I SA/Gd 1400/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi W.S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 24 lipca 2015 r., nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 24 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie: art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 w związku z art.223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm. - dalej: O.p.) stwierdził, że odwołanie W. S.od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 27 sierpnia 2013r. zostało wniesione z uchybieniem terminu. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia były następujące ustalenia i rozważania: Decyzją z dnia 27 sierpnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił W. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy: III i IV kwartał 2008 r. Przesyłka zawierająca powyższą decyzję wysłana została za pośrednictwem Poczty Polskiej listem poleconym na adres zamieszkania strony: [...], tj. adres wynikający z dokumentów rejestracyjnych podatnika, zaś strona została prawidłowo zawiadomiona o nadejściu pisma oraz terminie i miejscu jej odbioru. Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na treść przepisów art. 144, art. 148 § 1, art. 150 § 1 pkt 1 i § 1a i § 2 O.p. wyjaśnił, że zgodnie z informacją zawartą na zwrotnym potwierdzeniu odbioru - z powodu niemożności doręczenia adresatowi oraz dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy przesyłkę pozostawiono w dniu 29 sierpnia 2013 r. na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym [...]. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tej placówce umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. W dniu 6 września 2013 r. przesyłka, pomimo powtórnego awizowania, nie została podjęta w terminie i dlatego w dniu 13 września 2013 r. została zwrotnie przekazana do nadawcy z adnotacją "Zwrot do nadawcy. Nie podjęto w terminie" Wobec powyższego zgodnie z art. 150 § 2 O.p. została ona pozostawiona w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia z dniem 12 września 2013 r. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy, wskazując na treść art. 223 § 2 w związku z art. 220 oraz art. 12 § 1 i art. 150 § 2 O.p. uznał, że 14 - dniowy termin na wniesienie odwołania od decyzji organu I instancji zaczął biec w dniu 13 września 2013 r. i upłynął z dniem 26 września 2013 r. Odwołanie skarżący wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu złożył w dniu 30 kwietnia 2015 r. (data nadania w UP) bezpośrednio do Izby Skarbowej - Dyrektor Izby Skarbowej przekazał wniosek wraz z odwołaniem do organu I instancji na podstawie art.170 O.p. celem załatwienia zgodnie z właściwością. Orzekając w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej miał na uwadze, że wniosek strony w przedmiocie przywrócenia uchybionego terminu do wniesienia odwołania został rozpatrzony odmownie postanowieniem organu odwoławczego z dnia 24 lipca 2015 r. W świetle powyższego organ ten stwierdził, że odwołanie z dnia 30 kwietnia 2015 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zostało wniesione przez skarżącego z uchybieniem czternastodniowego terminu określonego w art. 223 § 2 O.p., czego następstwem jest ostateczność decyzji organu I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, skarżący zarzucając zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 162 § 1 O.p., wniósł o jego uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi - podobnie jak we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania - skarżący podniósł, że niezachowanie terminu do wniesienia odwołania wynikało z faktu, że nie wiedział o wydanej decyzji, gdyż nie została ona mu skutecznie doręczona, zaś brak wiedzy o wydanej decyzji jest efektem błędów proceduralnych organu. Co więcej, wiedza organu o nieobecności podatnika pod znanym adresem obligowała organ do postępowania według zasad przewidzianych w art. 138 O.p., nie zaś art. 149, gdyż nie była to tymczasowa nieobecność podatnika. W ocenie skarżącego organ powinien podjąć wszelkie działania