I SA/Gd 1371/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi T. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 października 2022 r., nr 2201-IOD-1.4132.14.2022 w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 19 października 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 i art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) w skrócie: "O.p." oraz art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 27 ust. 1, ust. 9 i ust. 9a oraz art. 27g oraz art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a, ust. 3e, ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) w skrócie: "u.p.d.f.", po rozpatrzeniu odwołania T. C., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 15 lipca 2022 r. odmawiającą ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 r. od dochodów uzyskiwanych z tytułu wykonywanej pracy na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Pismem z dnia 13 maja 2022 r. T. C. (w skrócie: "skarżący") zwrócił się do organu podatkowego z wnioskiem o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 r. w pełnym zakresie z uwagi na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że w 2022 r. podatnik będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego, eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze, tj. K. I. P. Ltd. Przewidywany dochód strony w roku podatkowym 2022 wyniesienie ok. 241.862 zł, a zaliczki na podatek, które musiałby wpłacić wyniosłyby ok. 41.117 zł. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, decyzją z dnia 15 lipca 2022 r. odmówił wnioskodawcy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 r. od uzyskiwanych dochodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. W wyniku rozpatrzenia odwołania strony, decyzją z dnia 19 października 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (w skrócie: "organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że do rozpatrzenia przedmiotowej sprawy konieczne było zbadanie, czy w świetle art. 15 ust. 3 Umowy z dnia 4 listopada 2012 r. między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy (Dz. U. z 2012 r. poz. 443), w skrócie: "Umowa", Podatnik spełnił łącznie trzy przesłanki: wykonywania pracy najemnej na statku morskim, wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez singapurskie przedsiębiorstwo. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, przesłanka odnosząca się do wykonywanej pracy najemnej na statku morskim została spełniona. Podatnik uprawdopodobnił, że będzie wykonywał pracę na statku M. E. Przechodząc do kolejnej przesłanki, odnoszącej się do oceny eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, organ drugiej instancji zwrócił uwagę, że na podstawie ogólnodostępnych danych z sieci internet, ustalono że statek M. E. kwalifikowany jest jako Offshore Support/ Multi Purpose Vessel. A zatem jako morski statek pomocniczy jest wyspecjalizowany do obsługi przemysłu poszukiwawczego, wiertniczego, wydobywczego, przetwórczego. Jednostki tego typu są przeznaczone do prowadzenia działań pomocniczych oraz szeroko rozumianej działalności podmorskiej. O ile statek ten jest statkiem morskim, to nie oznacza wprost, że jest on eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Podnoszona przez stronę okoliczność, że statek służy do układania rur i budowy podwodnej infrastruktury, przewożenia materiałów i ludzi potrzebnych do wykonania podstawowej usługi, nie zmienia zasadniczego przeznaczenia statku ani źródła przychodów. Organ odwoławczy przytoczył także opis statku z oficjalnej strony internetowej spółki K. O. & M. Ltd. w którym wprost wskazano, że M. E. pozwala na prowadzenie podmorskich napraw i prac budowlanych na głębokości 3.000 metrów wody, interwencję w studnie, usługi wsparcia nurkowania z 18-osobowym systemem twin-bell, gaszenie pożarów i ratownictwo, a także holowanie i dostarczanie zaopatrzenia na terenie arktycznym. Ponadto M. C. S. (podmiot wskazany w umowie o pracę skarżącego) na swojej oficjalnej stronie internetowej podał zadania statku jako m. in. nasycenie i nurkowanie powietrzne, badania geofizyczne, nawigacja lodowa, instalacja przewodów i kabli, interwencja głębokowodna, wykopy i zakopanie rurociągów i kabli, usługi zakwaterowania, badania arktyczne i antarktyczne, sztywne i elastyczne układanie rur, odzyskiwanie ropy, interwencja w odwiertach świetlnych. Klasyfikacja statku, jego przeznaczenie i wykonywane zadania niewątpliwie potwierdzają, że nie jest on eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Na odmienną ocenę nie mogło wpłynąć przedłożone zaświadczenia kapitana statku, który odpowiada za prace marynarzy i tym samym jest uprawniony do wydawania dokumentów związanych z zatrudnieniem marynarzy. Do jego kompetencji nie należą jednak okoliczności związane z zarządzaniem i prowadzeniem przedsiębiorstwa, w zakres którego wchodzi