I SA/Gd 140/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 maja 2025 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 grudnia 2024 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.556.2024.4.BS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Dnia 18 września 2024 r. wpłynął wniosek R. sp. z o.o. sp.j. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, dokonując wypłaty zysku za rok obrotowy 2023 na rzecz R. po przekształceniu Spółki w spółkę komandytową, ma prawo i obowiązek pomniejszyć - w trybie art. 22 ust. 1a-1c Ustawy o CIT - zryczałtowany podatek dochodowy należny od R., o zapłacony przez Spółkę CIT za cały 2023 r. Uzupełniono go w odpowiedzi na wezwanie pismem z 11 grudnia 2024 r.. Opisując zdarzenie przyszłe wskazano, że R. sp. z o.o. sp.j. z siedzibą w K. (dalej jako: "Spółka" lub "Wnioskodawca") została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 11 maja 2022 r., przy czym Spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki R. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w K. (KRS: [...]). Do przekształcenia doszło w trybie art. 551 i następnie ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 z późn. zm., dalej jako: "KSH"), na podstawie uchwały nr 1 z dnia 6 kwietnia 2022 r. objętej aktem notarialnym sporządzonym przez notariusza z Kancelarii Notarialnej w M. – M.S., Rep. A nr [...]. Od momentu powstania Spółki do chwili obecnej jej wspólnikami są: R.O. - udział w zyskach i stratach na poziomie 49%, L.B. - udział w zyskach i stratach na poziomie 49% (R.O. oraz L.B. dalej łącznie jako: "Osoby Fizyczne") oraz spółka R. sp. z o.o. z siedzibą w K. (KRS: [...]) (dalej jako: "R.", przy czym Osoby Fizyczne oraz R. dalej łącznie jako: "Wspólnicy") udział w zyskach i stratach na poziomie 2%. Każdy Wspólnik Spółki wniósł do niej wkład pieniężny w wysokości 100,00 PLN. Wspólnicy przed przekształceniem byli także wspólnikami spółki R. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w K. (KRS: [...]). Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem obrotowym, przy czym pierwszy rok obrotowy Spółki zakończył się w dniu 31 grudnia 2022 r. W pierwszym roku obrotowym Spółka nie była podatnikiem CIT, gdyż zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt la) lit. c) Ustawy o CIT złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego właściwego ze względu na siedzibę Spółkę oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego właściwego dla każdego podatnika osiągającego dochody ze Spółki - informację CIT-15j. Spółka nie złożyła informacji CIT-15J przed rozpoczęciem kolejnego roku obrotowego, tj. roku 2023, a w konsekwencji w 2023 r. stała się podatnikiem CIT. Spółka uregulowała CIT za 2023 r.. Spółka cały czas się rozwija i regularnie osiąga coraz to większe przychody i zyski, a co za tym idzie jej działalność wiąże się z coraz to większym ryzykiem. Między innymi z tego względu Wspólnicy podjęli decyzję o przekształceniu Spółki w spółkę komandytową. W dniu 14 sierpnia 2024 r. podjęto uchwałę w przedmiocie przekształcenia Spółki w spółkę komandytową, przy czym przekształcenie nastąpi w trybie art. 551 i nast. KSH. Przekształcenie Spółki w spółkę komandytową nie zostało jeszcze wpisane do KRS, a to oznacza, że przekształcenie nie doszło jeszcze do skutku. Jeszcze przed przekształceniem do Spółki przystąpił nowy wspólnik, tj. O. sp. z o.o. z siedzibą w K. (KRS: [...], dalej jako: "O.", przy czym Osoby Fizyczne, R. oraz O. dalej łącznie jako: "Wspólnicy"). Po przekształceniu Spółki w spółkę komandytową jej wspólnikami mają być Wspólnicy, tj. R.O. - komplementariusz, wkład pieniężny w wysokości 100,00 PLN, udział w zyskach i stratach na poziomie 49%, L.B. - komplementariusz, wkład pieniężny w wysokości 100,00 PLN, udział w zyskach i stratach na poziomie 49%, R. - komplementariusz, wkład pieniężny w wysokości 100,00 PLN, udział w zyskach i stratach na poziomie 1% oraz O. - komandytariusz, wkład pieniężny w wysokości 100,00 PLN, udział w zyskach i stratach na poziomie 1%. Zysk Spółki za rok obrotowy 2023 r. nie został do chwili obecnej wypłacony na rzecz Wspólników Spółki ani w całości, ani w części. Wspólnicy Spółki zysk Spółki za rok obrotowy 2023 zamierzają wypłacić w całości lub w części po przekształceniu Spółki w spółkę komandytową. Końcowo Spółka wskazała, że przy rozpatrywaniu niniejszego wniosku dla Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej mogą być przydatne także poniższe informacje: 1) Spółka jest podatnikiem CIT, 2) Spółka jest polskim