I SA/Gd 14/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 marca 2017 r. sprawy ze skargi ,,A" – J. S., J. K. Spółka Jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 października 2016 r., nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień 2014 r. oraz styczeń 2015 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 21 października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) z dnia 5 maja 2016 r., określającą A Spółka jawna (dalej: Spółka, skarżąca, strona) w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za marzec 2014 r. w wysokości 87.936 zł, za kwiecień 2014 r. w wysokości 22.762 zł, za styczeń 2015 r. w wysokości 35.348 zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Wobec Spółki przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2014 r. oraz za styczeń 2015 r. Wobec stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług, Naczelnik US decyzją z dnia 5 maja 2016 r., dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe w sposób odmienny od zadeklarowanego przez stronę. W zakresie podatku naliczonego organ pierwszej instancji stwierdził naruszenie przez Spółkę art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj.: Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), dalej jako "u.p.t.u.", poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez B Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: B), które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych u tego kontrahenta ustalono, że spółka ta miała nabyć surowiec bursztynowy, odsprzedany następnie skarżącej, od trzech podmiotów: C Spółki z o.o., D Sp. z o.o., [...] P.P.. Podmioty te jednak nie mogły dokonać rzeczywistej dostawy, albo bowiem nie zostały zarejestrowane w stosownych ewidencjach, albo w rzeczywistości nie uczestniczyły w obrocie prawnym, choć stwarzały pozory istnienia. B sp. o.o. nie mogła więc być legalnym właścicielem towaru odsprzedawanego skarżącej, a wystawiane przez nią faktury sprzedaży mogły co najwyżej legalizować wprowadzenie na rynek towaru z niewiadomego źródła, co w efekcie nie daje odbiorcy tych faktur prawa do odliczenia podatku w nich wykazanego. Ponadto okoliczności podjęcia przez skarżąca współpracy ze spółką B oraz gotówkowa forma zapłaty świadczą, że strona godziła się na ryzyko uczestniczenia w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie w całości. Przedmiotowej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 120, 121, 122, 124, 187, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 615 ze zm.), zwanej dalej O.p., art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1 i 6, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., jak również przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 1 Protokołu nr 1 do Europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. W uzasadnieniu odwołania strona zakwestionowała stanowisko organu w kwestii pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B sp. z o.o. Stwierdziła, że fakt, iż spółka B nie mogła nabyć towaru od trzech wymienionych w decyzji kontrahentów, nie dowodzi, że nie mogła w sposób legalny przenieść własności surowa bursztynowego na Spółkę. Zarzuciła też organowi bezzasadne pominięcie wnioskowanych przez nią dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 21 października 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że podstawę rozstrzygnięcia stanowiło stwierdzenie, że czynności objęte spornymi fakturami nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT jako sprzedawca i nabywca. Z materiału dowodowego wynika, że towar wyspecyfikowany na fakturach wystawionych przez B sp. z o.o. nie miał źródła pochodzenia. Podmiot ten nie nabył surowca od wskazanych przez siebie dostawców. O fikcyjności transakcji nabycia surowca przez spółkę B świadczą: zeznania prezesa jej zarządu A.C., który nie pamiętał szczegółów transakcji, miejsc ich przeprowadzenia, źródła pochodzenia bursztynu, danych osobowych swoich kontrahentów, miejsc nawiązania kontaktów handlowych i ich siedziby; miejsca, do jakich miało dochodzić do zawarcia transakcji, odbiegające od panujących w normalnym obrocie gospodarczym (parkingi, na ulicy, w samochodzie); gotówkowa forma zapłaty; sposób wyceny towaru "na oko"; brak innych oprócz faktur dokumentów, na