I SA/Gd 1380/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 marca 2015 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2008 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 13 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31 grudnia 2013 r. określającą J. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2008 r. Decyzja organu odwoławczego zapadała na tle następującego stanu faktycznego. W rezultacie przeprowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie badania prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w odniesieniu do podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2008 r., decyzją z dnia 31 grudnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił J. K., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "A", zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2008 r. w kwotach odmiennych niż wynikających ze złożonych przez podatnika deklaracji VAT-7. Organ I instancji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 zm.), zwanej w skrócie "u.p.t.u.", zakwestionował zasadność dokonanego przez podatnika odliczenia podatku VAT, udokumentowanego fakturami, w których jako sprzedawca/usługodawca wskazane zostały firmy: "B", "C" sp. z o.o. z siedzibą w G. oraz "D" sp. z o.o. z siedzibą w G., wobec stwierdzenia, że wystawione faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi w spornych fakturach jako sprzedawca i odbiorca. W odwołaniu od tej decyzji podatnik sformułował zarzuty naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "O.p." oraz art. 2 Konstytucji. W związku z tym wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2014 r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika w piśmie z dnia 22 lipca 2014 r., uznając, że brak jest możliwości przyczynienia się wnioskowanych czynności dowodowych do wyjaśnienia sprawy w sytuacji gdy zostały wyjaśnione istotne okoliczności stanu faktycznego sprawy. Decyzją z dnia 13 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie uzasadnienia organ II instancji wskazał, że w związku z zarzutem naruszenia art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p., tj. wydania decyzji pomimo upływu terminu przedawnienia, w pierwszej kolejności zasadnym jest zbadanie, czy nie ma przeszkód do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Biorąc pod uwagę, iż decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług dotyczy okresów styczeń - marzec 2008 r., organ odwoławczy poddał ocenie, czy w sprawie nie zachodzą przesłanki z art. 70 § 1 O.p. W tym zakresie organ podał, że podatnik dowiedział się o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym z postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia 19 listopada 2010 r. Treść postanowienia nie pozostawia wątpliwości co do tego, że postępowanie karnoskarbowe dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług - w tym za okresy styczeń, luty marzec 2008 r., ze wskazaniem faktur VAT wystawionych w okresie od stycznia 2006 r. do marca 2008 roku przez "B" w G., "C" Spółka z o. o. w G. i "D" Spółka z o. o. w G. Postanowienie to zostało ogłoszone J. K. w dniu 8 grudnia 2010 r., czego dowodem jest podpis złożony przez podatnika. Zatem wystąpienie okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z którymi został zapoznany J. K., skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia i powoduje, iż nie ma przeszkód do merytorycznego rozpoznania odwołania. Dalej organ II instancji podał, że istotę sporu w sprawie stanowi odmienne od deklarowanego rozliczenie podatku od towarów i usług, wobec zakwestionowania przez organ I instancji dokonanego przez podatnika odliczenia w rozliczeniu za okresy od stycznia do marca 2008 r. kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, na których jako sprzedawcy widnieją firmy należące do R. M. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdził, że zakwestionowane faktury VAT, w których jako sprzedawcy wskazane zostały firmy: "B", "C" Spółka z o.o. oraz "D" Spółka z o. o., nie dokumentują czynności zrealizowanych pomiędzy podmiotami wskazanymi jako sprzedawca i nabywca. Tym samym nie mogą one stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich naliczonego podatku VAT. Konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego było zakwestionowanie mocy dowodowej ksiąg podatkowych jako nieobrazujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz określenie podatnikowi kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości odmiennej od deklarowanej. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów podatnika dotyczących naruszenia przepisów O.p. regulujących zasady prowadzenia postępowania i gromadzenia materiału dowodowego. J. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie następujących przepisów, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art.180, art.188 w zw. z art. 187 §1 i § 2 oraz art.191 O.p. poprzez oddalenie wniosków strony o przeprowadzenie dowodów wskazanych w piśmie z dnia 22 lipca 2014 r., 2. art. 233 §1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 229 w zw. z art. 180, art. 187 §1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji pomimo istotnych błędów dowodowych w tym postępowaniu, których organ II instancji w prowadzonym postępowaniu nie dostrzegł ani nie naprawił, 3. art. 180, art. 187 §1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez nieznajdujące oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym ustalenia, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów Prokuratury Okręgowej z dnia 19 lipca 2010 r., którego zarzut obejmował przestępstwo karnoskarbowe popełnione w okresie od września 2005 r. do marca 2008 r. - doręczono stronie skarżącej w dniu 8 grudnia 2010 r.; to naruszenie spowodowało, że organ II instancji niewłaściwe zastosował w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz nie zastosował art. 59 §1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p. i w konsekwencji naruszył procedury w postaci art. 233 §1 pkt 2 lit. a O.p. w zw. z art. 208 tej ustawy, 4. