I SA/Gd 1387/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 10 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w G. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 29 maja 2019 r., sygn. akt [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty oddala skargę. Burmistrz Miasta decyzją z dnia 6 lipca 2015 r. dokonał określenia podatników "A" S.A. zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2012 w kwocie 679 200 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez SKO decyzją nr [...] z dnia 16 maja 2015. "A" SA złożyła wniosek o wznowienie ww. postępowania w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15. Wskutek powyższego, Kolegium decyzją z dnia 28 lutego 2019 r. nr [...] uchyliło w całości decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 16 maja 2015 r. nr [...] oraz decyzję Burmistrza Miasta z dnia 6 lipca 2015 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2012 i określiło podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku za rok 2012 na kwotę 638 193 zł. Określenie zobowiązania w nowej wysokości skutkowało powstaniem nadpłaty w kwocie 41.007 zł. Wskazaną kwotę organ uzupełnił o naliczone, nadpłacone odsetki za zwłokę w kwocie 11.707 zł. W rezultacie kwota nadpłaty zaliczona postanowieniem Burmistrza Miasta z dnia 22 marca 2019 r. to 52.714 zł. Zaskarżonym postanowieniem organ podatkowy pierwszej instancji wydał postanowienie o zaliczeniu nadpłaty w wysokości 52.714 zł na poczet zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości czwartej raty za rok 2019. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał na dotychczasowy przebieg postępowań i wydane w sprawie decyzje określające nowy wymiar zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2012-2019. W konsekwencji powyższego, organ ten dokonał przerachowania wpłat podatnika z w/w tytułu za wskazany okres, w wyniku którego powstała nadpłata w tymże podatku w łącznej kwocie 52.714,00 zł, na którą złożyły się: - nadpłata w podatku za rok 2012 w kwocie 41.007,00 zł, - nadpłacone odsetki za zwłokę w kwocie 11.707,00 zł. W związku z tym, że po stronie podatnika istniały bieżące zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2019, których termin płatności nie minął, organ dokonał zaliczenia nadpłaty na poczet czwartej raty podatku. Podatnik w zażaleniu zakwestionował postanowienie organu pierwszej instancji domagając się oprocentowania nadpłaty oraz jej zwrotu na rachunek podatnika. Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia 29 maja 2019 r. utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie. Wskazano, że nadpłata powstała w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego niezgodność z Konstytucją przepisów na podstawie których określono zobowiązanie podatkowe podatnika. Zwrot nadpłaty następuje w oparciu o art. 76 O.p.. Przepis ten mówi, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Dodatkowo art. 76a § 1 zd. 1 cytowanej ustawy stanowi, że w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Z powyższego wynika, że w przypadku stwierdzenia nadpłaty organ postępuje z nią zgodnie z zawartymi w tym przepisie zasadami. W pierwszej kolejności organ zobligowany jest do jej zaliczenia na poczet zaległości podatkowych i odsetek oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Dopiero w ich braku możliwy jest zwrot nadpłat na konto podatnika. Rozstrzyga o tym organ w formie postanowienia. Zobowiązaniami bieżącymi są zobowiązania, które już powstały, choć termin ich płatności jeszcze nie nastąpił. W marcu 2019 r., kiedy wydawane było postanowienie, zobowiązania bieżące obejmowały zobowiązania do uiszczenia kolejnych rat podatku od nieruchomości za cały 2019 rok. A zatem zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłej raty podatku od nieruchomości mieściło się w dyspozycji art. 76 § 1 O.p.. W związku z powyższym, wobec istnienia bieżących zobowiązań podatkowych po stronie podatnika za rok 2019, nie było dopuszczalnym dokonanie zwrotu powstałej nadpłaty na jego rachunek bankowy. Z tego też względu Kolegium nie podziela zarzutu naruszenia art. 76 § i O.p. oraz art. 64 ust. 1 Konstytucji. Natomiast odnosząc się do podniesionego przez Spółkę zarzutu naruszenia prawa materialnego art. 78 § 1 O.p. poprzez brak zastosowania i brak uwzględnienia oprocentowania nadpłaty Kolegium wyjaśniło, iż jest on bezpodstawny na etapie postępowania o zaliczenie nadpłaty. Nadpłata podatku i oprocentowanie nadpłaty podatku to dwie różne, odrębne instytucje prawne. Postanowienie o zaliczeniu