podstawie których istniałaby możliwość ustalenia czy transakcja miała miejsce i na jakich warunkach; nieprawidłowości w dokumentach (na dowodach KP wystawionych przez B brak jest podpisu wpłacającego, ponadto na fakturach wystawionych przez [...] P.P. widnieje adnotacja o płatności przelewem a dołączone są do nich dokumenty KP). O niewiarygodności zeznań A.C. świadczą też występujące w nich niespójności – zeznał on, że nawiązał kontakt z firmą C sp. z o.o. w lipcu-sierpniu 2014 r., tym czasem faktury sprzedaży surowca od tej firmy pochodzą ze stycznia, lutego i marca 2014 r. Ponadto organ ustalił, że [...] P.P. nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT i nie był uprawniony do wystawiania faktur, nie złożył też żadnych deklaracji VAT-7 i zeznań podatkowych. Przedmiotem działalności tego podmiotu była sprzedaż detaliczna pozostałych wyrobów prowadzona na straganach i targowiskach. D sp. z o.o. wystawiła faktury VAT na bardzo wysokie kwoty w marcu 2014 r., ale nie złożyła żadnych deklaracji VAT-7 ani zeznań za 2014 r., posiadała siedzibę pod adresem wirtualnego biura; poinformowała, że dokumenty firmy zostały skradzione. C sp. z o.o. nie posiadała zaplecza technicznego, gospodarczego i finansowego, które umożliwiałoby prowadzenie działalności w przedmiocie handlu bursztynem na skalę wykazaną w dokumentacji Spółki. Przedmiotem działalności tej spółki była sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów. Organ wskazał, że realizacja wynikającego z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. uprawnienia do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług ma zastosowanie wyłącznie do podatku wykazanego na fakturze dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Organ wskazał, że w orzecznictwie sądowym prezentowany jest pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi. W ocenie organu nawet gdyby przyjąć, że jak twierdzi skarżąca, do spornych transakcji doszło, to nie można by uznać, że została dochowana w tym zakresie niezbędna staranność kupiecka, wykluczająca możliwość stwierdzenia, że strona uczestniczy w nielegalnym obrocie bursztynem. Wręcz przeciwnie – wykazywane w spornych fakturach płatności dużych kwot gotówką w dniu nabycia i pomijanie rachunków bankowych w rozliczeniach zakupów dokonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających realność transakcji potwierdzają brak tejże staranności. Skarżąca powinna mieć wątpliwości co do rzetelności transakcji poprzez nabywanie surowca bursztynowego od B sp. z o.o. bez ustalenia źródła jego pochodzenia, jednak nie podjęła ona próby chociażby zweryfikowania dostawcy bursztynu. Skarżąca nie posiada dokumentów potwierdzających nabycie surowca bursztynowego co do ilości i wagi, poza jednym wyjątkiem. Ponadto organ wskazał, że współpraca ze spółką B była kontynuacją współpracy z panem J.J., współwłaścicielem spółki E i współwłaścicielem B sp. z o.o., który jest osobą uczestniczącą w transakcjach fikcyjnych, wystawiającą i wprowadzającą do obrotu gospodarczego faktury dokumentujące czynności pozorne. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, ustalenia poczynione w sprawie, nie potwierdzają stanowiska strony, jakoby nieświadomie uczestniczyła w procederze wyłudzania VAT. Zdaniem organu, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wywiedziony wniosek co do nieuprawnionego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur dawał podstawę do adekwatnego zastosowania przepisu art 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., który jednoznacznie wyłącza prawo do odliczenia podatku, w przypadku stwierdzenia przesłanek wymienionych w jego dyspozycji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 188, 191 O.p., art. 86 ust. 1 u.p.t.u., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W uzasadnieniu skargi strona zarzuciła organom obu instancji bezpodstawne oddalenie jej wniosków dowodowych o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków jej pracowników, na okoliczność, że towar wyspecyfikowany na fakturach wystawionych przez B sp. z o.o. został dostarczony do siedziby podatnika, a następnie zużyty do produkcji a ponadto na okoliczność sporządzenia i obiegu dokumentacji, potwierdzającej zakup towaru od spółki B, przekazania