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji pomimo naruszenia przez ten organ art. 70 c i art. 121 § 1 O.p., poprzez podanie stronie nieprawdziwych informacji na temat biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i to z naruszeniem przepisów o właściwości, w konsekwencji spowodowało to niewłaściwe zastosowanie przez organ II instancji przepisów art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz niezastosowanie art. 59 §1 pkt 9 i art. 70 §1 O.p. 5. art. 2 Konstytucji i wnikającej z niego zasady demokratycznego państwa prawa i zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez niego prawa poprzez zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., który to przepis jest niezgodny z art. 2 Konstytucji RP. W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania. W ocenie skarżącego, wnioski dowodowe złożone w toku postępowania podatkowego zmierzały do wykazania, iż "B", "C" Sp. z o. o. i "D" Sp. z o. o. wykonały prace na rzecz skarżącego. Oddalenie tych wniosków narusza art. 188 O.p. Autor skargi podnosi, ze postanowieniem Prokuratury Okręgowej z dnia 28 maja 2008 roku, wszczęto śledztwo [...] w sprawie podejrzenia podrobienia dokumentacji księgowo finansowej i posługiwania się dokumentacją w okresie od 2003 do 2007 roku. Nie dotyczyło ono zatem niewykonania zobowiązań podatkowych będących przedmiotem zaskarżonej decyzji, która obejmowała miesiące od stycznia do marca 2008 roku. Według organu, postanowienie Prokuratury Okręgowej z dnia 19 listopada 2010 roku - zostało doręczone w dniu 8 grudnia 2010 roku - jednakże postanowienie to zostało podpisane przez skarżącego, ale w przeznaczonym do tego miejscu nie wpisano pełnej daty, a jedynie odręcznie "8 grudnia" niewiadomego roku. Ze względu na doniosłość prawną tego zdarzenia, nie można po prostu domniemać, o jaki rok chodzi, jak to uczynił organ II instancji. Bezpodstawnie organ II instancji zastosował przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w stosunku do postanowienia Prokuratury Okręgowej z dnia 19 listopada 2010 roku o przedstawieniu skarżącemu zarzutów o popełnienie przestępstwa karno - skarbowego w okresie od września 2005 r. do marca 2008 r., uznając iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją uległ zawieszeniu z dniem 8 grudnia 2010 roku. Ponadto w treści zawiadomienia z dnia 10 października 2013 r. jest mowa o zawieszeniu biegu przedawnienia, co wyklucza datę 28 maja 2008r. jako moment zawieszenia, a to za sprawą brzmienia art. 70 § 1 O.p. Bieg terminu przedawnienia nie mógł ulec zawieszeniu w maju 2008 r., gdyż nie zaczął on nawet wówczas biegu. Uwzględniwszy, że do zakresu działania naczelników urzędów skarbowych należy ustalanie lub określanie i pobór podatków (...), stąd też właściwym w sprawie określenia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem zaskarżonej decyzji był Naczelnik Urzędu Skarbowego, a nie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. W ocenie skarżącego, organ I instancji naruszył art. 70c O.p. - brak bowiem przepisów intertemporalnych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2013 roku o zmianie ustawy -Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne, która przepis ten wprowadzała, powoduje, że miał on zastosowanie do niniejszej sprawy od 15 października 2013 r. zgodnie z zasadą obowiązywania nowego prawa wprost. Organ I instancji nie podał w sposób przewidziany w art. 70c O. p. do końca prowadzonego przez siebie postępowania prawdziwej informacji o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Zatem zawiadomienie o zawieszeniu biegu przedawnienia zostało dokonane z naruszeniem art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. Ponadto przepis art. 70 § 6 pkt 1 O. p., jest sprzeczny z art. 2 Konstytucji RP, co wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadzał się do tego, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia należnego podatku VAT o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "B", "C" sp. z o.o. z siedzibą w G. oraz "D" sp. z o.o. z siedzibą w G. W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu, a mianowicie przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu, bezzasadny jest zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2008 r. W kwestii tej za prawidłowe uznać należy stanowisko organu odwoławczego co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia powyższego zobowiązania podatkowego. Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 70 § 1 O.p., termin przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją upływałby w dniu 31 grudnia 2013 r. – termin ten jednak został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jak wynika z akt sprawy, na mocy postanowienia Prokuratury Okręgowej Wydział [...] do Spraw Przestępczości Gospodarczej z dnia 28 maja 2008 r., sygn. akt [...], m.in. na podstawie art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, art. 303 kpk i art. 305 § 1 kpk w zw. z art. 309 pkt 5 kpk, wszczęto śledztwo w sprawie podejrzenia podrobienia w okresie od 2003 roku do 2007 roku w G. i w G. dokumentacji finansowo - księgowej Przedsiębiorstwa "B" w G. oraz "C" Sp. z o.o. w G., a następnie posługiwania się tak przygotowaną dokumentacją, przedstawiającą fikcyjne zdarzenia gospodarcze, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej poprzez uszczuplenie należności podatkowych. Z treści postanowienia wynika podejrzenie popełnienia przestępstwa z art. 270 § 1 kk, z art. 271 § 1 i § 3 kk oraz z art. 56 § 1 kks.; Postanowieniem