rezydentem podatkowym, tj. na podstawie art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT, podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka komandytowa, która powstanie z przekształcenia Spółki także będzie polskim rezydentem podatkowym, tj. na podstawie art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT będzie podlegała w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, 3) Wspólnicy Spółki są polskimi rezydentami podatkowymi, tj. odpowiednio na podstawie art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT, jak również na podstawie art. 3 ust. 1 Ustawy o PIT, podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wspólnicy spółki komandytowej, która powstanie z przekształcenia Spółki także będą polskimi rezydentami podatkowymi, tj. odpowiednio na podstawie art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT, jak również na podstawie, 4) art. 3 ust. 1 Ustawy o PIT, będą podlegać w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. W związku z tym zadano pytanie: Czy Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, dokonując wypłaty zysku za rok obrotowy 2023 na rzecz R. po przekształceniu Spółki w spółkę komandytową, ma prawo i obowiązek pomniejszyć - w trybie art. 22 ust. 1a-1c Ustawy o CIT - zryczałtowany podatek dochodowy należny od R., o zapłacony przez Spółkę CIT za cały 2023 r.? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób prawnych, odpowiednio na podstawie art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, dokonując wypłaty zysku za rok obrotowy 2023 na rzecz R., po przekształceniu Spółki w spółkę komandytową, ma prawo i obowiązek pomniejszyć - w trybie art. 22 ust. la Ustawy o CIT - zryczałtowany podatek dochodowy należny od R., o zapłacony przez Spółkę CIT za cały 2023 r.. Zdaniem strony, Wnioskodawca wypłacając komplementariuszom spółki komandytowej w 2024 r. lub w kolejnych latach, zysk za 2023 r., będzie mieć prawo i obowiązek - art. 22 ust. 1a Ustawy o CIT - pomniejszyć zryczałtowany podatek dochodowy należy od R. o zapłacony przez Spółkę CIT za 2023 r.. Dla możliwości zastosowania takiego pomniejszenia nie ma znaczenia fakt, że R. nie był komplementariuszem w 2023 r., tj. w roku podatkowym, za który będzie wypłacany zysk. Kluczowe jest jedynie to, że w momencie wypłaty zysku za 2023 r. Spółka będzie już spółką komandytową, a R. będzie już komplementariuszem spółki komandytowej, która powstanie z przekształcenia Spółki. W ocenie Wnioskodawcy, powyższe stanowisko jest prawidłowe, gdyż art. 22 ust. 1a Ustawy o CIT dla zastosowania pomniejszenia wymaga jedynie, aby podmiot uzyskujący przychód z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej posiadał status komplementariusza, tj. status wspólnik spółki komandytowej, który ponosi nieograniczoną (całym swoim majątkiem) odpowiedzialność za jej zobowiązania. Dodatkowo, z punktu widzenia art. 22 ust. 1a Ustawy o CIT kluczowe jest, aby podmiot uzyskujący przychody posiadał status komplementariusza nie w trakcie roku, za który jest wypłacany zysk, lecz w momencie wypłaty tego zysku, a zatem w momencie, w którym po stronie komplementariusza powstaje przychód podatkowy z tego tytułu. Przeciwna interpretacja nie ma jakichkolwiek podstaw, gdyż w art. 22 ust. 1a Ustawy o CIT nie ma żadnego sformułowania, które sugerowałoby, że jakiekolwiek znaczenie ma to, czy dany podmiot chociażby przez "wycinek" roku, za który jest wypłacany zysk, posiadał status komplementariusza spółki komandytowej. Takim sformułowaniem nie jest przede wszystkim zwrot "za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zyskach został uzyskany", gdyż zwrot ten oznacza jedynie tyle, że komplementariusz obniża swój zryczałtowany podatek dochodowy o odpowiednią część podatku CIT zapłaconego przez spółkę za konkretny rok podatkowy, tj. za rok podatkowy, za który przychód z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej został uzyskany. Zwrot ten obliguje zatem komplementariusza do pomniejszenia swojego zryczałtowanego podatku dochodowego o podatek CIT zapłacony przez spółkę nie za jakikolwiek rok podatkowy, lecz za konkretny rok podatkowy, tj. za rok, za który zysk jest wypłacany. Dla przykładu, komplementariusz otrzymując wypłatę zysku za 2023 r. pomniejsza swój zryczałtowany podatek dochodowy ale tylko i wyłącznie o odpowiednią część podatku CIT zapłaconego przez spółkę za 2023 r. Innymi słowy, komplementariusz otrzymując w 2025 r. wypłatę zysku za 2023 r. nie może obniżyć swojego zryczałtowanego podatku dochodowego o CIT zapłacono