eksploatacja danego statku. Dokonując oceny ostatniej przesłanki związanej z eksploatacją statku przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Singapurze, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zaznaczył, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, można uznać za uprawdopodobnione, iż statek M. E. jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Singapurze, jednak ta okoliczność pozostaje bez wpływu na możliwość zastosowania w niniejszej sprawie art. 15 ust. 3 Umowy, z uwagi na niespełnienie przesłanki drugiej wymienionej w tym przepisie tj. eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. Organ drugiej instancji podkreślił, że skoro podatnik nie uprawdopodobnił okoliczności wykonywania pracy na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze to nie mają w sprawie zastosowana powołane przez niego przepisy Umowy. Tym samym nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok, a więc nie było podstaw do ograniczenia ich poboru i wydania decyzji zgodnej z żądaniem podatnika. Wbrew zarzutom strony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie dopatrzył się naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p. Zdaniem organu, to, że treść zaskarżonej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności swoich zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, na gruncie rozpoznawanej sprawy nie doszło także do naruszenia przepisu art. 217 i art. 91 Konstytucji RP, skoro zakwestionowana decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając: I. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie: 1. art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84 w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. 1997 poz. 78 nr 483) poprzez niejednolite, dyskryminujące i nierówne traktowanie podatników znajdujących się w tożsamym położeniu, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r., poprzez działanie organu, które powoduje naruszenie zasady legalizmu oraz zaufania obywateli wobec organów administracyjnych, a tym samym wobec Państwa, a także poprzez wydawanie przez organ rozstrzygnięć nie w oparciu o źródła prawa powszechnie obowiązującego na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, a o niezweryfikowane źródła wiedzy, w skutek czego stanowisko organów wypracowane jest na skutek stosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w szczególności w zakresie ustaleń czy statek na którym podatnik wykonywał pracę był eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze, a także naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które winny być stosowane wprost; 2. art. 217 Konstytucji poprzez rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy w sposób zmierzający do bezprawnego nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych; 3. art. 15 ust. 3 oraz 22 ust. 1 lit. a) Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Singapurze, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w niniejszej sprawie; 4. art. 3 ust. 1 lit. h) Umowy: a) poprzez błędne uznanie, że nie została spełniona przesłanka eksploatacji statku M. E. w transporcie międzynarodowym, na której skarżący świadczył pracę najemną w 2022 r. oraz poprzez stworzenie pojęcia transportu międzynarodowego, według własnego uznania, pomijając przepisy prawa międzynarodowego i zawarte tam definicje, jak również z pominięciem obowiązującej wykładni wynikającej z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, które winny być stosowane wprost; b) poprzez uznanie, iż statek, na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym z uwagi na typ statku, pomijając dostarczone przez podatnika dokumenty potwierdzające eksploatację przedmiotowej jednostki w transporcie międzynarodowym; 5. art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.f. poprzez brak przyznania skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie; 6. art. 22 § 2a O.p. poprzez odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. mimo dostatecznego uprawdopodobnienia przez skarżącego, że obliczone zaliczki na ten podatek byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy, tj. pomimo spełnienia się przesłanek warunkujących przyznanie podatnikowi "ulgi abolicyjnej" oraz poprzez uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił okoliczności dotyczącej eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Singapurze, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji organów obu instancji i konieczności wyeliminowania ich z obrotu prawnego; 8. art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, które pojawiły się na gruncie interpretacji możliwości zastosowania art. 22 ust. 2a O.p.; II. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, co w konsekwencji spowodowało błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy: 1. art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez rażące naruszenie zasady nakazującej organowi poszukiwanie prawdy materialnej, naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego a przez to złamanie zasady słuszności i sprawiedliwości oraz zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika, a przez to wydanie decyzji sprzecznej z prawem; 2. art. 187 O.p. poprzez nieuzasadnione pominięcie w postępowaniu dowodowym dowodów zgłoszonych przez skarżącego, w szczególności zaświadczeń kapitana statku stanowiących dokumenty urzędowe dotyczące informacji o eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym; 3. art. 122 O.p., poprzez stwierdzenie, że postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania, pomimo istotnych uchybień których dopuścił się organ, m in. nieuzasadnionego stosowania wykładni rozszerzającej przepisów prawa podatkowego, brak dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nieuzasadnionego odebrania mocy dowodowej dokumentom przedłożonym przez podatnika; 4. art. 180, art. 188 oraz art. 191 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób jednostronny, nierzetelny i swobodny, w oparciu o własny partykularyzm interpretacyjny pracowników organu oraz w oparciu o niezweryfikowane źródła wiedzy, w żaden sposób nieuwierzytelnione wydruki pochodzące z zasobów sieci Internet wobec dokumentów opatrzonych podpisami osób odpowiedzialnych za składanie zawartych w nich oświadczeń. Mając powyższe na uwadze, podatnik wniósł o zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.) w skrócie: "p.p.s.a." skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z: - dokumentu w postaci listy portów zawinięcia na okoliczność potwierdzania, iż statek M. E. wykorzystywany był w transporcie międzynarodowym i wpływał do portów znajdujących się poza wodami terytorialnymi Singapuru np. Wybrzeża Kości Słoniowej, Nigerii, Hiszpanii, Egiptu, Malty, co świadczy o jego eksploatacji w transporcie międzynarodowym, - dokumentu w postaci manifestu ładunkowego statku wypływającego na okoliczność potwierdzenia przewozu ładunków przez przedmiotowy statek z portów położonych w różnych krajach co expressis verbis potwierdza eksploatcję statku w transporcie międzynarodowym. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt p.p.s.a., stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W rozpoznawanej sprawie skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2022 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze. Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Nie sposób więc zgodzić się z autorem skargi, jakoby organy przerzuciły ciężar dowodzenia na podatnika. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym, podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Dokonując kontroli zapadłych w sprawie rozstrzygnięć należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.f.). Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. W myśl art. 15 Umowy, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19, pensje, płace oraz inne podobne wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jak wynika z ust. 2, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w jakimkolwiek dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania ani siedziby w drugim Państwie; i c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie. Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane, w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Jednakże, jeżeli takie wynagrodzenie jest uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, wówczas może ono także być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 15 ust. 3 Umowy). Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim, czy w sprawie znajdą zastosowanie zapisy Umowy oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 15 ust. 3, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej, na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Umowy, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy. Ocena, czy skarżący uprawdopodobnił, że odprowadzane przez niego zaliczki na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego za rok podatkowy 2022, wymagała w pierwszej kolejności ustalenia, czy w świetle wyżej przywołanych postanowień art. 15 ust. 3 Umowy, podatnik uprawdopodobnił, że: 1) wykonuje pracę najemną na statku, 2) statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, 3) miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego ten statek znajduje się w Singapurze. Zdaniem organów obu instancji przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie została uprawdopodobniona. Pojęcie "transport", które nie jest definiowane w Umowie, należy bowiem rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu, adekwatnym według organów do oceny niniejszej sprawy, przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Zatem zdaniem organów podatkowych, statek