Prokuratury Okręgowej Wydział [...] do Spraw Przestępczości Gospodarczej z dnia 19 listopada 2010 r. sygn. akt [...] przedstawiono skarżącemu zarzuty popełnienia przestępstwa z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 76 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks i w zw. z art. 6 § 2 kks. W postanowieniu wskazano, że J. K. w okresie od września 2005 r. do marca 2008 r. w G., będąc właścicielem "A" z siedzibą w G., działając w celu narażenia na uszczuplenia podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług, spowodował przedłożenie nieprawdziwych danych, ujętych w deklaracjach podatkowych złożonych w Urzędzie Skarbowym, zawyżając koszty uzyskania przychodów wskazanej firmy o wartości wynikające z wystawienia faktur VAT stwierdzających nieprawdę co do faktu zakupu usług od podmiotów gospodarczych: "B" w G., "C" Spółka z o. o. w G. i "D" Spółka z o. o. w G. Treść postanowienia ogłoszona została J. K. w dniu 8 grudnia 2010 r., co skarżący potwierdził własnoręcznym podpisem. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, pismem z dnia 10 października 2013 r. zawiadomił skarżącego, iż z dniem 28 maja 2008 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec 2008 roku, z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zatem skarżący dowiedział się o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym z postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia 19 listopada 2010 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2008 r. Treść postanowienia nie pozostawia wątpliwości co do tego, że postępowanie karnoskarbowe dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług - w tym między innymi za okresy styczeń, luty i marzec 2008 roku, ze wskazaniem faktur VAT wystawionych w okresie od stycznia 2006 r. do marca 2008 r. przez "B" w G., "C" Sp. z o.o. w G. i "D" Sp. z o. o. w G. Postanowienie to zostało ogłoszone J. K. w dniu 8 grudnia 2010 r., co skarżący potwierdził własnoręcznym podpisem. Podniesiony w skardze argument co do braku oznaczenia roku, w którym zapoznano skarżącego ze stawianymi zarzutami, pozostaje bez wpływu na prawidłowość i skuteczność dokonanego powiadomienia. Skarżący nie podważył skutecznie okoliczności zapoznania się w tym dniu z przedstawionymi zarzutami. Jedynie na marginesie wskazać należy, że znajdujący się w aktach sprawy odpis ww. postanowienia został potwierdzony za zgodność z oryginałem przez referendarza Prokuratury Okręgowej w dniu 8 grudnia 2011 r. zatem, jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją. W wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (Dz.U. z 2012 r. poz. 848) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, co następuje: Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (...), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (...), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu cytowanego wyroku Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dopiero na etapie ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym. Tymczasem w niniejszej sprawie, skarżący był poinformowany (przedstawiono mu zarzuty) przed upływem terminu przedawnienia spornych zobowiązań w prowadzonym w wobec niego postępowaniu karnym, zatem należy uznać, że doszło do zawieszenia biegu terminu zobowiązań podatkowych. W świetle tych okoliczności, zarzut dotyczący wadliwości skierowanego do skarżącego zawiadomienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10 października 2013 r. nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia. Obowiązujący od dnia 15 października 2013 r. przepis art. 70c O.p. został wprowadzony do systemu prawnego na podstawie art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz.U. z 2013 r., poz. 1149) w celu dostosowania systemu prawnego do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Treść wskazanego przepisu i jego ratio legis wskazuje, że kwestia właściwości organu dokonującego zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ma znaczenie drugorzędne, najistotniejszy jest bowiem fakt dokonania takiego zawiadomienia przed upływem terminu przedawnienia, co w sprawie niniejszej niewątpliwie miało miejsce. W tych okolicznościach, skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia umożliwiło organowi merytoryczne rozpatrzenie sprawy, zaś wbrew zarzutom skargi skarżącego nie zachodziła konieczność umorzenia postępowania podatkowego. W ocenie Sądu, postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją czyni zadość regułom określonym w O.p., a określona wysokość zobowiązania podatkowego jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasad ogólnych wynikających z art. 121 O.p. Postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. Zdaniem Sądu, organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1, 188, 191 O.p zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez skarżącego ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej. W tym miejscu zauważyć należy, że prezentowana przez skarżącego zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i powtórzona w skardze, szczegółowa analiza treści przeprowadzonych przez organy dowodów oraz wyprowadzone wnioski stanowi wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami organów. Oceny twierdzeń skarżącego organy dokonały na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Wnioski, które wywiodły organy należy zaś uznać za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Zdaniem Sądu, organy obu instancji w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy podjęły wszelkie niezbędne wymagane prawem działania w celu określenia kwoty zobowiązania podatkowego. Podkreślenia wymaga, iż zgodnie z treścią art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Rodzaje dowodów, na podstawie których organ dokonuje