do zakładu produkcyjnego i ostatecznie przekazania do sprzedaży. Spółka podkreśliła także, że dokonując transakcji ze spółką B działała w dobrej wierze, dochowując należytej staranności: do dostawy towarów doszło faktycznie, ale nie było możliwe ustalenie, że wiążą się one z przestępstwem podatkowym. Skarżąca zweryfikowała swojego kontrahenta pod kątem prawdziwości jego danych wpisanych do KRS, numer NIP i REGON. Nie jest wystarczające natomiast do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego istnienie wątpliwości co do rzetelności rozliczeń z budżetem kontrahentów spółki B. Dalej skarżąca podniosła, że wbrew twierdzeniom organu posiadała dokumenty potwierdzające nabycie surowca bursztynowego co do ilości i wagi. Do pisma z dnia 11 marca 2015 r. załączyła kartę przyjęcia towaru, która obejmowała kontrolowany okres (marzec, kwiecień 2014 r.). Żądanie tego rodzaju dokumentów z okresów innych aniżeli kontrolowany, nie znajduje podstaw prawnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS (obecnie TSUE), np. w sprawie C - 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, dostępny na stronie eur-lex.europa.eu) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. W wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. wydanym w sprawie C-285/11 Bonik EOOD (dostępny: curia.europa.eu) TSUE wskazał, że dla stwierdzenia, że występuje prawo do odliczenia konieczne jest ustalenie, czy te dostawy towarów (usług) zostały w rzeczywistości dokonane i czy były one wykorzystane przez podatnika na potrzeby jego opodatkowanych transakcji (pkt 31). Trybunał uznał, że do sądu odsyłającego należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia w związku z rzeczonymi dostawami. Po raz kolejny przypomniano, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; wyroki: z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz.s. I-12605, pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 50; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 32; w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika oraz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 46). Podsumowując stwierdzić należy, że z orzecznictwa TSUE wynika, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że skarżąca Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Po pierwsze organ prawidłowo ustalił, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zasadnie przyjął, że faktycznym podmiotem od którego skarżąca nabywała towary nie była spółka B, wskazana na spornych fakturach. Spółka te w rzeczywistości bowiem nie była faktycznym właścicielem surowca bursztynowego a jej rola sprowadzała się do wystawiania fikcyjnych faktur mających służyć zalegalizowaniu surowca bursztynowego pochodzącego z nieznanego źródła. Po drugie, zasadny jest też wniosek, że Spółka nie dochowała należytej staranności przy weryfikowaniu swojego kontrahenta i co najmniej mogła mieć świadomość, że na poprzednim etapie obrotu mogło dojść do nadużycia w dziedzinie podatku VAT. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że spółka B nie nabyła surowca bursztynowego od wskazanych przez siebie dostawców: C sp. z o.o., D sp. z o.o., [...] P.P.. Ustaleń tych skarżąca w zasadzie nie podważa. Znajdują one pełne potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy i zostały szczegółowo omówione w decyzji. W tym miejscu wystarczy powtórzyć najważniejsze okoliczności, na których ustalenia te zostały oparte. Wszystkie trzy podmioty miały zupełnie inny przedmiot działalności: C sp. z o.o. jako podstawową działalność wskazała sprzedaż hurtową i detaliczną samochodów i furgonetek, D – szeroki zakres robót budowlanych, [...] P.P. – sprzedaż detaliczną pozostałych wyrobów prowadzoną na straganach i targowiskach. Podmioty te nie posiadały zaplecza technicznego, gospodarczego i finansowego, które umożliwiałyby prowadzenie działalności w przedmiocie handlu surowcem bursztynowym na skalę wynikającą z dokumentacji. P.P. wystawiał faktury VAT mimo że nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, nie złożył też żadnych deklaracji VAT-7 ani zeznań podatkowych. D sp. z o.o. nie złożyła żadnych deklaracji podatkowych za 2014 r., jej siedziba znajdowała się pod adresem tzw. wirtualnego biura, a zbadanie dokumentacji tej