przez spółkę w 2024 r., lecz musi obniżyć swój podatek o odpowiednią część podatku CIT zapłaconego przez spółkę za 2023 r.. Gdyby ustawodawca chciał uzależnić możliwość skorzystania z pomniejszenia, o którym mowa w art. 22 ust. 1a Ustawy o CIT od posiadania statusu komplementariusza w roku podatkowym za który jest wypłacany zysk to znalazłoby to odzwierciedlenie w treści powyższych przepisów (np. poprzez zamieszczenie w nich zwrotu "proporcjonalnie do okresu posiadania statusu komplementariusza w roku podatkowym, za który jest wypłacany zysk"), tym bardziej, że jeśli ustawodawca zamierza uzależnić skutki podatkowe od jakiegoś okresu to wprost na to wskazuje. Przykładem w tym zakresie może być chociażby art. 24a ust. 4 Ustawy o CIT zgodnie, z którym: "Podstawę opodatkowania, o której mowa w ust. 1, stanowi kwota odpowiadająca dochodowi zagranicznej jednostki kontrolowanej proporcjonalnie do okresu, w którym jednostka zagraniczna była kontrolowana przez podatnika w jej roku podatkowym, albo do okresu, o którym mowa w ust. 8 albo 9, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym prawom do uczestnictwa w zysku tej jednostki, po odliczeniu kwot". Skoro w art. 22 ust. 1a Ustawy o CIT nie ma żadnego zastrzeżenia wskazującego na obowiązek posiadania przez dany podmiot statusu komplementariusza w roku podatkowym za który jest wypłacany zysk - to uzależnianie możliwości pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego od tej okoliczności byłoby przejawem nieuprawnionej interpretacji tych przepisów, a nawet przejawem ich nadinterpretacji. Taka nadinterpretacja jest jednak niedopuszczalna, gdyż art. 22 ust. 1a Ustawy o CIT konstytuują zwolnienia podatkowe, a to oznacza, że muszą być one interpretowane ściśle, literalnie (nie mogą być interpretowane ani zawężająco, ani rozszerzająco). Tymczasem taka ścisła, literalna interpretacja art. 22 ust. 1a Ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że z pomniejszenia, o którym mowa w tych przepisach może skorzystać podmiot, który w chwili wypłaty zysku jest komplementariuszem, bez względu na to, czy tym komplementariuszem był w trakcie roku podatkowego, za który jest wypłacany zysk. Taka interpretacja jest spójna z innymi przepisami prawa, w tym zwłaszcza z przepisami KSH, które wprost wskazują, że prawo do zysku spółki uzależnione jest od posiadania statusu wspólnika w konkretnym dniu, a nie od posiadania statusu wspólnika w trakcie roku podatkowego, za który jest wypłacany zysk. Przykładem może być spółka jawna oraz spółka komandytowa, w przypadku, których zgodnie z art. 52 KSH, wspólnik może domagać się podziału i wypłaty zysku po zakończeniu roku obrotowego (a zatem podziału i wypłaty zysku może domagać się wyłącznie osoba, która jest wspólnikiem na koniec roku obrotowego, przy czym w praktyce w spółkach osobowych wypłata zysku ma miejsce dopiero po sporządzaniu sprawozdania finansowego), jak również spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w przypadku której zgodnie z art. 193 § 1 KSH, uprawnionymi do dywidendy są wspólnicy, którzy posiadali udziały w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku (co oznacza, że wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, który posiadał udziały przez cały rok obrotowy, za który jest wypłacana dywidenda, lecz który nie posiada tych udziałów w momencie wypłaty dywidendy, nie ma prawa do dywidendy). Prawidłowość przedstawionego powyżej stanowiska potwierdza także uzasadnienie do ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2123), w którym wskazano, że: "W praktyce zatem sytuacja prawna oraz odpowiedzialność komandytariusza w spółce komandytowej jest zbliżona do sytuacji prawnej oraz odpowiedzialności wspólników spółki kapitałowej (np. spółki z o.o.). Uznając zatem, iż brak jest racjonalnego uzasadnienia dla dalszego podatkowego różnicowania zasad opodatkowania komandytariusza w spółce komandytowej z zasadami dotyczącymi wspólników spółki kapitałowej proponuje się nadanie spółce komandytowej statusu podatnika podatku dochodowego. W takim przypadku do komplementariusza takiej spółki znajdować będą zastosowanie przepisy art. 22 ust. la-le ustawy o CIT (...) pozwalające na odliczenie przez ten podmiot od podatku dochodowego wyliczonego od dochodu z udziału w zyskach spółki komandytowej, kwoty podatku zapłaconej przez tę spółkę, proporcjonalnie obciążającej zysk komplementariusza uzyskany z udziału w takiej spółce. W konsekwencji komplementariusz spółki komandytowej podlegać będzie podobnym obciążeniom