morski, na którym skarżący miał w 2022 r. świadczyć pracę, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Umowa. Strona skarżąca uważa z kolei, że pojęcie "transportu międzynarodowego" powinno mieć szersze znaczenie, co wynika z zapisu samej Umowy, która w art. 3 ust. 1 lit. h) określa "transport międzynarodowy" jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym. Ponadto zauważono, że w komentarzu do Modelowej Konwencji OECD wskazuje się, iż znaczenie tego pojęcia jest szersze niż powszechnie przyjęte. W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organom podatkowym, przy czym definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Umowie nie może tutaj być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Zgodnie także z art. 3 ust. 1 lit. h) Umowy, określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego faktyczny zarząd znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie. W związku z tym, że zawarta w art. 3 ust. 1 lit. h) Umowy definicja transportu nie podaje znaczenia słowa "transport", konieczne jest odwołanie się do art. 3 ust. 2 Umowy. Przepis ten stanowi, że przy stosowaniu niniejszej Umowy w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane ma takie znaczenie, jakie w tym czasie ma ono w prawie tego Państwa dla celów podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Umowa, przy czym znaczenie określenia wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawne tego Państwa. Z powołanego przepisu art. 3 ust. 2 Umowy należy wywieść wniosek, że znaczenie pojęcia "transport" w rozpoznanej sprawie powinno zostać ustalone na podstawie reguł interpretacyjnych obowiązujących w polskim prawie podatkowym. W mających zastosowanie w sprawie przepisach u.p.d.f., pojęcie "transport" nie jest zdefiniowane, brak jest też definicji tego pojęcia w przepisach ogólnego prawa podatkowego. Pojęcie to nie jest też pojęciem swoistym, tj. zdefiniowanym w przepisach innych gałęzi prawa, którego znacznie na gruncie języka powszechnego potocznego jest takie samo jak w definicji prawnej. W tej sytuacji ustalenie zakresu i znaczenia tego pojęcia powinno zostać dokonane na podstawie wykładni gramatycznej, gdyż wykładnia gramatyczna stanowi podstawowy rodzaj wykładni przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 215/22; treść uzasadnia powołanych wyroków dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W ujęciu języka powszechnego, pojęcie "transport" oznacza: przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji; środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków; ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków; konwojowaną grupę ludzi; ładunek wysłany dokądś (por.: Słownik Języka Polskiego PWN, dostępny pod adresem: sjp.pwn.pl). Słownikowe znaczenie pojęcia transport uzasadnia stwierdzenie, że transport (jako rodzaj działalności gospodarczej) oznacza działalność człowieka, której głównym celem jest przewóz osób i rzeczy. Takie rozumienie pojęcia transport, na gruncie rozpoznanej sprawy, determinuje też znaczenie użytego w art. 15 ust. 3 Umowy pojęcia "statek morski eksploatowany w transporcie międzynarodowym". Skoro pojęcie "transport" oznacza działalność, której głównym celem jest przewóz osób i ładunków, to użyte w ww. przepisie pojęcie transport międzynarodowy także musi oznaczać działalność, której głównym celem jest przewóz osób i rzeczy; dodatkowo pojęcie to musi spełniać warunki określone w art. 3 ust. 1 lit. h) Umowy (por.: wyrok NSA z dnia 9 września 2021 r. sygn. akt II FSK 111/19). Należy w tym miejscu wskazać, że przywołany przez skarżącego Komentarz do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego aniżeli powszechnie przyjęta, niemniej szerszych wyjaśnień w tym zakresie komentarz ten nie zawiera. Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz (sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji) nie są ani umowami międzynarodowymi ani nie mają charakteru normatywnego. Należy podkreślić, że każdy statek przewozi wyposażenie i załogę, niemniej nie jest to tożsame z wykonywaniem transportu morskiego. Konwencja Modelowa OECD wiąże pojęcie transportu międzynarodowego z przewozem osób i ładunków, będącym źródłem zysków osiąganych przez dane przedsiębiorstwo. Nie chodzi zatem o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i pasażerów w celach zarobkowych (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2022 r., sygn. akt II FSK 33/20). Dla wsparcia argumentacji dotyczącej rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy" można przywołać Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. U. UE. L 2009.141.29). W art. 2a tej dyrektywy zdefiniowano "przewóz rzeczy i osób drogą morską" jako przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b) ww. artykułu w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków - pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych. W związku z powyższym poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądów administracyjnych (por.: wyrok NSA z dnia 9 września 2021 r.; wyrok NSA z dnia 2 września 2021 r. sygn. akt II FSK 190/19; wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2088/18; wyrok NSA z dnia 25 września 2018 r. sygn. akt II FSK 652/18, czy wyroki WSA w Gdańsku z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1514/16, z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1502/16). W niniejszej sprawie organy podatkowe, na podstawie ogólnodostępnych danych, ustaliły, że statek na którym skarżący miał w 2022 r. wykonywać pracę, kwalifikowany jest jako Offshore Support/ Multi Purpose Vessel, a więc morski statek pomocniczy wyspecjalizowany do obsługi przemysłu poszukiwawczego, wiertniczego, wydobywczego i przetwórczego. Zauważyć należy, że jednostka tego typu udaje się w konkretny rejon oceanu lub morza i tam przystępuje do określonych prac, czyli układania rur i budowy podwodnej infrastruktury, prowadzenia podmorskich napraw i prac budowlanych, gaszenia pożarów i ratownictwa, nurkowania, badań geofizycznych, instalacji przewodów i kabli, interwencji głębokowodnych, wykopów i zakopywania rurociągów i kabli, badań arktycznych i antarktycznych, sztywnego i elastycznego układania rur, odzyskiwania ropy, interwencji w odwiertach świetlnych. Generowane przez tego typu statki przychody, nie wynikają z transportu morskiego. Wprawdzie statek M. E. jest statkiem mobilnym, ale jego przemieszczanie się związane jest z zadaniami specjalistycznymi. Generowane przez tego typu statki przychody, nie wynikają z transportu morskiego. W ocenie Sądu, zasadnie zatem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej doszedł do wniosku, że przesłanka odnosząca się do eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie została spełniona. Skoro warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek z art. 15 ust. 3 Umowy, to brak uprawdopodobnienia jednej z nich czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku o ich ograniczenie. Tym samym zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że przesłanki dotyczące wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, nie zostały przez skarżącego spełnione, zaś przedłożone przez niego dowody nie uprawdopodobniają, iż zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od przewidywanego za ten rok dochodu uzyskanego z pracy najemnej świadczonej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez singapurskie przedsiębiorstwo. Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w zakresie naruszenia przepisów postępowania, nie sposób zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., bowiem organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. To, że treść kwestionowanych decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych w skardze. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Niewątpliwie może się zdarzyć, że w całokształcie materiału dowodowego znajdą się sprzeczne ze sobą informacje. Jednak to organy oceniają, którym dowodom w takiej sytuacji dać wiarę, a którym nie. Dopiero na podstawie takiego rozeznania, gdzie poszczególne elementy zebranego materiału dowodowego są rozpatrywane na tle ich zbioru, organy mogą stwierdzić, czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem Sądu, organy rozważyły całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń. Co istotne, organy nie zakwestionowały dowodów przedłożonych przez stronę. Dowody te poddały jednak ocenie wskazując na własne ustalenia odnośnie przedmiotowej jednostki. Ocena ta, według Sądu, nie budzi zastrzeżeń. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Posłużenie się przez organy podatkowe ogólnodostępnymi danymi z nieautoryzowanych stron internetowych nie świadczy o błędnie prowadzonym postępowaniu i o wadliwości poczynionych przez nie ustaleń. Wbrew bowiem stanowisku skarżącego, organy podatkowe mogą korzystać z informacji, wydruków ze stron ogólnodostępnych, które dotyczą armatorów, typów statków, ich ruchu. Zgromadzone w ten sposób materiały mogą stanowić dowód w sprawie, który ma na celu dokładne wyjaśnienie jej stanu faktycznego i jest to zgodne z art. 180 § 1 O.p. Co istotne, organy przeprowadziły także dowód z przedłożonych przez podatnika dokumentów, także w postaci oświadczenia kapitana statku. Nie odmówiły wiarygodności tym dowodom, lecz poddały je ocenie z punktu widzenia przedmiotu sporu i – ostatecznie – wskazały na własne ustalenia odnośnie przedmiotowej jednostki, co w dalszej kolejności rzutowało na ocenę sprawy przez pryzmat spełnienia warunków przewidzianych w art. 15 ust. 3 Umowy. Ponadto w sprawie nie doszło do naruszenia art. 22 § 2a O.p. oraz zasad ogólnych postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie zapadłe w niniejszej sprawie odnosi się do stanu faktycznego opartego o okoliczności przedstawione we wniosku strony. To od woli podatnika, a konkretnie treści złożonego przez niego oświadczenia wiedzy i woli zależy realizacja ustawowego zwolnienia, o którym mowa w art. 22 § 2a O.p. Wynikająca z art. 22 § 2a O.p. przesłanka uprawdopodobnienia zatem wiąże organy podatkowe do podjęcia szybkiej i ograniczonej w czasie decyzji podatkowej opartej na oświadczeniu wiedzy podatnika. Jak wykazały organy podatkowe obu instancji, skarżący w złożonym wniosku nie uprawdopodobnił przesłanki eksploatacji w transporcie międzynarodowym statku morskiego M. E. W konsekwencji - wbrew zarzutom skargi - nie ma podstaw do zastosowania zasady określonej w art. 2a O.p. (in dubio pro tributario), która stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść skarżącego. W niniejszym przypadku nie istnieją żadne wątpliwości co do stanu prawnego tej sprawy. Za bezzasadny uznać należy także zarzut naruszenia art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.f. W postępowaniu wywołanym wnioskiem skarżącego rolą organów podatkowych było zweryfikowanie tego, czy skarżący rzeczywiście wykazał, że ograniczenie poboru zaliczek byłoby uzasadnione z powodów przez niego wskazanych. Tym samym, postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone w granicach złożonego wniosku. Reasumując, organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji rozpatrując sporną sprawę miały na uwadze normę art. 15 ust. 3 Umowy wraz z przepisami dotyczącymi zasad unikania podwójnego opodatkowania, a istotne dla sprawy okoliczności, w świetle powyższych przepisów oceniły prawidłowo. Przy czym działania podejmowane w rozpatrywanej sprawie nie prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez skarżącego wykładnię przepisu prawa. W kontekście powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, tym bardziej że zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Konstytucja RP w art. 91 ust. 1 stanowi, że ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową (art. 91 ust. 2 Konstytucji RP). Przepis at. 91 ust. 3 Konstytucji RP stanowi, że jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężaru związanego z podatkami uregulowanymi w ustawach. Obowiązek regulacji elementów struktury podatku, tj. podmiotu, przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych i preferencji podatkowych (ulg, zwolnień, wyłączeń), w formie ustawy jest związany z realizacją stabilności i pewności przepisów prawa podatkowego. Jedną z cech podatku jest jego powszechność, co oznacza, że zobligowani do zapłaty podatku są wszyscy podatnicy podlegający opodatkowaniu (o ile zastosowania nie mają wyłączenia i inne preferencyjne zastosowania podatkowe). Odmowa ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest wynikiem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i prawnego opisanego w zaskarżonej decyzji i nie stanowi przejawu dyskryminacji marynarza ze względu na typ statku, na pokładzie którego świadczy on pracę. Odnosząc się do wniosków dowodowych zawartych w skardze, wskazać należy, że stosownie do treści przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Jak wynika z przytoczonego przepisu, przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego ma charakter fakultatywny i odnosi się tylko do dowodu z dokumentu. Sąd uznał, że przedłożone dokumenty nie były niezbędne do wyjaśnienia sprawy. Wykaz portów do których zawinął statek w okresie od 4 lutego 2022 r. do 24 czerwca 2022 r. potwierdza jedynie, że we wskazanym okresie statek zawijał do różnych portów, co nie oznacza, że zawijał tam w celu wykonywania transportu międzynarodowego. Jak już podkreślono wyżej, niewątpliwie jednostka jest mobilna i może się przemieszczać przewożąc osoby i rzeczy materialne (w tym np.: przewody, rury, śruby, uszczelki, 16 butli z tlenem do nurkowania, płozy do hiperbarycznej łodzi ratunkowej z własnym napędem, 20 pojemników z pochłaniaczami sodowymi), co potwierdza przedstawiony przez stronę manifest ładunkowy statku. Jednakże przemieszenie statku z wraz z osobami i wskazanym ładunkiem nie jest związany z wykonywaniem transportu morskiego, a z koniecznością dotarcia do miejsca przeprowadzenia zleconych operacji. Na koniec należy wskazać, że strona nie wykazała, aby powołane w uzasadnieniu skargi interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dotyczyły strony. Natomiast z ich treści wynika, że wnioskodawcy byli marynarzami, a statki były eksploatowane w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z zarządem m. in. w Wielkiej Brytanii – co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji. Rozstrzygnięcie organów podatkowych, w ocenie Sądu, nie narusza więc przepisów prawa, co oznacza, że skarga na podstawie art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.