spółki okazało się niemożliwe, gdyż pismem z dnia 25 września 2014 r. poinformowała ona o kradzieży całej dokumentacji firmowej spółki, która miała mieć miejsce w nocy z piątego na szóstego kwietnia 2014 r. O nierzetelności transakcji nabycia surowca bursztynu przez spółkę B od owych trzech kontrahentów świadczą też zeznania A.C., prezesa zarządu B sp. z o.o. Zeznał on, że nie sprawdzał wiarygodności swoich kontrahentów, nie ustalał źródła pochodzenia i legalności surowca, nie potrafił wskazać danych personalnych osób, z którymi miał zawierać transakcje, nie pamiętał, gdzie nawiązał kontakty handlowe (prawdopodobnie na targach), nigdy nie był w siedzibach ww. podmiotów, do transakcji miało dochodzić poza biurem – na parkingach przy samochodach. Płatności miały następować gotówką, a sprawdzenie towaru miało odbywać się "na oko". Warunki te istotnie odbiegają od obowiązujących w normalnym obrocie gospodarczym, zwłaszcza jeżeli jego przedmiotem jest towar tak wrażliwy jak surowiec bursztynowy. Uwagę zwracają też sprzeczności w zeznaniach A.C., które także podważają ich wiarygodność. Przykładowo zeznał on, że nie wystawiał pokwitowań za otrzymaną zapłatę, a tymczasem takie pokwitowania są dołączone do wystawionych przez B sp. z o.o. faktur. Zeznał też, że kontakt ze spółką C nawiązał latem 2014 r., a tymczasem faktury zakupu surowca od tego podmiotu pochodzą ze stycznia, lutego i marca 2014 r. O nierzetelności wystawionych przez spółkę B faktur świadczą też inne okoliczności, jak choćby gotówkowa forma zapłaty. Faktury wystawione przez tego dostawcę opiewały na kilkadziesiąt tysięcy złotych (od 33.837,30 zł do 61.992,00 zł – Tom I, k. 125,127,129,131,378,380). Dodatkowo na dowodach KP brak jest podpisu wpłacającego. Należy jednocześnie zauważyć, że w art. 22 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 220 poz. 1447) przewidziane zostało, że dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. Wręczenie gotówki między przedsiębiorcami nie jest obwarowane żadną sankcją karną lub administracyjną, nie prowadzi również do nieważności umowy, to jednak zważywszy na cel wprowadzenia takiej regulacji stwierdzić należy, iż gotówkowa forma zapłaty budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia - poprzez taką formę zapłaty - rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi. Celem przywołanej normy było bowiem stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców. Ma to istotne znaczenie w prawie podatkowym, gdzie ogranicza możliwość uchylania się od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów oraz w prawie karnym, gdzie przeciwdziała zjawisku tzw. "prania brudnych pieniędzy" oraz udaremnianiu egzekucji wierzytelności (wyrok Sądu Apelacyjnego w K. z dnia 21 maja 2009 r., [...], dostępny pod adresem http://orzeczenia.ms.gov.pl). Mając na uwadze powyższe okoliczności nie sposób podważyć wniosku organów, że spółka B nie nabyła surowca bursztynowego od wskazanych przez siebie kontrahentów, a skoro go nie nabyła, to nie mogła go dalej odsprzedać skarżącej spółce. Wystawione przez tę spółkę na rzecz skarżącej faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu towarowego, co uzasadnia zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Jako nieuzasadnione ocenić trzeba w tej sytuacji zarzuty pominięcia przez organy podatkowe okoliczności posiadania surowca przez skarżącą, czego organ podatkowy zresztą nie kwestionuje. Problem nie dotyczy bowiem kwestii zakresu świadczonych przez skarżącą usług ale rzetelności dokumentów nabycia surowca bursztynowego od Spółki B, co w opinii Sądu wykluczyło prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe. Wskazywany przez skarżącą fakt dysponowania surowcem bursztynowym świadczy jedynie o tym, że weszła ona jego posiadanie, co nie jest równoznaczne, że dostawcą była Spółka B (wystawca faktur). Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Wbrew zarzutom skargi, odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów w postaci zeznań świadków – jej pracowników – na okoliczność, że towar został dostarczony do siedziby podatnika i zużyty do produkcji a także na okoliczność sporządzenia i obiegu dokumentacji potwierdzającej zakup towaru od spółki B - nie naruszała art. 188 O.p. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Wnioskowany przez stronę dowód nie dotyczył okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia. Jak wyżej wskazano, fakt, że skarżąca dysponowała surowcem do produkcji nie był kwestionowany, zbędne zatem było przesłuchiwanie świadków na okoliczność, że towar został dostarczony do siedziby podatnika. Skarżąca nie wyjaśniła również, w jaki sposób takie okoliczności jak przebieg procesu obróbczego oraz sposób sporządzania i obiegu dokumentacji, które również miałyby zostać ustalone na podstawie zeznań pracowników strony, miałyby wykazać, że faktycznym sprzedawcą owego surowca była spółka B. Jak wyżej wskazano, spółka B nie mogła sprzedać skarżącej surowca bursztynowego, bowiem sama go nie nabyła. Wpisanie jej do prowadzonej przez pracowników skarżącej dokumentacji jako dostawcy ustaleń tych nie mogłoby zmienić. Przyjęcie, że spółka B nie dysponowała towarem, który miała następnie odsprzedać skarżącej, w zasadzie wyklucza istnienie dobrej wiary po stronie skarżącej. Skoro bowiem do transakcji rzeczywiście nie doszło, to trudno w tej sytuacji mówić o nieświadomości podatnika. Niemniej jednak organ zbadał kwestię dobrej wiary skarżącej spółki wskazując, że nawet jeśli przyjąć, że to spółka B wprowadziła do obrotu surowiec bursztynowy niewiadomego pochodzenia, a skarżąca go od niej nabyła, to i tak okoliczności niniejszej sprawy świadczą o jej świadomości co do udziału w transakcji mającej na celu oszustwo podatkowe. Ocenę te należy podzielić. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, aby zakwestionować prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, niezbędne jest wykazanie w prowadzonym przez organy postępowaniu, że wiedział on lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcji wykorzystywanej do oszustwa w dziedzinie podatku VAT. TSUE w wyrokach z dnia 31 stycznia 2013 r. C-642/11 i C-643/11 orzekł, m.in., że "Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.". W wyrokach tych dobitnie stwierdzono (teza 59), że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, a także wyroki: w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David, pkt 42; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 37). W przedmiotowej sprawie należy podzielić stanowisko organów podatkowych co do świadomości strony w zakresie uczestniczenia w transakcji wykorzystanej dla popełnienia oszustwa. Nie można zapominać, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania co do jej umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez nią działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. A. Olejniczak [w:] Umowy w obrocie gospodarczym, pod. red. A. Kocha, J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47-48). Należyta staranność nie jest pojęciem nieograniczonym. Zaś dążenie do osiągnięcia korzyści za wszelką cenę nie jest okolicznością modyfikującą i usprawiedliwiającą każde działanie strony w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Trzeba podkreślić, że skarżąca była doświadczonym przedsiębiorcą, prowadzącym działalność w sektorze związanym z wyrobami z bursztynu. Ta działalność wymaga szczególnej ostrożności i zapobiegliwości przed nadużyciami. Skarżąca akcentuje, że zażądała i otrzymała od spółki B jej dokumenty rejestrowe, pomija jednak inne okoliczności, które dobitnie świadczą o jej świadomym udziale w obrocie surowcem niewiadomego pochodzenia. Podkreślić należy zwłaszcza gotówkową formę zapłaty znacznych kwot, o czym była mowa wyżej, przy jednoczesnym zaniechaniu przez spółkę sprawdzenia źródła pochodzenia zakupionego towaru. Samo pozyskanie dokumentów takich jak odpis z KRS, REGON czy rejestracja podatnika – to za mało, aby mówić o wymaganej staranności. Uzasadniony jest więc wniosek, że Spółka nie przykładała wagi do aspektu legalności obrotu przy zawieraniu spornych transakcji, co wyklucza możliwość przypisania jej dobrej wiary i roli nieświadomego uczestnika transakcji wykorzystywanej do oszustwa w podatku VAT. Reasumując, Sąd stwierdził brak tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy, który następnie został oceniony zgodnie z treścią art. 191 O.p. W konsekwencji zarzuty podniesione w skardze okazały się bezzasadne. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.