I SA/Gd 1364/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi K.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 13 maja 2013 r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz skarżącej kwotę 523 (pięćset dwadzieścia trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 23 czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2015 r. poz.613) zwanej dalej jako "O.p." uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 maja 2013 r. umarzającą postępowanie podatkowe wszczęte wobec K. D. postanowieniem z dnia 29 maja 2009r. w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu otrzymanej w 2003 roku darowizny środków pieniężnych od ojca O. S., z uwagi na jego bezprzedmiotowość o charakterze podmiotowym, i orzekł o zasadności ponownego rozpatrzenia odwołania od decyzji z dnia 22 sierpnia 2012r. ustalającej podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 6.645 zł z tytułu ww. darowizny. Decyzja organu odwoławczego zapadła na tle następującego stanu faktycznego. Postanowieniem z dnia 29 maja 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu wobec K. D. postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Organ podatkowy stwierdził, że wynik postępowania w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2003 rok - w związku z nabyciem lokalu mieszkalnego - ujawnił brak zgłoszenia przez podatniczkę do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn darowizny środków pieniężnych w kwocie 52.500 zł od ojca, O. S., których otrzymanie potwierdza umowa darowizny z dnia 6 stycznia 2003r. ,opatrzona datą sporządzenia w dniu 20 kwietnia 2008 r. W konsekwencji, decyzją z dnia 22 sierpnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił K. D. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 6.645 zł uznając, iż podatniczka powołała się na okoliczność otrzymania darowizny w toku postępowania w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2003 rok. Decyzją z dnia 13 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił wspomnianą decyzję z dnia 22 sierpnia 2012 r., przekazując sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia w trybie art.233 § 2 O.p. bowiem rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania w znacznej części. Podstawą tego rozstrzygnięcia było ustalenie, że stroną postępowania podatkowego i adresatem decyzji z dnia 22 sierpnia 2012r. była wyłącznie obdarowana – K. D. Tym samym organ I instancji naruszył art. 5 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 r. Nr 142, poz.1514 ze zm.) zwanej dalej jako "u.p.s.d." w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r., w myśl którego, obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych, a w wypadku darowizny obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na obdarowanym i darczyńcy. Organ odwoławczy wskazał na konieczność uwzględnienia darczyńcy jako strony postępowania podatkowego z tytułu przysporzenia majątkowego dokonanego na rzecz córki w 2003 roku, z zagwarantowaniem czynnego udziału na każdym jego etapie. Wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 305/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę podatniczki na opisaną decyzję z dnia 13 grudnia 2012 r. Realizując wytyczne organu odwoławczego, decyzją z dnia 13 maja 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn wszczęte z urzędu postanowieniem z dnia 29 maja 2009r., z uwagi na jego bezprzedmiotowość o charakterze podmiotowym. W uzasadnieniu zaznaczył, że stroną dotychczasowego postępowania była wyłącznie K. D., tymczasem przepisy u.p.s.d. w brzmieniu na dzień 31 grudnia 2006r. wskazywały na solidarną odpowiedzialność podatkową także drugiej strony umowy -darczyńcy - której nie zapewniono dotychczas czynnego udziału w postępowaniu. W odwołaniu od tej decyzji podatniczka wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania z uwagi na brak przedmiotu opodatkowania, przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od spadków i darowizn, nieprawidłowe wszczęcie postępowania, z uwagi na pominięcie O. S., jako strony. Postanowieniem z dnia 30 września 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej zawiesił postępowanie odwoławcze dotyczące decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 maja 2013r., do czasu rozpatrzenia zagadnienia wstępnego tj. prawomocnego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny skargi K. D. na decyzję ostateczną z dnia 13 grudnia 2012r. W następstwie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 2014r. sygn. akt II FSK 2008/14 uchylającego wyrok sądu I instancji z dnia 10 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 305/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) zwanej dalej jako "p.p.s.a.", wyrokiem z dnia 14 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1417/14 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 grudnia 2012 r. uchylającą na podstawie art. 233 § 2 O.p. decyzję organu I instancji z dnia 22 sierpnia 2012r. ustalającą podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 6.645 zł z tytułu darowizny w roku 2003 środków pieniężnych otrzymanych od ojca O. S. W tym stanie sprawy, postanowieniem z dnia 4 maja 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej podjął z urzędu postępowanie odwoławcze dotyczące decyzji z dnia 13 maja 2013r. W uzasadnieniu decyzji z dnia 23 czerwca 2015 r. organ odwoławczy podał, że konsekwencją wyroku z dnia 14 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1417/14 jest ponowne funkcjonowanie w obrocie prawnym decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 sierpnia 2012r. ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn. W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej uznał za bezzasadną decyzję organu I instancji z dnia 13 maja 2013 r. umarzającą postępowanie w tym zakresie, wszczęte na podstawie postanowienia z dnia 29 maja 2009 r. Konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego była niezbędnym warunkiem ponownego, merytorycznego rozpatrzenia odwołania. W związku z tym, nie ma znaczenia kwestia rodzaju bezprzedmiotowości uwzględnionego przez organ I instancji, zaś w przywróconym postępowaniu odwoławczym rzeczą organu będzie dokonanie wszechstronnej oceny działań organu podatkowego pierwszej instancji, począwszy od postanowienia o wszczęciu postępowania dnia 29 maja 2009 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 czerwca 2015 r. K. D., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie: - przepisów postępowania: art.233 § 1 pkt 2 lit.a, art.208 § 1, art.210 § 1 pkt 5 i 6 w związku z § 4, art.120, art.122, art.123 § 1, art.124, art.165 § 1-2, art.172 § 2 pkt 2, art.187 § 1-2, art.188, art.190 § 1 i 2, art.191, art.192, art.210 § 1 pkt 5 i 5, art.210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie; - przepisów prawa materialnego: art.1 ust.1 pkt 2 u.p.s.d., art.3 ust.1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U nr 222, poz.1629) poprzez niewłaściwe zastosowanie; - art.68 § 2 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu przez organ odwoławczy przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od spadków i darowizn w związku z otrzymaniem ze wspólnego rachunku bankowego rodziców E. i O. S. kwoty 105.000 zł, o ile skarżąca była zobowiązana do złożenia zeznania podatkowego z tytułu rzekomej darowizny; - art.70 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie przez organ odwoławczy przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od spadków i darowizn; W ocenie skarżącej zaskarżona decyzja zawiera błędnie sformułowane rozstrzygnięcie, skoro uchyla w całości decyzję objętą odwołaniem i orzeka o zasadności ponownego rozpatrzenia innego odwołania. Tymczasem decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 maja 2013r. powinna być uchylona w całości a postępowanie umorzone jako bezprzedmiotowe, ze względu na brak przedmiotu opodatkowania, przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od spadków i darowizn, nieprawidłowe wszczęcie postępowania podatkowego, pominięcie O.S. jako strony postępowania. Skarżąca podkreśliła, że wyrokami z dnia 17 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2007/14 oraz II FSK 2008/14 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 304/13 oraz I SA/Gd 305/13, przekazując sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi I instancji. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyrokach z dnia 14 stycznia 2015r. sygn. akt I SA/Gd 1506/14 oraz I SA/Gd 1417/14 uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 grudnia 2012 r. Zdaniem skarżącej organ odwoławczy nie uwzględnił, iż dwie decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 maja 2013r. zostały wydane z naruszeniem art.208 § 1 O.p. poprzez umorzenie postępowań podatkowych jedynie z przyczyn podmiotowych związanych z pominięciem E. S. i O. S. jako stron, podczas gdy umorzenie postępowań powinno nastąpić przede wszystkim z powodu braku przedmiotu opodatkowania, to jest rzekomych darowizn. Nadto organ podatkowy pierwszej instancji bezzasadnie wszczął i prowadził dwa odrębne postępowania, bowiem przysporzenie majątkowe w kwocie 105.000 zł zostało dokonane z majątku objętego wspólnością ustawową małżeńską. Brak zatem podstaw do równego podziału tej kwoty na dwie osoby, na dwie rzekome darowizny. Ponadto w złożonych zeznaniach rodzice podatniczki wskazywali na inną niż darowizna, podstawę przysporzenia na rzecz córki. Zarzucono przy tym pozbawienie skarżącej prawa do czynnego udziału w przesłuchaniach świadków, odstąpienie od wyjaśnienia rezygnacji z bezpośredniego przesłuchania świadków i posłużenie się kserokopiami protokołów z przesłuchań przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego w S., z których przy tym nie wynika treść zadawanych pytań. Za bezzasadne uznał włączenie do akt sprawy kserokopii przesłuchań rodziców i wyjaśnień podatniczki pochodzących z innej sprawy. W ocenie skarżącej, organ odwoławczy dokonał dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, tymczasem błędy proceduralne winny skutkować uchyleniem decyzji organu I instancji i umorzeniem postępowania jako bezprzedmiotowego z przyczyn wskazanych przez stronę. Końcowo podniesiono zarzut przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, iż w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz.U. z 2014 r. poz.1647) oraz w związku z art. 135 p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Oznacza to, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Konieczne jest także wskazanie, iż uszczegółowieniem zasady niezwiązania sądu granicami skargi jest przepis art. 135 p.p.s.a. Zgodnie z nim sąd administracyjny stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności, wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy, której dotyczy skarga jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Niezbędność