawie art. 14 ust. 3 lub innych przepisów Konwencji, wyklucza możliwość zastosowania ulgi abolicyjnej. Rozważane przez organ okoliczności tj., że statek pływa pod banderą Wysp Bahama nie mają w tej sytuacji znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Pozostały one zatem bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Organ w zaskarżonej decyzji nie dopuścił się zatem naruszenia przepisów prawa materialnego. Sąd nie dopatrzył się wskazanego w skardze naruszenia przepisów Konstytucji RP oraz zasad ogólnych prowadzonego postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej czy też postanowień Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu. Odnośnie podniesionych zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, oraz art. 2a Ordynacji podatkowej Sąd stwierdza, że należy je uznać za nieuzasadnione, bowiem organ działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Organ podatkowy przywołał przepisy prawne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia, przytoczył ich treść, a w uzasadnieniu faktycznym dokładnie opisał stan faktyczny sprawy, wskazując na fakty, które uznane zostały za udowodnione. W niniejszej sprawie nie wystąpiły również niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. W ocenie Sądu, również zarzuty naruszenia art. 180, 187 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa są nieuzasadnione, albowiem materiał dowodowy został rozpatrzony poprawnie w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia sprawy. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.