podatkowym jak wspólnicy spółek podatkowo transparentnych (spółek niebędących podatnikami podatku dochodowego)". Z powyższego uzasadnienia wynika zdaniem strony, że celem nowelizacji, która wprowadziła opodatkowanie spółek komandytowych podatkiem CIT, było także stworzenie mechanizmu pozwalającego uniknąć podwójnego opodatkowania na poziomie komplementariuszy, tj. mechanizmu pozwalającego odliczyć kwotę podatku CIT zapłaconego przez spółkę komandytową, która proporcjonalnie obciąża zysk komplementariusza uzyskany z udziału w takiej spółce. Gdyby zatem w rzeczywistości było tak, że z pomniejszenia, o którym mowa (...) w art. 22 ust. la Ustawy o CIT może skorzystać wyłącznie podmiot, który posiadał status komplementariusza w trakcie roku podatkowego, za który jest wypłacany zysk, to doszłoby do bezpodstawnego zróżnicowania zasad opodatkowania komplementariuszy, którzy znajdują się w zasadzie w takiej samej sytuacji. Nie ma bowiem żadnej różnicy pomiędzy osobą, która posiada statusu komplementariusza w roku podatkowym, za który wypłacany jest zysk, a osobą, która nie posiadała takiego statusu w roku podatkowym, za który wypłacany jest zysk, lecz posiada ten status już w chwili wypłaty zysku. Oba takie podmioty podatek CIT płacony przez spółkę obciąża w identyczny sposób, lecz tylko w pierwszej sytuacji komplementariusz uniknąłby podwójnego opodatkowania. Dodatkowo, uzależnienie możliwości zastosowania pomniejszenia, o którym mowa w art. 22 ust. 1a Ustawy o CIT od posiadania statusu komplementariusza w roku podatkowym, za który jest wypłacany zysk oznaczałoby, że: 1) możliwe są sytuacje, w których nikt nie skorzysta z pomniejszenia - taka sytuacja mogłaby mieć miejsce chociażby w przypadku sprzedaży przez komplementariusza w dniu 1 stycznia 2023 r. ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej na rzecz osoby trzeciej, która w miejsce tego komplementariusza wstąpiłaby do spółki komandytowej, przy czym do momentu sprzedaży ogółu praw i obowiązków komplementariusz występujący ze spółki nie uzyskałby jeszcze wypłaty zysku. Osoba trzecia, która nabyłaby ogół praw i obowiązków od dotychczasowego komplementariusza wstąpiłaby w jego prawa, a co za tym idzie mogłaby żądać wypłaty zysku za 2022 r. Jednocześnie dotychczasowy komplementariusz, po zbyciu ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, nie mógłby już żądać podziału i wypłaty zysku za ten rok. W takiej sytuacji, gdyby prawidłowe było stanowisko odmienne niż to prezentowane przez Wnioskodawcę, to dotychczasowy komplementariusz spółki nie mógłby skorzystać z odliczenia przewidzianego w art. 22 ust. la Ustawy o CIT ponieważ w momencie wypłaty zysku nie byłby już komplementariuszem, zaś nowy komplementariusz nie mógłby skorzystać z tego prawa, gdyż w 2022 r. (tj. w roku, za który jest wypłacany zysk), nie był komplementariuszem, 2) przepis prawa podatkowego niejako "wymusza" na uczestnikach obrotu gospodarczego zawieranie transakcji zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej w dniu 1 stycznia, gdyż zawierając transakcję tylko w tym dniu nabywca ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej miałby możliwość "pełnego" skorzystania z mechanizmu przewidzianego (...) w art. 22 ust. 1a Ustawy o CIT. Ponadto, za prawidłowością stanowiska Wnioskodawcy przemawia jeszcze jeden argument, który także wynika z uzasadnienia do ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2123). Ten argument sprowadza się do tego, że celem ustawodawcy było także to, aby komplementariusze zostali niejako "nagrodzeni" za to, że ponoszą odpowiedzialność za zobowiązania spółki komandytowej bez żadnych ograniczeń, tj. całym swoim majątkiem. Tymczasem, gdyby z pomniejszenia przewidzianego w art. 22 ust. 1a Ustawy o CIT mogli korzystać wyłącznie ci komplementariusze, którzy posiadali taki status w roku podatkowym, za który wypłacany jest zysk, to taka "nagroda" nie spotkałaby już tych komplementariuszy, którzy co prawda nie posiadali takiego statusu w roku, za który jest wypłacany zysk, lecz taki status posiadają już w momencie wypłaty tego zysku. Byłaby to jednak sytuacja absurdalna, tym bardziej, że z punktu widzenia odpowiedzialności za zobowiązania spółki, komandytowej, sytuacja ww. komplementariuszy w żaden sposób się nie różni, co więcej nowy komplementariusz odpowiada bez ograniczeń (całym swoim majątkiem) także za te zobowiązania, które powstały przed uzyskaniem przez niego tego statusu, tj. także za te zobowiązania, które powstały w roku podatkowym, za który