zastosowania przez sąd przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów innych niż zaskarżone, wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy dla końcowego jej załatwienia oznacza zapewnienie "ostatecznego i pełnego załatwienia sprawy". Obowiązkiem sądu administracyjnego jest bowiem stworzenie takiego stanu by w obrocie prawnym nie istniał i funkcjonował żaden akt organu administracji publicznej niezgodny z prawem (vide: T. Woś w: "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Warszawa 2005 r., s. 441) Badając zaskarżoną decyzję zgodnie z opisanymi powyżej zasadami, Sąd doszedł do przekonania, że skarga jest zasadna. Przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie jest ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, uchylająca na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a O.p. w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 maja 2013 r. o umorzeniu postępowania podatkowego wszczętego wobec skarżącej postanowieniem z dnia 29 maja 2009r. w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu otrzymanej w 2003 roku darowizny środków pieniężnych od ojca O. S., z uwagi na jego bezprzedmiotowość o charakterze podmiotowym. W zaskarżonej decyzji orzeczono jednocześnie o zasadności ponownego rozpatrzenia odwołania od decyzji z dnia 22 sierpnia 2012r. ustalającej podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 6.645 zł z tytułu ww. darowizny. Dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji zasadnicze znaczenie ma stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1366/15, który uchylając rozstrzygnięcia organów obu instancji stwierdził, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 sierpnia 2012 r. ustalająca skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 6.645 zł, została podjęta po upływie terminu przedawnienia prawa do jej wydania. Sąd podkreślił, że zgodnie z art. 4 O.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. W ustawie o podatku od spadków i darowizn "zdarzeniem wywołującym obowiązek podatkowy jest nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych (art. 1 ust. 1 pkt 1 - 6 i ust. 2 u.p.s.d..) m.in. tytułem darowizny". W rozpoznawanej sprawie nabycie to nastąpiło w 2003 r., a przedmiotem tego nabycia były pieniądze otrzymane tytułem darowizny. Zgodnie zaś z art. 68 § 1 O.p. - zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy". Zgodnie z art. 68 § 2 pkt 1 ord. pod. "jeżeli podatnik (...) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego (a tak było w rozpoznawanej sprawie), zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy". Z obu tych uregulowań wynika tylko to, że nie wygasło zobowiązanie podatkowe, a wygasła tylko kompetencja organu podatkowego do ustalenia (ukształtowania) wysokości tego zobowiązania. Zgodnie bowiem z art. 68 § 1 O.p. kompetencja organu podatkowego do wydania decyzji powstaje na nowo w związku z odnowieniem momentu powstania obowiązku podatkowego, czyli zaistnieniem zdarzenia, jakim jest powołanie się na fakt darowizny przed organem podatkowym w toku postępowania podatkowego. Art. 68 § 1 O.p. wprost mówi o niemożności wydania decyzji przez organ podatkowy o ile upłynęły 3 lata, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W realiach sprawy fakt powołania się nastąpił w dniu 6 maja 2008 r. To oznacza, że prawo organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadku i darowizn wygasło, albowiem decyzja organu I instancji wydana została po dniu 31 grudnia 2011 r. (22 sierpnia 2012 r.). Zatem w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania termin 5 letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 O.p. albowiem art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie jest przepisem, który nakładałby na podatnika ponowny obowiązek "złożenia zeznania podatkowego i ujawnienia wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego". Przepis ten określa odnowiony, czy też ponowny moment powstania obowiązku podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 14 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 626/14 oraz z dnia 17 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1486/13, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). We wskazaniach co do dalszego postępowania Sąd wskazał na konieczność umorzenia postępowania podatkowego na podstawie art. 208 § 1 O.p., w myśl którego, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Wygaśnięcie prawa do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego mieści się bowiem we fragmencie wyrażenia normatywnego: "gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe" (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 1201/14, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Niedostrzeżenie tych okoliczności w postępowaniu umorzeniowym, zakończonym zaskarżoną decyzją z dnia 23 czerwca 2015 r. usprawiedliwiało zarzuty naruszenia art. 208 § 1 O.p. w opisanym wyżej zakresie oraz art.68 § 2 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu przez organ odwoławczy przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od spadków i darowizn. Biorąc pod uwagę charakter stwierdzonych uchybień, Sąd uznał za niecelowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. Z powyższych względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) oraz art. 135 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz.153).