nadpłaty, o którym mowa w art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, potwierdza jedynie zaliczenie określonej nadpłaty na oznaczone zobowiązanie podatkowe (zaległość podatkową z odsetkami, bieżące zobowiązanie podatkowe). Mocą tego aktu nie można rozliczyć należności, których wysokość nie została określona lub jest sporna. W ocenie Kolegium, w przypadku sporu pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym co do ustalenia prawa podatnika do oprocentowania nadpłaty, rozstrzygnięcie przybrać musi formę decyzji administracyjnej, której nie może zastąpić techniczne postanowienie o zaliczeniu nadpłaty. Podsumowując, jeżeli podatnik uważa, że nadpłata podlega oprocentowaniu bądź że oprocentowanie powinno być wyższe niż rozliczone w postanowieniu, ma prawo wnieść żądanie w tym przedmiocie do organu podatkowego, który rozstrzygnie o tym w formie decyzji administracyjnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona zarzuciła: I. naruszenie prawa materialnego tj.: 1) art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez jego zastosowanie i art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez jego niezastosowanie i zaliczenie nadpłaty na poczet raty podatku od nieruchomości, podczas gdy nadpłata ta winna podlegać zwrotowi wraz z oprocentowaniem, 2) art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania i brak uwzględnienia oprocentowania nadpłaty, II. naruszenie przepisów postępowania tj.: 1) art. 233 § 1 pkt 2 lit a) i b) oraz § 3 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę uchylenia zaskarżonego postanowienia, 2) art. 120, 122, 124, 180 § 1, art. 191, art. 194 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyjaśnienia istotnej okoliczności faktycznej, tj. brak ustalenia, czy w niniejszej sprawie organ ;pierwszej instancji, rozstrzygnął kwestię oprocentowania i brak przeprowadzenia dowodów w tym zakresie, 3) art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zakomunikowania stronie faktu rozstrzygnięcia o kwestii oprocentowania nadpłaty, albowiem z treści uzasadnienia postanowienia organu pierwszej instancji i organu : drugiej instancji to nie wynika, 4) art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie postanowienia utrzymującego w mocy zaskarżone (postanowienie i uznanie zażalenia za niezasadne, oraz stwierdzenie w uzasadnieniu postanowienia, że jeżeli organ pierwszej instancji uznał, że nadpłata jest nieoprocentowana, to strona ma prawo żądać oprocentowania (nadpłaty, podczas gdy z treści postanowienia organu pierwszej instancji nie wynika, ażeby w jakikolwiek |sposób organ odniósł się do kwestii oprocentowania. W oparciu o powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji w przedmiocie zaliczenia nadpłaty oraz zasądzenia kosztów, postępowania, w tym zastępstwa procesowego na rzecz skarżącego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, iż nie znalazło podstaw do jej uwzględnienia w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Natomiast art. 76a § 1 zd. 1 ustawy stanowi, że w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz i bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Postanowienie o zaliczeniu nadpłaty, czy kwoty zwrotu, stanowi informację dla organu podatkowego oraz podatnika, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w postanowieniu nastąpiło zaliczenie określonej kwoty i nadpłaty czy zwrotu podatku na wskazaną, istniejącą zaległość podatkową. Postanowienie to, tylko i odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, nie konstytuuje natomiast stanu prawnego. W związku z powyższym, postanowienie takie jest źródłem wiedzy podatnika o sposobie rozliczenia konkretnych kwot (nadpłaty, wpłat i zaległości podatkowych). Z akt sprawy wynika, iż organy podatkowe dokonały nadpłaty na poczet istniejących po stronie podatnika bieżących zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości tj. czwartej raty za 2019 rok. W ocenie Sądu, postępowanie to jest prawidłowe i znajduje odzwierciedlenie zarówno w doktrynie prawa administracyjnego jak i orzecznictwie. W treści wyroku z dnia 25 października 2016 r. o sygn. akt II FSK i 2807/14, Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się, że "w przypadku istnienia bieżącej zaległości w podatku od nieruchomości, wykazana nadpłata, zgodnie z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej winna zostać zaliczona na tę zaległość. Za bieżącą zaległość uznać należy w przypadku podatku płaconego w ratach, zgodnie z art. 6 ust. 7 i