jest wypłacany zysk. Potwierdza to chociażby art. 10 § 3 KSH, zgodnie z którym: "W przypadku przeniesienia ogółu praw obowiązków wspólnika na inną osobę, za zobowiązania występującego wspólnika związane z uczestnictwem w spółce osobowej i zobowiązania tej spółki osobowej odpowiadają solidarnie występujący wspólnik oraz wspólnik przystępujący do spółki". Zdaniem strony prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy potwierdza także wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2590/22. W interpretacji indywidualnej z 18 grudnia 2024 r. uznano to stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przypomniano, że wątpliwości w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych budzi kwestia ustalenia, czy Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, dokonując wypłaty zysku za rok obrotowy 2023 na rzecz R. po przekształceniu Spółki w spółkę komandytową, ma prawo i obowiązek pomniejszyć - w trybie art. 22 ust. 1a-1c Ustawy o CIT - zryczałtowany podatek dochodowy należny od R., o zapłacony przez Spółkę CIT za cały 2023 r.. Odnosząc się do powyższej wątpliwości oraz do stanowiska strony w tym zakresie wskazano, że w niniejszej sprawie nie będą miały zastosowania przepisy art. 22 ust. 1a-1c ustawy o CIT. Z opisu sprawy wynika, że od 2023 r. Spółka jawna posiada status podatnika CIT. Dnia 14 sierpnia 2024 r. podjęto uchwałę w przedmiocie przekształcenia Spółki w spółkę komandytową (przekształcenie Spółki w spółkę komandytową nie zostało jeszcze wpisane do KRS, a to oznacza, że przekształcenie nie doszło jeszcze do skutku). Zysk Spółki za rok obrotowy 2023 r. nie został do chwili obecnej wypłacony na rzecz Wspólników Spółki ani w całości, ani w części. Wspólnicy Spółki zysk Spółki za rok obrotowy 2023 zamierzają wypłacić w całości lub w części po przekształceniu Spółki w spółkę komandytową. Zauważono, że w art. 22 ust. 1a-1c ww. ustawy, mowa jest o przychodach uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, to oznacza to, że chodzi wyłącznie o zyski wypracowane przez spółki komandytowe i spółki komandytowo-akcyjne mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej a nie spółki jawne. W przedmiotowej sprawie istotne znaczenie ma fakt, że zysk w 2023 r. został wypracowany przez spółkę jawną a więc przez spółkę, która nie została wymieniona w art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT. W związku z powyższym Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, dokonując wypłaty zysku za rok obrotowy 2023 na rzecz R., po przekształceniu Spółki w spółkę komandytową, nie może pomniejszyć w trybie art. 22 ust. 1a ustawy o CIT zryczałtowanego podatku dochodowego należnego od R., o zapłacony przez Spółkę CIT za 2023 r.. Zatem stanowisko spółki uznano za nieprawidłowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżono w całości interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 18 grudnia 2024 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.556.2024.4.BS. Zaskarżonej Interpretacji zarzucono: 1. Naruszenie przepisów postępowania: art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 - dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez zaniechanie przez organ podatkowy wszechstronnej kompleksowej analizy przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego co mogło mieć istotne znaczenie dla wydanego rozstrzygnięcia i niedostateczne uzasadnienie prawne wydanej interpretacji (w szczególności pominięcie korzystnego dla skarżącego orzecznictwa w postaci wyroku WSA w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2590/22), co mogło mieć wpływ na treść interpretacji, gdyż mogło wynikać z niewystarczającego rozważenia zagadnienia będącego przedmiotem interpretacji i prowadzić do wydania błędnej interpretacji przez organ podatkowy; 2) Dopuszczenie się błędnej wykładni prawa materialnego, a to przepisu: art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1a-1c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm.) (dalej jako: "Ustawa o CIT") poprzez jego błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że skarżący jako płatnik podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, dokonując wypłaty zysku za rok obrotowy 2023 na rzecz R. sp. z o.o. po przekształceniu spółki jawnej w spółkę komandytową, nie ma prawa i obowiązku pomniejszenia w trybie art. 22 ust. 1a-1c Ustawy o CIT - zryczałtowanego podatku dochodowego należnego od R. sp. z o.o., o zapłacony przez Spółkę CIT za cały 2023 r. (CIT zapłacony przez spółkę jawną), ponieważ przepis