oceny prawnej sprawy wskazuje art. 181 O.p. Obowiązek wyczerpującego zebrania materiału dowodowego obciąża organ podatkowy, to z inicjatywą dowodową na każdym etapie postępowania podatkowego wystąpić może podatnik jako strona tego postępowania. Sąd, oceniając ustalenia poczynione przez organy podatkowe, stwierdza, że znajdują one podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym zgodnie z art. 187 § 1 O.p. i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p. W kontekście powyższego stwierdzić należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszyło przepisów O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób właściwy dokonał subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod odpowiednie normy prawne. W ocenie Sądu, analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego wskazuje na słuszność stanowiska organu odwoławczego, że usługi wymienione w fakturach zakwestionowanych przez organy, nie zostały wykonane przez podmioty, które były ich wystawcami. W pierwszej kolejności wskazać należy, że włączone do akt sprawy materiały oraz dowody pozyskane w toku postępowań prowadzonych wobec "B","C" Sp. z o. o. oraz "D" Sp. z o. o. potwierdzają, że podmioty te wskazane jako sprzedawcy usług na rzecz "A" nie zatrudniały pracowników oraz nie posiadały potencjału dla wykonywania usług w rozmiarach i zakresie wynikającym z wystawionych faktur. W obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 3 czerwca 2013 r. skierowana do "D" Sp. z o. o. w zakresie podatku od towarów i usług m. in. za okresy od stycznia do marca 2008 r., w której w sposób odmienny od zadeklarowanego dokonano rozliczenia podatku VAT oraz określono na podstawie art. 108 u.p.t.u. obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług wykazanego w wystawionych w 2008 r. fakturach VAT, w tym fakturach wystawionych na rzecz skarżącego. Również w stosunku do "B", "C" Sp. z o. o. funkcjonują w obrocie ostateczne decyzje w przedmiocie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 i 2007 r., w których w sposób odmienny od zadeklarowanego dokonano rozliczenia podatku od towarów i usług za te okresy oraz określono na podstawie art. 108 u.p.t.u. obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług wykazanego w wystawionych w 2006 i 2007 r. fakturach VAT, w tym fakturach wystawionych na rzecz skarżącego. Wprawdzie za okresy objęte zaskarżoną decyzją nie wydano decyzji wobec ww. podmiotów, jednakże okoliczności faktyczne wykazane w tych rozstrzygnięciach potwierdzały, iż podmioty te nie zrealizowały również usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach VAT, w tym na rzecz skarżącego za okres od stycznia do marca 2008 r. Na tę okoliczność wskazuje również opinia z dnia 30 lipca 2010 r. sporządzona przez biegłego rewidenta z "E" Sp. z o. o. z badania i szczegółowej analizy dokumentów. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdzał, że działalność pod firmami "B", "C" Sp. z o. o. oraz "D" Sp. z o. o. faktycznie nie miała miejsca, nie były wykonywane żadne usługi, wystawiono faktury o charakterze kosztowym na rzecz odbiorców, w tym na rzecz J. K. W opinii biegłego sporządzonej w oparciu o dokumentację firm R. M., zabezpieczoną przez organy ścigania, wskazano, że w okresie styczeń – marzec 2008 r. podmioty te wykazały zakup usług w "F" Sp. z o.o., Zeznania prezesa zarządu A. M. oraz pracowników tej firmy I. B.-A. i E. P.-P. przeczą, aby spółka "F" w okresie styczeń - marzec 2008 r. wykonywała usług (transportowe, internetowe) na rzecz podmiotów R. M., a które w dalszej kolejności miały być odsprzedane na rzecz J. K. Odnosząc się do zarzutów skarżącego, że organ odwoławczy podważył wiarygodność jego zeznań poprzez zestawienie ich z zeznaniami złożonymi przez R. M., podkreślenia wymaga, że skoro R. M. potwierdził, że wykonał usługi na rzecz "A", to prawidłowo organ skonfrontował ich wiarygodność z zeznaniami skarżącego. Z zeznań R. M. składanych w postępowaniu prowadzonym przez ABW wynika, iż wystawione faktury to tzw. faktury kosztowe, dokumentujące usługi, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez jego firmę. R. M. zeznał również, że faktury te drukowała księgowa M. K., natomiast on sam miał 5% zysku od wartości netto każdej z tych faktur. Ponadto świadek wyjaśnił, iż nie posiada wiedzy odnośnie tego, kto wykonywał te usługi, jednakże otrzymał zapewnienie od M. K., iż zostały one wykonane. Natomiast w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej R. M. podał, że wykonał usługi na rzecz J.K. Podał, że 80-90 % prace te wykonała firma "G", a w pozostałej części B. J. oraz Pan W. Organy prawidłowo oceniły, że zeznania J. K. skonfrontowane z zeznaniami R. M. w żadnej kwestii nie są zbieżne, tj. kto wykonał prace, kto pełnił nadzór nad pracownikami, kto wyznaczał zadania do realizacji przez podwykonawców, jakimi narzędziami dysponowali podwykonawcy, w jakim terminie i gdzie dokonano zapłaty. Kolejnym elementem wpływającym na niewiarygodność twierdzeń podatnika o wykonaniu usług jest okoliczność, że faktury VAT wystawione przez firmy R. M. nie znajdują potwierdzenia w żadnych kosztorysach, brak jest także dokumentów, z których wynikałoby jakie prace, w którym miejscu i za jaką kwotę zostały wykonane. Faktury VAT wystawione przez "A" na rzecz kontrahentów posiadają załączniki zawierające poszczególne elementy kalkulacyjne wykonanych usług. Co istotne, wszystkie faktury VAT wystawione przez podmioty "B", "C" Sp. z o.o. oraz "D" Sp. z o. o. wskazują, że zapłata nastąpiła gotówką. Słusznie wyeksponowano w zaskarżonej decyzji, że umowy zawarte pomiędzy J. K. a R. M. reprezentującym firmy: "B", "C" Sp. z o.o. oraz "D" Sp. z o. o., wyznaczały konkretne obowiązki dotyczące realizacji zadań określonych w tych umowach, natomiast