art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. raty podatku, pomimo, że nie upłynęły terminy ich płatności". Sąd uznał, że prawidłowy jest pogląd organu, iż pojęcia "zobowiązanie bieżące", czy "zobowiązanie przyszłe": nie posiadają definicji legalnej. W Ordynacji podatkowej definicję taką zawiera termin "zaległość podatkowa", zgodnie z którą jest to podatek, zaliczka na podatek lub rata podatku niezapłacona w terminie. Stosownie zaś do art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem wystąpienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (pkt 1), bądź z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (pkt 2). Przez zobowiązanie bieżące, o którym mowa w art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, należy w związku z tym rozumieć zobowiązanie podatkowe od momentu jego powstania, określonego zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 i 2 wskazanej wyżej ustawy, do terminu jego płatności włącznie. Po tej dacie, podatek wynikający z tego zobowiązania, jeżeli nie został zapłacony bądź o ile zobowiązanie to nie wygasło z innych przyczyn, staje się zaległością podatkową. Zobowiązaniem i przyszłym jest natomiast zobowiązanie, które jeszcze nie powstało (w rozumieniu art. 21 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej), ale z uwagi na istniejący stan rzeczy można spodziewać się, że powstanie. Stosownie do art. 6 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej jako u.p.o.l.) osoby prawne są obowiązane wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia. Analiza przepisów u.p.o.l. pokazuje, że podatek od nieruchomości jest podatkiem rocznym. Osoby prawne wprawdzie wpłacają go za poszczególne miesiące (w comiesięcznych ratach), ale w ramach danego roku podatkowego, odpowiadającego rokowi kalendarzowemu i w oparciu o dane wynikające ze składanej w tymże roku deklaracji, która uwzględnia przedmiot i podstawę opodatkowania oraz wysokość stawek podatku określonych w uchwale rady gminy na dany rok. Z tego względu uznać należy, że niewymagalne jeszcze raty podatku od nieruchomości stanowią "bieżące zobowiązanie podatkowe" w zrozumieniu art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym, iż organ podatkowy stwierdził istnienie po stronie podatnika tylko bieżących zobowiązań w postaci rat podatku od nieruchomości za 2019 r., których terminy płatności jeszcze nie minęły, organ ten prawidłowo zaliczył powstałą nadpłatę. Z tego też względu niezasadny jest zarzut naruszenia art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej. Z kolei, wobec tak j ukształtowanego prawa, zarzut naruszenia art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. również nie znajduje uzasadnienia. Natomiast odnosząc się do wskazanej kwestii naruszenia prawa materialnego art. 78 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez brak zastosowania i brak uwzględnienia oprocentowania nadpłaty przypomnieć należy, iż przepis art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie stanowi, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W powołanym przepisie określone zostały zasady postępowania z nadpłatą na etapie jej "zwracania" przez organ podatkowy. Zaliczenie nadpłaty, jak zostało to już wcześniej przedstawione dokonuje się z mocy samego prawa, gdyż następuje ono z dniem powstania nadpłaty w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-2 i 5 oraz § 2 Ordynacji podatkowej, względnie z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w przypadku zaś zaliczenia kwot zwrotu różnicy podatku od towarów i usług z dniem złożenia deklaracji wskazującej zwrot podatku. Postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, potwierdza zatem jedynie zaliczenie określonej nadpłaty na oznaczone zobowiązanie podatkowe (zaległość podatkową z odsetkami, bieżące zobowiązanie podatkowe). Niezależnie od daty wydania tego postanowienia, zaliczenie następuje w dacie określonej w art. 76a § 2 tej ustawy. Rozwiązania prawne przyjęte w omówionych przepisach nie odnoszą się iw ogóle do sfery oceny, czy podatnikowi przysługuje prawo do oprocentowania nadpłaty. Z tych względów postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, nie może zastępować rozstrzygnięcia w tym przedmiocie. Wobec powyższego, w razie sporu w tym zakresie oraz wobec braku szczegółowych regulacji w tym zakresie, rozstrzygnięcie to powinno przybrać formę decyzji w odrębnym postępowaniu. Mając to na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł na mocy art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 119 pkt 3 p.p.s.a.. DSz