I SA/Gd 1363/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lutego 2011 r. sprawy ze skargi D. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okres: od stycznia do maja 2002 r. od września do grudnia 2002r. oraz wrzesień i październik 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 13 sierpnia 2010 r., nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 1363/10 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z 2 listopada 2010 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 249 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej jako O.p.), Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję własną z 13 sierpnia 2010 r., nr [...] odmawiającą skarżącej D. Z. wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 marca 2009 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spadkodawcy. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: decyzją z dnia 6 marca 2009 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności D. Z. jako spadkobiercy po zmarłym synu M. H. za zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja i od września do grudnia 2002 r. oraz za wrzesień i październik 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej ostateczną decyzją z dnia 6 lipca 2009 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. D. Z. w piśmie z 26 kwietnia 2010 r. wskazała, że Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 30 stycznia 2009 r., nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji, gdyż stwierdził, że została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa. Tym samym – zdaniem skarżącej – decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 marca 2009 r. dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną i winna zostać stwierdzona jej nieważność na podstawie art. 247 § 1 O.p. Pismem z 26 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 50 § 1, art. 63 i art. 64 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej jako K.p.a.) w związku z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej jako u.p.e.a.), wezwał skarżącą do sprecyzowania – w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpoznania – treści żądania poprzez wskazanie czy ono dotyczy: (1) skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 kwietnia 2010 r., nr [...], (2) żądania stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 marca 2009 r., czy utrzymującej ją w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 lipca 2009 r., (3) skargi, o której mowa w art. 227 k.p.a. Jeżeli stanowi ono inny rodzaj podania – wskazania zakresu żądania. W treści wezwania przywołano brzmienie art. 247 § 1 i art. 248 § 1 O.p. oraz art. 227 k.p.a. W odpowiedzi na powyższe skarżąca poinformowała, że nie rozumie działań podejmowanych przez organ podatkowy. Wskazała, że w pierwszej kolejności ustalenia wymaga, czy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 marca 2009 r. – która dotyczy sprawy zakończonej już decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 stycznia 2009 r. – jest decyzją prawomocną. W jej ocenie Dyrektor Izby Skarbowej powinien stwierdzić, czy w obrocie prawnym mogą istnieć dwie decyzje o różnych rozstrzygnięciach. Nadmieniła przy tym, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 marca 2009 r. wydana została z naruszeniem prawa. W dalszej części skarżąca wniosła zarzuty do prowadzonej egzekucji. Końcowo wskazała, że wnosi skargę, o której mowa w art. 227 k.p.a. oraz o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 13 sierpnia 2010 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 marca 2009 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Na wstępie swoich rozważań organ podatkowy przywołał brzmienie art. 247 § 1 O.p., w którym określone zostały przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Podkreślił przy tym, że stwierdzenie nieważności decyzji możliwe jest jedynie w przypadku, gdy jest ona ostateczna, tj. gdy nie służy od niej odwołanie w postępowaniu podatkowym (art. 128 O.p.), bądź gdy strona odwołania nie wniosła lub wniosła je z uchybieniem terminu. Następnie, powołując art. 249 § 1 O.p., wskazał, w jakich okolicznościach organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Organ podatkowy ustalił, że skarżąca w ustawowym terminie wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 marca 2009 r. Tym samym objęta żądaniem stwierdzenia nieważności decyzja nie jest decyzją ostateczną. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję własną z 13 sierpnia 2009 r. W uzasadnieniu w całości podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji oraz powtórzył argumentację przedstawioną w kwestionowanej odwołaniem decyzji. Nadmienił, że ostateczną decyzją jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 lipca 2009 r., którą utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 6 marca 2009 r. Organ odwoławczy stwierdził, że w związku z faktem, że wniesione przez skarżącą żądanie stwierdzenia nieważności dotyczy decyzji organu pierwszej instancji, która nie uzyskała przymiotu ostateczności brak jest podstawy do uchylenia lub zmiany kwestionowanej odwołaniem decyzji z dnia 13 sierpnia 2010 r. na potwierdzenie swojego stanowiska powołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 1517/05 i z dnia 20 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 922/08. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniosła skarżąca D. Z. Poza wskazaniem, że w sprawie zostały wydane dwa różne rozstrzygnięcia, gdyż decyzją z dnia 30 stycznia 2009 r. Dyrektor izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spadkodawcy, zaś Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 6 marca 2009 r. ponownie orzekł o odpowiedzialności skarżącej i prowadzi postępowanie egzekucyjne, nie przedstawiła zarzutów dotyczących zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: I. Na wstępnie zauważyć należy, że stosownie do treści art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, dalej jako p.p.s.a.), sądowa kontrola działalności administracji publicznej zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Decyzja może bowiem zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) i pkt 2 p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi. Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Kontrola sądowa zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji wykazała, że zostały one wydane z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, których dopuściły się organy, a które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. II. Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco: 1/ Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 stycznia 2009 r., nr [...] uchylił w całości własną decyzję z dnia 30 września 2008 r., nr [...] i stwierdził nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 lipca 2007 r., nr [...] jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, 2/ decyzją z dnia 6 marca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe zmarłego syna, 3/ Dyrektor Izby Skarbowej ostateczną decyzją z dnia 6 lipca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, 4/ w piśmie z dnia 26 kwietnia 2010 r. skarżąca wskazała, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 marca 2009 r. jest kolejną decyzją w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy, dlatego też, zgodnie z art. 247 § 1 O.p., organ podatkowy winien stwierdzić jej nieważność, 5/ pismem z dnia 26 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej, wskazując że działa na podstawie art. 50 § 1, art. 63 i art. 64 § 2 k.p.a., wezwał skarżącą do sprecyzowania treści żądania, w tym wyjaśnienie czy wnosi ona o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 marca 2009 r., czy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 lipca 2009 r., którą utrzymano w mocy decyzję naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 marca 2009 r. W wezwaniu przywołano brzmienie art. 247 § 1 oraz art. 248 § 1 O.p., 6/ w piśmie z dnia 20 czerwca 2010 r. skarżąca wyjaśniła, że w pierwszej kolejności zbadać należy, czy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 marca 2009 r. jest, jak określiła, decyzją prawomocną, gdyż została ona wydana w sprawie uprzednio zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 stycznia 2009 r. III. Przepis art. 248 § 1 O.p. stanowi, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczyna się z urzędu lub na wniosek strony. W myśl art. 168 § 2 O.p. (por. rozdział 8 pt.: wszczęcie postępowania) podanie powinno zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, oraz jej adresu (miejsca zamieszkania lub pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności), a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że odformalizowanie postępowania na korzyść strony co do formy i treści żądania wszczęcia postępowania ma prowadzić do tego, aby sprawa mogła być rozpoznana zgodnie z intencją i interesem strony (podkreślenie Sądu). Ograniczone treściowo do niezbędnego minimum podania wnoszone przez strony powodują, że to na organ prowadzący postępowanie przeniesiono ciężar oceny charakteru podania, zakresu żądania. Oczywistym przy tym jest, że w interesie strony leży, aby już na etapie wszczęcia postępowania sformułować swoje żądania w sposób wyczerpujący i precyzyjny (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydanie 3, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2006, str. 563-564). Zdaniem Sądu, w ustalonym stanie faktycznym sprawy nie sposób przyjąć, że organy podatkowe rozpatrzyły złożony przez skarżącą wniosek zgodnie z jej intencją i interesem. Sąd stwierdza, że odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spadkodawcy organy podatkowe naruszyły zasady ogólne postępowania określone w art. 120 O.p. (zasadę praworządności), art. 121 § 1 O.p. (zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) i art. 122 O.p. (zasadę prawdy obiektywnej). Podkreślić w tym miejscu należy, że