zeznania złożone przez strony tych umów oraz pracowników firm wskazują na fikcyjny charakter tych umów. Zleceniodawca stwierdził bowiem, że wykonawcami usług były wskazane wyżej podmioty, a zleceniobiorca zeznał, że usługi zostały wykonane przez podwykonawców, co okazało się nieprawdą. Jak wynika z zeznań pracowników R. M.: K. K., E. Ł., B. Z., E. M., R. Z., nie mieli oni wiedzy w kwestii realizacji usług wykonanych m.in. na rzecz skarżącego. R. M. nie zatrudniał innych osób, które mogłyby wykonać usługi wskazane w fakturach wystawionych, w tym na rzecz podatnika. Sąd dostrzega przy tym, że treść zeznań tych osób nie stanowi dowodu bezpośrednio wskazującego na to, że zakwestionowane usługi nie zostały wykonane. Istotne znaczenie mają jednak wnioski płynące z treści zeznań i właśnie to wnioskowanie przemawia przeciwko twierdzeniom skarżącego. Wnioski wynikające z analizy tych dowodów, rozpatrywane w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym, stanowiły bowiem kolejny element ustaleń i dodatkowy argument przemawiający za tym, że sporne prace nie zostały wykonane. Nie można bowiem zapominać, że każdy dowód w sprawie nie może być rozpatrywany jednostkowo, jak to czyni skarżący kwestionując moc dowodową poszczególnych zeznań, lecz w połączeniu z pozostałymi dowodami. Dopiero taka ocena może stanowić podstawę zakwestionowania wartości dowodowej poszczególnych źródeł dowodowych. Słusznie organy podatkowe zwróciły także uwagę na treść zeznań M. N., odbiorcy usług od firm R. M., opisującego sposób funkcjonowania działalności prowadzonej przez R. M. Świadek podał bowiem, że przez kilka lat otrzymywał puste faktury VAT od M. K. - księgowej firm R. M. oraz E. M. G., która zaprzeczyła, aby przeprowadziła transakcję z R. M. Ponadto z opinii z dnia 30 lipca 2010 r. sporządzonej przez biegłego rewidenta z "E" spółka z o. o. wynika, że działalność firm R. M. polegała głównie na takim zestawianiu faktur VAT po stronie zakupu, jak i po stronie sprzedaży, aby firmy te nie wskazywały podatku VAT do wpłaty. Jednocześnie R. M umożliwił firmom, na rzecz których wystawił faktury sprzedaży, obniżenie kwot zobowiązań podatkowych do wpłaty. Na gruncie rozpoznawanej sprawy istotnym jest, jak wykazał Dyrektor Izby Skarbowej, że J. K. dysponował wystarczającymi mocami - kapitałem ludzkim i niezbędnym zapleczem socjalnym i maszynowym, by zrealizować prace na prowadzonych budowach, bez udziału podwykonawców. Takich zaś możliwości wykonawczych nie posiadały firmy "B", "C" Sp. z o. o. oraz "D" Sp. z o. o. Analiza wielkości podatku od towarów i usług wykazanego przez "A" za poszczególne okresy 2006 i 2007 r. wykazała, że prace pomocnicze, których wykonawcami miałyby być firmy "C" Sp. z o. o., "B" i "D" Sp. z o. o. stanowiły dla "A" w tych okresach od 30% do 80% wartości - średnio około 50% wartości prac, podczas gdy z zeznań świadków wynikało, że udział prac pomocniczych stanowił około 10-20%. Zwrócić należy uwagę, że skarżący w toku prowadzonego postępowania wielokrotnie podkreślał, że firmy R. M. wykonywały prace pomocnicze, proste, nieskomplikowane, niewymagąjące żadnych umiejętności, podczas gdy zestawienie wartości podatku od towarów i usług wskazuje, że "A" za pomocą własnych pracowników zrealizował prace na rzecz "H" i "I" sp. z o.o. Trudno zatem uznać, że średni pięćdziesięcioprocentowy udział podwykonawców w realizacji zleconych podatnikowi prac, jest wielkością, która odpowiada zakresowi prac o charakterze pomocniczym. Organ odwoławczy podkreślił, że skarżący ponosząc wysokie koszty wynikające z udziału wskazanych wyżej podwykonawców, dodatkowo ponosił koszty związane z zatrudnieniem pracowników we własnej firmie na podstawie umów na czas nieokreślony oraz umów zlecenia, które w ogólnym rozliczeniu wartości usług zrealizowanych na rzecz "H" i "I" Spółka z o. o. miały znaczący udział. Dodać należy, że sprawa dotycząca określenia skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. i 2007 r. została prawomocnie rozstrzygnięta wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2013 roku sygn. akt I FSK 415/12, oddalającym skargę kasacyjną skarżącego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1114/11. W postępowaniu dotyczącym poszczególnych miesięcy 2006 r. i 2007 r. wykazano, iż skarżący w okresie realizacji zadań wynikających z podpisanych umów z "H" powiększył ilość zatrudnionych pracowników. Z zeznań A. K. wynikało, że skarżący ponosił koszty wynajmu domku jednorodzinnego w P., by swoim pracownikom zapewnić noclegi, a także wynajmował garaż, w którym magazynował materiały przywiezione z "H" w W. Okoliczności te potwierdzają, że J. K. dysponował wystarczającymi mocami - kapitałem ludzkim i niezbędnym zapleczem socjalnym i maszynowym, by zrealizować prace na prowadzonych budowach, bez udziału podwykonawców, którzy rzekomo wykonywali prace pomocnicze, nieskomplikowane i niewymagające żadnych umiejętności. Jak słusznie podniesiono w zaskarżonej decyzji, nieuzasadnione byłoby zatrudnianie przez skarżącego podwykonawców, przy jednoczesnym zwiększaniu zatrudnienia bezpośrednio przez "A", a co za tym idzie ponoszeniu kosztów wynagrodzenia własnych pracowników oraz innych kosztów (np. wynajmu domu z garażem w P. w celu zapewnienia noclegów). Sąd podkreśla, że w okresach objętych kwestionowaną decyzją skarżący kontynuował prace/usługi realizowane od 2007 r., stąd uzasadnione jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że J. K. zarówno w styczniu 2007 r., jak i w okresie od stycznia do marca 2008 r. dysponował wystarczającymi mocami, aby zrealizować prace i usługi bez udziału podwykonawców. Ponadto wymaga odnotowania, że zawarta przez podatnika umowa z dnia 14 lutego 2007 r. o roboty budowlane z firmą "H" Sp. z o. o. zawierała klauzulę, zgodnie z którą