art. 22 ust. 1a-1c ustawy o CIT mówi jedynie o przychodach uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, co oznacza to, że chodzi wyłącznie o zyski wypracowane przez spółki komandytowe i spółki komandytowo-akcyjne a nie spółki jawne w sytuacji, gdy: 1) Organ pominął cel ustawodawcy - celem nowelizacji, która wprowadziła opodatkowanie spółek komandytowych podatkiem CIT było także stworzenie mechanizmu pozwalającego uniknąć podwójnego opodatkowania na poziomie komplementariuszy, tj. mechanizmu pozwalającego odliczyć kwotę podatku CIT zapłaconego przez spółkę komandytową, która proporcjonalnie obciąża zysk komplementariusza uzyskany z udziału w takiej spółce. Nie ma bowiem żadnej różnicy pomiędzy osobą, która posiada statusu komplementariusza w roku podatkowym, za który wypłacany jest zysk, a osobą, która nie posiadała takiego statusu w roku podatkowym, za który wypłacany jest zysk, lecz posiada ten status już w chwili wypłaty zysku. Oba takie podmioty podatek CIT płacony przez spółkę obciąża w identyczny sposób, lecz tylko w pierwszej sytuacji komplementariusz uniknąłby podwójnego opodatkowania. 2) Gdyby ustawodawca chciał uzależnić możliwość skorzystania z pomniejszenia, o którym mowa w art. 22 ust. 1a Ustawy o CIT od posiadania statusu komplementariusza w roku podatkowym za który jest wypłacany zysk to znalazłoby to odzwierciedlenie w treści powyższych przepisów (np. poprzez zamieszczenie w nich zwrotu "proporcjonalnie do okresu posiadania statusu komplementariusza w roku podatkowym, za który jest wypłacany zysk"). 3) Uzależnienie prawa do pomniejszenia podatku na podstawie art. 22 ust. 1a Ustawy o CIT od posiadania statusu komplementariusza w roku podatkowym, za który wypłacany jest zysk, prowadziłoby do nieracjonalnych skutków. W skrajnych przypadkach mogłoby dojść do sytuacji, w której żaden podmiot nie mógłby skorzystać z pomniejszenia - np. gdyby komplementariusz sprzedał swoje prawa w spółce na początku roku i nie otrzymał zysku przed transakcją, a nowy komplementariusz, mimo że wstąpił w jego miejsce, nie posiadał statusu w roku, za który wypłacany jest zysk. Ponadto, takie podejście wymuszałoby na przedsiębiorcach przeprowadzanie transakcji zbycia udziałów jedynie 1 stycznia, co byłoby nienaturalnym ograniczeniem swobody obrotu gospodarczego. 4) Organ nie wykazał, że status komplementariusza w roku podatkowym, za który jest wypłacany zysk, warunkuje prawo do pomniejszenia podatku. Przepisy nie zawierają takiego wymogu. 5) Skoro w art. 22 ust. 1a Ustawy o CIT nie ma żadnego zastrzeżenia wskazującego na obowiązek posiadania przez dany podmiot statusu komplementariusza w roku podatkowym za który jest wypłacany zysk - to uzależnianie możliwości pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego od tej okoliczności byłoby przejawem nieuprawnionej interpretacji tych przepisów, a nawet przejawem ich nadinterpretacji. Organ przyjął podejście, które prowadziłoby do sytuacji, w której niektórzy komplementariusze zostaliby pozbawieni prawa do pomniejszenia podatku, mimo że ponoszą odpowiedzialność za zobowiązania spółki. 6) CIT zapłacony przez spółkę jawną powinien być traktowany jako CIT spółki komandytowej, co pozwala na pomniejszenie podatku komplementariuszy o odpowiednią część tego zobowiązania. 7) W obrocie prawnym istnieją wyroki sądów administracyjnych potwierdzające wykładnię przyjętą przez skarżącego, która stoi w sprzeczności z interpretacją organu. Mając na uwadze powyższe wniesiono o: 1. uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, 2. zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W toku postępowania o wydanie interpretacji doszło do przekształcenia Spółki uchwałą wspólników w trybie art. 551 § 1 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych z formy prawnej: R. sp. z o.o. sp. j. z siedzibą w K., (KRS [...], NIP: [...], REGON: [...]) w spółkę: R. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w K., (KRS: [...], NIP: [...], REGON: [...]) co potwierdzał odpis zupełny KRS dołączony do skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem wydanego przez organ rozstrzygnięcia była interpretacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie - jak wynika z uzasadnienia zarzutów skargi - interpretacja zarówno przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak też ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazuje to na brak schludności skargi, której odbiorcą ma być sąd administracyjny. Odnosząc się do podniesionych przez skarżącą zarzutów naruszenia przez organ przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej wskazać należy, że działając w ramach przepisów Ordynacji podatkowej, obowiązujących przy wydawaniu interpretacji indywidualnych, zdaniem Sądu, organ ściśle trzymał się wytyczonych mu zasad postępowania. Dokonał interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do całokształtu opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącą we wniosku. W wyniku dokonanej analizy uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, w związku z tym w uzasadnieniu interpretacji wyjaśnił powód takiej oceny, wskazał prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym oraz pouczył skarżącą o prawie jej zaskarżenia. Art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej stanowi bowiem, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 ww. ustawy). Podjęte przez organ działania wynikają wprost z art. 14b § 1, 2 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, którym organ w ocenie Sądu nie uchybił. Wbrew twierdzeniom skarżącej, organ wydając skarżoną interpretację indywidualną dokonał wykładni przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego przez skarżącą zdarzenia przyszłego, zgodnie z obowiązującym stanem prawnym. Przepisy odnoszące się do przedmiotowej sprawy zostały wyczerpująco omówione, a ich zastosowanie uzasadnione. Nie ulega wątpliwości, iż postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych jest postępowaniem odrębnym, szczególnym w stosunku do innych postępowań podatkowych. W postępowaniu tym nie przeprowadza się postępowania dowodowego, nie dokonuje się zatem analizy dokumentów, przesłuchania świadków ani oględzin. W postępowaniu tym nie obowiązuje zatem zasada, iż za dowód należy dopuścić wszystko co może mieć znaczenie w sprawie. Nie dokonuje się także polemiki z poglądami judykatury, czy orzecznictwa sądowego, jak tego oczekuje strona skarżąca. Wydanie interpretacji indywidualnej polega na ocenie stanowiska wnioskodawcy dotyczącego skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego. W przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, wydanie interpretacji indywidualnej sprowadza się w istocie do wskazania przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie oraz do oceny skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego w świetle tych przepisów, co też organ w zaskarżonej interpretacji uczynił. O tym czy interpretacja indywidualna jest wydana prawidłowo świadczy nie jej rozbudowanie, ale czy zawiera wszystkie elementy, które jednoznacznie przedstawiają stanowisko organu w zakresie przedstawionym we wniosku o interpretację. Interpretacja ma na celu w sposób zwięzły udzielenie właściwej odpowiedzi na zadane pytanie przy jednoczesnej ocenie stanowiska wnioskodawcy. W wydanej interpretacji indywidualnej wszystkie te elementy zostały zawarte. Sąd zatem uznał, że organ działając w ramach przepisów Ordynacji podatkowej, obowiązujących przy wydawaniu interpretacji indywidualnych, ściśle trzymał się wytyczonych mu zasad postępowania, a wydane rozstrzygnięcie nie uchybia prawu. Przypomnieć też należy - mając na względzie zarzuty skarżącej , że zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Natomiast z przywołanego przez skarżącą art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - co w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego przekłada się na konieczność zawarcia w jej uzasadnieniu pełnej argumentacji potwierdzającej prezentowane przez organ stanowisko. W ocenie Sądu organ wydając sporną interpretację indywidualną dokonał wykładni przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego przez skarżącą zdarzenia przyszłego zgodnie z obowiązującym stanem prawnym i nie pominął żadnego elementu przedstawionego opisu okoliczności sprawy. Bazując na treści opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego podjęto rozstrzygnięcie, które nie zadowala skarżącej, to jednak nie narusza zasady zaufania podatnika do organów podatkowych oraz zasady praworządności, a tym bardziej konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. Tym samym zarzuty dotyczące naruszenia prawa proceduralnego Sąd uznał za bezzasadne. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1a-1c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: "Ustawa o CIT") wskazać należy, że z opisu sprawy wynikało, iż od 2023 r. Spółka jawna posiada status podatnika CIT, a w dniu 14 sierpnia 2024 r. podjęto uchwałę w przedmiocie przekształcenia Spółki w spółkę komandytową. Zysk Spółki za rok obrotowy 2023 r. nie został wówczas wypłacony na rzecz Wspólników Spółki ani w całości, ani w części. Wspólnicy Spółki zysk Spółki za rok obrotowy 2023 zamierzają wypłacić w całości lub w części po przekształceniu Spółki w spółkę komandytową. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Jak wynika ze sprawy skarżąca powzięła wątpliwości dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, dokonując wypłaty zysku za rok obrotowy 2023 na rzecz R. po przekształceniu Spółki w spółkę komandytową, ma prawo i obowiązek pomniejszyć - w trybie art. 22 ust. 1a-1c Ustawy o CIT - zryczałtowany podatek dochodowy należny od R., o zapłacony przez Spółkę CIT za cały 2023 r.. Skarżąca zarówno we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jak i w skardze wskazuje, że w przedmiotowej sprawie powinien mieć zastosowanie art. 22 ust. 1a-1c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z tym twierdzeniem, zdaniem Sądu nie można się jednak zgodzić. Wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1a Ustawy o CIT, zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Stosownie do art. 22 ust. 1b Ustawy o CIT, kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 1a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1. Natomiast w myśl art. 22 ust. 1c Ustawy o CIT, przepisy ust. 1a i 1b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty. Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 Ustawy o CIT, przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jak wskazano w zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w art. 22 ust. 1a-1c ww. ustawy, mowa jest o przychodach uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1. Oznacza to, że chodzi wyłącznie o zyski wypracowane przez spółki komandytowe i spółki komandytowo-akcyjne mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej a nie spółki jawne jak ma to miejsce w niniejszej sprawie ponieważ komplementariusz to wspólnik spółki komandytowej a nie jawnej. W przedmiotowej sprawie, wbrew twierdzeniom skarżącej, istotne znaczenie ma fakt, że zysk w 2023 r. został wypracowany przez spółkę jawną, a więc przez spółkę, która nie została wymieniona w art. 1 ust. 3 pkt 1 Ustawy o CIT i której wspólnik nie jest komplementariuszem. Konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę - podobnie, jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek - podatników podatku dochodowego od osób prawnych, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej i spółki komandytowo-akcyjnej. Wspólnicy spółki komandytowej, tj. m.in. jej komplementariusze, zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. Wskazać należy, że art. 22 ust. 1a-1c Ustawy o CIT odwołują się wyłącznie do pojęcia "udziału komplementariusza", a nie innego rodzaju wspólnika. Zauważyć także należy, że za okres, za który ma być wypłacony zysk, tj. 2023 r. spółka była spółką jawną, tak więc wspólnicy spółki jawnej nie byli w tej spółce komplementariuszami, tym samym nie ma możliwości pomniejszenia zryczałtowanego podatku za rok podatkowy, w którym skarżąca była spółką jawną. Jak wynika z przepisów, to komplementariusz ma prawo do obniżenia zryczałtowanego podatku o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki (spółki o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 Ustawy o CIT, tj. spółki komandytowej i spółki komandytowo-akcyjnej) i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, ale jedynie na okres w którym wspólnik był w spółce komplementariuszem. Opisane pomniejszenie nie dotyczy więc sytuacji, gdy w tym okresie wspólnik spółki nie posiadał statusu komplementariusza spółki komandytowej. Podkreślenia wymaga, że w przedmiotowej sprawie istotne znaczenie ma więc fakt, że zysk, który chce wypłacić spółka komandytowa, dotyczy zysku wypracowanego przez spółkę jawną. Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że prawidłowy jest pogląd organu, iż skarżąca jako płatnik podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT dokonując wypłaty zysku za rok obrotowy 2023 na rzecz R., po przekształceniu Spółki w spółkę komandytową, nie może pomniejszyć w trybie art. 22 ust. 1a Ustawy o CIT zryczałtowanego podatku dochodowego należnego od R. o zapłacony przez Spółkę CIT za 2023 r., bowiem pomniejszenie wynikające z art. 22 ust. 1a Ustawy o CIT dotyczy zysków wypracowanych przez spółki komandytowe i spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - a nie spółki jawne. Mając powyższe na względzie Sąd oddalił skargę jako niezasadną (art. 151 p.p.s.a.).