zasady ogólne postępowania podatkowego stanowią wytyczne dla działania organów podatkowych, są przesłankami oceny ich działania, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji, nawet jeżeli nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie istotnym jest, że Dyrektorowi Izby Skarbowej z urzędu znana była okoliczność, że sprawa o orzeczeniu odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe zmarłego syna została zakończona własną decyzją ostateczną z dnia 6 lipca 2009 r. W tej sytuacji, w skierowanym do skarżącej wezwaniu o sprecyzowanie żądania organ winien był wyjaśnić stronie, że przedmiotem stwierdzenia nieważności może być wyłącznie decyzja ostateczna (w tym przypadku decyzja z dnia 6 lipca 2009 r.), tym bardziej, że w przedmiotowym wezwaniu wskazano skarżącej przesłanki stwierdzenia nieważności. Dyrektor Izby Skarbowej powinien był wziąć pod uwagę, że skarżąca jest osobą, która nie posiada znajomości przepisów prawa, nie potrafi właściwie odczytywać ich treści, co wynika wprost ze składanych przez nią pism. Zdaniem Sądu z wyjaśnień udzielonych przez skarżącą w piśmie z dnia 10 czerwca 2010 r. można wprost wnioskować, że żąda ona stwierdzenia nieważności decyzji, która zakończyła prowadzone postępowanie w sprawie orzeczenia o jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe zmarłego syna. Można również przyjąć, że dla skarżącej taką decyzją była właśnie wskazywana przez nią we wniosku decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 marca 2009 r., decyzją tą bowiem nałożono na skarżącą obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, była ona również podstawą wystawienia tytułów wykonawczych. Z tych przyczyn skarżąca mogła nie kwalifikować decyzji organu odwoławczego z dnia 6 lipca 2009 r. jako decyzji odnoszącej się bezpośrednio do nałożonych na nią obowiązków. Tym samym obowiązkiem organu podatkowego było zakwalifikowanie wniesionego przez skarżącą żądania jako wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 lipca 2009 r. z przyczyn, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 3 i 4 O.p. Skarżąca podnosiła bowiem, że decyzja dotyczy sprawy już uprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną i została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Podkreślić trzeba, że skierowane do skarżącej wezwanie do sprecyzowania żądania zostało przez Dyrektora Izby Skarbowej sformułowane w sposób niejasny, na co również zwróciła uwagę sama skarżąca w piśmie z dnia 10 czerwca 2010 r. Przede wszystkim organ jako podstawę swojego działania powołuje przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, w sytuacji gdy przedmiotem jest wzruszenie decyzji wydanej na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. W jego treści odnosi się do prowadzonej względem majątku skarżącej egzekucji, aktów wydanych w postępowaniu egzekucyjnym, wskazuje również na możliwość skorzystania z art. 227 k.p.a. Tak sformułowane do skarżącej wezwanie bez wątpienia nie przyczyniło się do ustalenia w sposób prawidłowy treści wniesionego przez nią żądania. IV. Sąd zwraca także uwagę na standardy państwa praworządnego określone w Europejskim Kodeksie Dobrej Administracji (dalej jako KDA) przyjęte przez Parlament Europejski w dniu 6 września 2007 r., a do których stosowania Polska zobowiązała się przystępując do Unii Europejskiej. Wprawdzie jego postanowienia mają jedynie charakter zaleceń w sprawach załatwianych przez organy Wspólnot, to – jak wskazuje J. Świątkiewicz w komentarzu o zastosowaniu kodeksu w warunkach polskich procedur administracyjnych (Biuro Rzecznika Praw Obywatelskich Warszawa, styczeń 2005 r., str. 10) – mogą odegrać pozytywną rolę w pogłębianiu praworządności i zaufania w stosunkach z obywatelami. Ponieważ jego wskazania współbrzmią w wielu miejscach z przepisami polskich postępowań administracyjnych oraz orzecznictwem sądowym to mogą stanowić cenną wskazówkę w interpretowaniu obowiązującego prawa. I tak, w art. 4 sformułowana została zasada praworządności. Przepis ten harmonizuje z art. 7 Konstytucji RP, art. 6 k.p.a. i art. 120 O.p.; stanowi on w zd. 1, że urzędnik działa zgodnie z zasadą praworządności, stosuje uregulowania i procedury zapisane w prawnych przepisach Wspólnot. Natomiast w art. 10 pkt 3 KDA wskazano, że w razie potrzeby urzędnik służy jednostce poradą dotyczącą możliwego sposobu postępowania w sprawie wchodzącej w zakres jego działania oraz dotyczącą pożądanego sposobu rozstrzygnięcia sprawy. W prawie krajowym udzielenie stronom pouczenia i wyjaśnień wynika: na gruncie Kodeksu postępowania administracyjnego z dyspozycji art. 9 i 11 K.p.a., natomiast na gruncie Ordynacji podatkowej, która to ustawa ma w tej sprawie zastosowanie – z dyspozycji art. 121 O.p. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Sąd pominął rozstrzygnięcie wskazane w art. 152 p.p.s.a. ze względu na brak aktu podlegającego wykonaniu. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. EK/MH