wykonawca może przenieść swoje prawa i obowiązki wynikające z umowy oraz zlecać podwykonawstwo części robót tylko i wyłącznie za uprzednią pisemną zgodą zamawiającego. Z kolei umowa z dnia 18 września 2007 r., dotycząca wykonania prac instalatorskich, zawierała postanowienie, że konkretyzacja tych prac nastąpi każdorazowo w drodze pisemnych zamówień "H", przy czym z załącznika do umowy wynikało, iż J. K. podał listy pracowników wykonujących prace określone w zawartych umowach. Co istotne, "H" Sp. z o. o. udzielając wyjaśnień organowi odwoławczemu w piśmie z dnia 18 czerwca 2014 r. wskazała, iż załączniki do umowy o roboty budowlane nie zawierają listy pracowników wykonujących prace określone w tej umowie, natomiast umowa z dnia 18 września 2007 r. zawiera załącznik, w którym określono dane instalatorów upoważnionych do wykonania usług. Przy czym z pisma "H" Sp. z o. o. nie wynika, aby J. K. występował z wnioskiem o udzielenie zgody przez zamawiającego na wykonanie prac za pośrednictwem podwykonawców. Skarżący zarzucił organowi odwoławczemu, że przywiązuje dużą wagę do zakazu korzystania z usług podwykonawców bez zgody zleceniodawcy i braku informacji co do ich zgłoszenia wywodząc z tego, że nie zatrudniał podwykonawców. Zaznaczyć należy, że w podanym zakresie okoliczność ta była jedną z wielu kwestii badanych w toku prowadzonego postępowania. Negatywna odpowiedź udzielona przez spółkę "H" stanowiła dodatkowy argument wzmacniający tezę o fikcyjnym charakterze faktur. W uzasadnieniu skargi podjęto polemikę z wnioskami organu wynikającymi z oceny zeznań pracowników zatrudnionych w "A", ze wskazaniem, że zeznania te obejmowały okres od 2006 do 2007 r. W ocenie Sądu, zeznania obejmujące okres od 2006 do 2007r., złożone przez pracowników: P. Ł., R.K., A. K., K. T. i T. Z., jednoznacznie potwierdziły, że firma skarżącego miała instalatorów i tzw. grupę awaryjną, która budowała całe sieci lub je przebudowywała. Wskazani świadkowie podali, że firma "A" radziła sobie z pracami dodatkowymi, zatrudniając osoby na zlecenie. Świadkowie A. K. i R. K. stwierdzili, że jako instalatorzy sami wykonują zlecenia, a jeśli naprawa wymaga prac ziemnych, w firmie "A" działa grupa awaryjna, która takie roboty wykonuje. Świadkowie zeznali, że nie słyszeli, aby ich prace wykonywały inne podmioty jako podwykonawcy w latach 2006- 2007. Zatem, skoro świadkowie nigdy nie słyszeli, by ich prace wykonywały inne podmioty jako podwykonawcy, to stwierdzeniu organu, że również w okresie od stycznia do marca 2008 r. firmy R. M. nie wykonały żadnych prac pomocniczych na rzecz podatnika nie można zarzucić dowolności. Uwzględniając rodzaj prac wykowanych przez tych świadków, podwykonawcy reprezentujący firmy R. M. powinni być znani co najmniej tej grupie pracowników firmy skarżącego. Za prawidłową uznać należy również ocenę zeznań świadków A. K., P. W., M. M. Treść decyzji wskazuje, z jakich przyczyn nie dał im wiary. Przedstawiona przez organ argumentacja jest w ocenie sądu logiczna, trafna i nie zawiera sprzeczności. Według Sądu, organ wykazał, że zeznania te nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu na potwierdzenie wykonania zakwestionowanych usług. W tym zakresie wskazać należy, że A. K., który był kierownikiem przebudowy w P. W złożonych zeznaniach podał, że skarżący korzystał z usług podwykonawców. A. K. zeznał, że informował J. K. o potrzebie zatrudnienia dodatkowych osób. Podał, że to J. K. "organizował" podwykonawców. A. K. wyjaśnił, że tak jak T. T., nie interesował się i nie kontaktował z podwykonawcami, tłumacząc to swoim zakresem obowiązków. W zeznaniach świadek opisał szczegółowo zakres swoich zadań związanych z odpowiedzialnością za cały projekt, wskazał, że był obowiązany do kontaktów z nadzorem budowlanym, geodetą i kierownictwem Spółdzielni Mieszkaniowej. Świadek pobierał także materiały z magazynu "H" w W. Natomiast w kwestii kontaktów z podwykonawcami wskazał, że nie zachodziła konieczność bezpośredniego kontaktowania się z ekipą przysyłaną, bo to skarżący nadzorował ich pracę. Trafnie w tym zakresie organ odwoławczy podniósł, że niewiarygodne jest, by kierownik odpowiedzialny za terminowe i rzetelne wykonanie całego projektu nie nadzorował prac podwykonawców, od których zależała jego realizacja. A. K. zeznał również, że prace były odbierane protokołem zdawczo-odbiorczym; przyznał, że prowadził dziennik budowy, jednak w dzienniku tym nie odnotował, jakie prace wykonali podwykonawcy. Powyższe może wskazywać, że albo ich nie było albo firma cieszyła się taką renomą, iż kierownik budowy był pewien, że nie występuje zagrożenie, co do odpowiedzialności "A" za ewentualną złą jakość prac zrealizowanych przez podwykonawców. Świadek ten nie wskazał również imiennie osób, które miałyby wykonać takie prace z ramienia podwykonawcy. Z wypowiedzi świadka nie wynikało jednak, by znał podwykonawcę na tyle dobrze, by ufać jakości prac. Żaden ze świadków nie wskazał przy tym jednoznacznie, że usługi były wykonane przez firmy "B", "C" Sp. z o. o. lub "D" Sp. z o .o. Świadek A. K. w sposób ogólnikowy wskazał, że firma mogła się nazywać "J" lub "K", a jej prace były nadzorowane przez J. K. Z umów zawartych pomiędzy "A" a firmami "B", "C" Sp. z o. o. wynikało, iż zleceniobiorca sprawuje nadzór i jest odpowiedzialny za wykonanie prac, w tym zaś zakresie przedłożone protokoły odbioru wykonanych robót nie wymieniały ww. podmiotów. Stąd zeznania A. K. w części dotyczącej wskazania na udział podwykonawców zatrudnionych przez "A" prawidłowo oceniono, jako nie dające podstaw do wnioskowania, że wykonawcą usług były wskazane wyżej podmioty. Zeznania P. W. wskazywały, że "A" zatrudniał samych instalatorów, co uzasadniało korzystanie podwykonawców, do świadczenia usług pomocniczych. Tymczasem część pracowników zatrudnionych w "A" stanowiła grupę awaryjną, która wykonywała prace pomocnicze. Pracownicy wykonywali prace ziemne i przygotowawcze. Świadek wspomniał nazwę firmy "J" lub "K" oraz podał firmę "L", jako wykonawcę prac związanych z elektrycznością. Świadek zeznał, że nie utrzymywał kontaktów z podwykonawcami. Co ważne, jego zeznania dotyczyły okresu od 18 stycznia 2008 r. do 15 kwietnia 2008 r. Również zeznania K. T. świadczą, że w 2008 r. stworzył własną grupę awaryjną, która nie musiała się wspomagać dodatkowymi, przypadkowymi osobami. Organ ocenił, że nielogiczne byłoby, aby nadzór nad pracami podwykonawców z obcej firmy na różnych budowach miał sprawować skarżący, skoro w zeznaniach podał, że R. M. jest odpowiedzialny za prace podejmowane na zlecenie "A". Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko organu II instancji, że skarżący wiedział, iż uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Trafnie w tym zakresie organ podniósł, że w toku prowadzonego postępowania J. K. nie wykazał, że podjął jakiekolwiek działania w zakresie sprawdzenia wiarygodności i rzetelności podmiotów R. M. Z ogółu ustalonych okoliczności faktycznych wynika, że J. K. wiedział, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z nadużyciem prawa. Świadczy o tym brak racjonalnego uzasadnienia dla wyboru kontrahenta, który nie posiadał własnych mocy wykonawczych zapewniających realizację usług. Umowy zawarte pomiędzy skarżącym a R. M. reprezentującym firmy: "B", "C" Sp. z o.o. oraz "D" Sp. z o.o., wyznaczały konkretne obowiązki dotyczące realizacji zadań określonych w tych umowach, natomiast zeznania złożone w toku postępowania przez strony tych umów oraz pracowników firm wskazują na ich fikcyjny charakter. Co ważne, zeznania skarżącego skonfrontowane z zeznaniami R. M. w żadnej kwestii nie są zbieżne. Ponadto faktury VAT wystawione przez podmioty R. M. nie znajdują potwierdzenia w żadnych kosztorysach, brak jest także dokumentów z których wynikałoby jakie prace, w którym miejscu i za jaką kwotę zostały wykonane. Faktury VAT wystawione przez "A" na rzecz kontrahentów posiadają załączniki zawierające poszczególne elementy kalkulacyjne wykonanych usług. Wszystkie faktury VAT wystawione przez podmioty R. M. wskazują, że zapłata nastąpiła gotówką. Podkreślenia wymaga, że dokonywanie płatności za faktury w formie gotówki nie czyni zadość obowiązującym przepisom w zakresie płatności w obrocie gospodarczym. Zgodnie bowiem z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz.U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.), zwanej dalej jako "u.s.d.g.", dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy: 1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz 2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. Norma prawna zawarta w art. 22 ust. 1 u.s.d.g. zawiera hipotezę, zgodnie z którą osoba posiadająca status przedsiębiorcy prowadzi działalność gospodarczą wymagającą dokonywania płatności na rzecz innych przedsiębiorców i przyjmowania od nich płatności lub prowadzi działalność wymagającą dokonywania jednorazowych transakcji o wartości przekraczającej 15.000 euro bez względu na to, czy druga strona transakcji ma status przedsiębiorcy. Hipoteza opisuje zatem dwa różne stany faktyczne, w których przedsiębiorca powinien skorzystać z rachunku bankowego. Hipoteza ta opisuje sytuacje dokonywania transakcji pieniężnych w obrocie pomiędzy przedsiębiorcami oraz sytuacje, w których przedsiębiorca dokonuje transakcji o wartości powyżej 15.000 euro z osobami, które nie są przedsiębiorcami. Przepis zawiera również dyspozycję normy, opisującą nakaz wymaganego zachowania adresata normy, czyli przedsiębiorcy. Powinien on posiadać rachunek bankowy, za pomocą którego ma dokonywać operacje pieniężne w sytuacjach opisanych w hipotezie. W orzecznictwie podkreśla się, że celem normy z art. 22 ust. 1 u.s.d.g. było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców. Ma to istotne znaczenie w prawie podatkowym, gdzie ogranicza możliwość uchylania się od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów oraz w prawie karnym, gdzie przeciwdziała zjawisku tzw. "prania brudnych pieniędzy" oraz udaremnianiu egzekucji wierzytelności (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 21 marca 2009 r. sygn. akt I ACa 259/09, LEX nr 563071). Zatem profesjonalny podmiot decydując się na prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o płatności gotówką bierze na siebie ryzyko tego, czy w świetle innych jeszcze obiektywnych okoliczności będzie w stanie obronić stanowisko o działaniu z należytą starannością, jeśli okaże się, że faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku VAT nie oddają rzeczywistości. Podatnik dla "własnego dobra" powinien więc dbać o to, by w swoich zachowaniach uwzględniać powszechnie uznawane dobre zwyczaje kupieckie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 800/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). W świetle powyższego organy zasadnie uznały, że w sprawie miał zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z przywołanego przepisu wynika, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy zauważyć, że w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, Trybunał stwierdził, że wspólnotowe przepisy dotyczące podatku VAT powinny być interpretowane w ten sposób, iż sprzeciwiają się one prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach prawa wspólnotowego i dalej ustawodawstwa krajowego, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Ponadto w uzasadnieniu orzeczenia Trybunał przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., Rec. str. I-2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Rec. str. I–1705, pkt 33 oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 H.Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C–8/92, Rec. str. I–779, pkt 21 oraz w sprawie Emsland–Stärke, pkt 51). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami, jest celem uznanym i wspieranym przez wspólnotowe dyrektywy wydane w zakresie podatku VAT (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I–5337, pkt 76). W piśmiennictwie przyjmuje się, że orzeczenie w sprawie Halifax zapoczątkowało recypowanie na płaszczyźnie prawa podatkowego orzeczniczej koncepcji nadużycia prawa. Koncepcja ta została rozwinięta przez Trybunał w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt C-80/11, w którego sentencji stwierdzono, że przepisy dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia podatku z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących zakupionych przez podatnika usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Za sprzeczną z postanowieniami dyrektywy 2006/112 uznano również praktykę krajowych organów podatkowych odmawiających prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że były spełnione warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Sąd stwierdza, że z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno wynika, że organy zbadały okoliczność dobrej wiary podatnika i zasadnie przyjęły, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez podmioty R. M. W ocenie Sądu, dokonane przez organy podatkowe ustalenia wskazują bezsprzecznie na "niestaranność" strony w doborze kontrahenta. Skarżący co najmniej mógł przypuszczać, że bierze udział w transakcji stanowiącej nadużycie prawa. Podkreślić przy tym trzeba, że w sytuacji stwierdzenia, że faktura dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane przez jej wystawcę, to dowodzenie i badanie staranności, czy dobrej wiary podatnika w ogóle nie jest rozważane. Dopiero jeśli transakcja opisana w fakturze miała miejsce można dokonać oceny, czy podatnik działał w dobrej wierze, z należytą starannością. Przechodząc do dalszych rozważań zaznaczyć należy, że uprawnienie do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynika przede wszystkim z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tych ustawach z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego (por. wyrok z 7 marca 2002 r., III RN 31/01, OSNP 2002/19/451) faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, a nie być tylko prawidłowa z formalnego punktu widzenia. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r., I SA/Lu 1240/96 (LEX nr 33533) przyjęto trafnie, że: "prawidłowość materialno-prawna tej faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Elementy formalne wymagane przez ten przepis mają jedynie znaczenie dowodowe". Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje zatem wtedy tylko, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 6 czerwca 1997 r., I SA/Ka 621/97, LEX nr 29937, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2006 r., III SA/Wa 1695/05, LEX nr 196822, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2005 r., I FSK 301/05, LEX nr 187707). Na gruncie rozpoznawanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności stwierdzone fakturami nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wykazanie, że doszło do wykonania czynności, należy także wykazać, że czynność miała miejsce między określonymi podmiotami. W tych okolicznościach sprawy zasadnie organ II instancji uznał za nierzetelną ewidencję zakupu prowadzoną przez podatnika dla potrzeb podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 marca 2008 r. w części wynikającej z ujęcia zakwestionowanych faktur oraz pominięto je jako dowody w sprawie. Stwierdzając tę nierzetelność, organ postąpił zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 193 O.p. Zgodnie z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2). Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (§ 4). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 6). W świetle tych przepisów, księgi podatkowe, którymi są również ewidencje, o których mowa w art. 109 ust. 3 u.p.t.u korzystają ze szczególnej mocy dowodowej - stanowią one dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Powyższe domniemanie prawdziwości ksiąg podatkowych (ewidencji) występuje jednak tylko wówczas, gdy księgi te prowadzone są w sposób rzetelny i niewadliwy. Natomiast w sytuacji, gdy ewidencja prowadzona jest przez podatnika w sposób nierzetelny, organ podatkowy stwierdza ten fakt sporządzając protokół z badania ksiąg, w którym określa za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Wbrew zarzutom skargi, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wyjaśniał wystarczająco istotne okoliczności sprawy. Należy zaznaczyć, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, bowiem dopuszczona jest możliwość posiłkowania się dowodami przeprowadzonymi w innych postępowaniach, a dowody te nie tracą swojej mocy jedynie przez fakt, że nie zostały przeprowadzone przez ten organ, który wydał decyzję podatkową. Istotne jest, aby strona miała możliwość zapoznania się materiałem dowodowym zebranym w innych postepowaniach, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Natomiast skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem Sądu organy uprawnione były odmówić przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z przesłuchania świadków. Kwestie dotyczące przesądzenia czy sporne faktury odzwierciedlają przebieg rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, o czym była wyżej mowa. Reasumując, Sąd stwierdził brak tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy, który następnie został oceniony zgodnie z treścią art. 191 O.p. W konsekwencji zarzuty podniesione w skardze okazały się bezzasadne. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.