celem ustalenia aktualnego adresu zamieszkania podatnika, a w razie nieustalenia takiego adresu - wyznaczyć przedstawiciela do doręczeń. Zmiana jego adresu zamieszkania związana była z rozwodem z żoną, z którą nie utrzymywał kontaktów, i która nie informowała go o kierowanej do niego korespondencji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. W sprawie stanowiącej przedmiot zaskarżenia podatnik kwestionuje ustalenia organu w zakresie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania z dnia 30 kwietnia 2015r. podnosząc, że termin ten nie rozpoczął biegu, gdyż decyzja organu I instancji z dnia 27 sierpnia 2013r. nie została stronie skutecznie doręczona. Powyższa okoliczność - w ocenie skarżącego - przesądza o błędnych ustaleniach organu podatkowego w zakresie upływu terminu do wniesienia odwołania z dniem 26 września 2013 r. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że W. S. uchybił terminowi do wniesienia odwołania, co sam przyznał występując z wnioskiem o jego przywrócenie. Zgodnie z treścią art. 228 § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Powołany przepis nie odnosi się i nie różnicuje okoliczności, w jakich organ poweźmie pewność, co do faktu wniesieniu odwołania po terminie. Oznacza to, że organ ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego wniesienie odwołania z uchybieniem terminu w każdym przypadku, gdy takie uchybienie stwierdzi. Bez znaczenia pozostaje zatem, czy fakt ten ustali w ramach wstępnego badania środka odwoławczego, co do którego strona jest błędnie przekonana, że został on przez nią wniesiony w terminie, czy też fakt ten ustali w sytuacji wniesienia odwołania, któremu towarzyszy wniosek o przywrócenie terminu ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 października 2001 roku, I SA/Gd 719/99, Lex 53890 ). Tym samym wydanie postanowienia o odmowie przywrócenia terminu nie powoduje niedopuszczalności wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. W sytuacji wniesienia odwołania wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu za naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. można by więc uznać właśnie niewydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. Przepisy dotyczące przywrócenia terminu, "nie konsumują" bowiem dyspozycji art. 228 § 1 pkt 2 ustawy. Z akt sprawy wynika, że przesyłka zawierająca decyzję z dnia 27 sierpnia 2013 r. kierowana na wynikający z dokumentów rejestracyjnych adres zamieszkania skarżącego została awizowana przez doręczyciela w dniu 29 sierpnia 2013r., powtórnie w dniu 6 września 2013 r., a następnie w dniu 13 września 2013 r. zwrócona do nadawcy. Przy czym doręczyciel we właściwym punkcie zwrotnego poświadczenia odbioru wskazał, że przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym [...], zaś awiza pozostawiono na drzwiach jego mieszkania. Biorąc pod uwagę zarzuty skargi w kontekście niedoręczenia skarżącemu spornej decyzji w ogóle, rzeczą Sądu było skontrolowanie, czy organ I instancji doręczył ją na prawidłowy adres. A ten, w ocenie Sądu był właściwy, tj. [...]. Wynika on z dokumentacji rejestracyjnej podatnika, w tym zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R 7 z dnia 19 marca 2007r., ze zgłoszenia aktualizacyjnego osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą NIP-1 z dnia 18 czerwca 2008r., z pełnomocnictwa do podpisywania deklaracji składanej za pomocą środków komunikacji elektronicznej UPL-1 z dnia 13 stycznia 2012r., z wniosku CEIDG-1 z dnia 2 maja 2012r. dotyczącego likwidacji działalności z dniem 30 kwietnia 2012r. oraz z zawiadomienia OPL-1 z dnia 9 stycznia 2013r. o odwołaniu pełnomocnictwa do podpisywania deklaracji składanej za pomocą środków komunikacji elektronicznej ( Tom 2, karty 328,329-330,335,337-339,342 ). Dodatkowo podkreślić należy, że strona wskazywała ten adres jako adres swojego zamieszkania w czasie, w którym toczyło się postępowanie kontrolne oraz po jego zakończeniu, W tym zakresie wskazać należy, że podatnik dokonał z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego rozliczenia z tytułu podatku dochodowego i złożył w dniu 26 kwietnia 2013 r. PIT-38 - zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu ( poniesionej straty ) w roku podatkowym 2012 ( akta sprawy: Tom 2, karta 368 ) oraz PIT-36L - zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu ( poniesionej straty ) w roku podatkowym 2012 ( akta sprawy: Tom 2, karta 367 ), a więc w okresie, kiedy toczyło się postępowanie kontrolne wobec podatnika oraz po okresie wymeldowania spod dotychczasowego adresu z dniem 21 stycznia 2013 r., która to okoliczność - w ocenie strony - świadczy dowodnie o niezamieszkiwaniu pod tym adresem. Dodatkowo podatnik wskazał jako aktualny sporny adres zamieszkania również w rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego za 2013 r., składając w dniu 28 kwietnia 2014 r. PIT-38 - zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu ( poniesionej straty ) w roku podatkowym 2013 ( akta sprawy: Tom 2. karta 369 ). Jak trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, na podatniku ciąży obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym nie później niż w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych. Stanowi o tym art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t,j,: Dz. U.z 2014r.,poz. 1314 ze zmianami). Skarżący nie dokonał stosownych aktualizacji w zakresie adresu mimo twierdzenia, że uległ on zmianie, a będąc podatnikiem powinien założyć co najmniej możliwość, że urząd skarbowy będzie chciał się z nim skontaktować. Wobec powyższego adres, na który organ podatkowy wysłał skarżącemu decyzję, był adresem prawidłowym, co organ ustalił w sposób odpowiadający normie art. 120 O.p.. Nie doszło zatem do naruszenia przepisów o doręczeniu ( por. wyrok NSA II FSK 123/11). Dlatego Sąd potwierdza wniosek organu odwoławczego, że przesyłka kierowana do podatnika została prawidłowo doręczona w trybie art. 150 O.p., a zatem w sprawie mamy do czynienia z tzw. fikcją doręczenia. W takiej sytuacji, zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony skarżącej, organ odwoławczy nie miał obowiązku przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego na okoliczność wiarygodności dowodu doręczenia przesyłki zwłaszcza, że nie miał, co wynika wprost z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, wątpliwości co do prawidłowego adresu skarżącego. Zresztą także jego pełnomocnik we wniosku o przywrócenie terminu, zarzucając organowi I instancji skierowanie decyzji na niewłaściwy adres, nie wskazał takiego, na który według niego przesyłkę zawierającą decyzję należało skierować. Skoro zaś dane wynikające ze zwrotnego poświadczenia odbioru były kompletne i umożliwiały stwierdzenie skuteczności doręczenia decyzji w dniu 12 września 2013r., wobec braku choćby uprawdopodobnienia przez skarżącego jakichkolwiek nieprawidłowości związanych zarówno z awizowaniem przesyłki, jak i prawidłowością działania organu odwoławczego odnośnie uznania przesyłki za skutecznie doręczoną, to należy uznać, że zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów postępowania, zwłaszcza art.150 § 1, § 1 a i § 2 oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i to w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że postanowienie o odmowie przywrócenia terminu i postanowienie stwierdzające uchybienie terminu pozostają za sobą na tyle ściśle związane, że brak skutecznego podważenia pierwszego z nich uniemożliwia podważenie postanowienia o stwierdzeniu uchybieniu terminu. Sytuacja taka zaistniała w przedmiotowej sprawie. Z okoliczności wzajemnego powiązania postanowienia o odmowie przywrócenia terminu i postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu nie wynika więc, że się one wzajemnie wykluczają lecz, że mogą być one wydawane przez organ w określonej, wynikającej z ich natury kolejności. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie stanowiskiem, w przypadku gdy strona złoży odwołanie po upływie terminu wraz wnioskiem o jego przywrócenie, organ odwoławczy nie może wydać postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu przed ostatecznym rozpoznaniem wniosku strony o przywrócenie terminu. W przedmiotowej sprawie postępowanie zostało tym samym przeprowadzone w sposób prawidłowy, ponieważ wydanie postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminu było poprzedzone wydaniem postanowienia o odmowie jego przywrócenia. Istotna jest nie tyle data wydania obu postanowień, które są tożsame - 24 lipca 2015 r., ale okoliczność, że organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia powołał się na fakt wydania postanowienia w przedmiocie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, a zatem została zachowana wymagana kolejność dla obu rozstrzygnięć. Podkreślenia wymaga, że strona w skardze, a wcześniej we wniosku o przywrócenie terminu, który to wniosek został rozpoznany odrębnie - negując prawidłowość doręczenia decyzji na adres w [...], gdzie, jak twierdzi nie mieszkała, nie wskazała jednocześnie, jaki adres do doręczeń był prawidłowy. Z akt sprawy wynika, że nowy adres rejestracyjny: [...] W. S. zaktualizował dopiero w dniu 30 kwietnia 2015 r. w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. (PIT-37), złożonym w Urzędzie Skarbowym. Konsekwencją powyższego jest niezasadność zarzutu skarżącego, że organ miał obowiązek ustanowienia w sprawie kuratora dla osoby nieobecnej, o czym zasadnie skonstatował organ odwoławczy. Odnosząc się do tej kwestii, wskazać należy, że ustanowienie kuratora dla osoby m. in. nieobecnej przewiduje art. 138 O.p. Przyjmuje się, że osobą nieobecną w świetle tego przepisu będzie osoba niemająca miejsca zamieszkania w rozumieniu art. 25 K.c. lub której miejsce pobytu nie jest znane. Podkreśla się przy tym, że nieobecność, o której mowa wart. 138 O.p. należy odróżnić od nieobecności incydentalnej w rozumieniu art. 149 tej ustawy. Z ustalonego stanu faktycznego wynika jednak, że organowi podatkowemu znany był adres zamieszkania podatnika - wynikał on bowiem z dokumentacji rejestracyjnej oraz ze składanych rozliczeń z urzędem skarbowym, tak w trakcie postępowania kontrolnego, jak i po jego zakończeniu. Zauważenia wymaga, że korespondencja kierowana na ten adres była awizowana, niepodejmowana przez adresata i zwracana organowi jako niepodjęta w terminie bez adnotacji o zmianie miejsca pobytu adresata (poza 2 przypadkami, gdzie dokonano opisu adresat "wyprowadził się"). Na powyższej korespondencji adnotacji dokonał syn podatnika Ł. S. wskazując, iż adresat nie mieszka pod wskazanym adresem. Niewątpliwie powyższe oznacza jedynie to, że brak było podstaw do przyznania skarżącemu statusu osoby nieobecnej w rozumieniu art. 138 § 1 O.p. Nieodebranie bowiem przez skarżącego korespondencji w miejscu zamieszkania, którym dysponowały organy podatkowe nie uzasadniało uznania, że podatnik był osobą nieobecną (por. wyrok NSA II FSK 112/10). Okoliczność, że z wyjaśnień złożonych w dniu 28 grudnia 2013 r. podczas próby doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego przez byłą żonę podatnika, jak i zapisów jego syna Ł. S. na korespondencji kierowanej do skarżącego wynika, że jest on zameldowany pod tym adresem, ale nie zamieszkuje już od roku, nie przesądza również, wbrew stanowisku podatnika, o fakcie, że nie mieszkał, bądź nie przebywał pod tym adresem, zwłaszcza w sytuacji, gdy zgodnie z istniejącym obowiązkiem aktualizacyjnym danych nie wskazał innego adresu zamieszkania, Ta okoliczność, w ocenie Sądu, nie ma znaczenia dla prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia już choćby z tego powodu, że dla organów podatkowych wiążący jest adres wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, bowiem prawdziwość tych danych skarżący potwierdził własnoręcznym podpisem. Nie bez znaczenia w rozpoznawanej sprawie pozostaje także i to, że organ prowadzący postępowanie posiadał wiedzę co do faktu wymeldowania się podatnika z dniem 21 stycznia 2013 r. z miejsca mieszkania, na który była adresowana przesyłka. W ocenie Sądu wymeldowania nie można jednak utożsamiać z wyprowadzeniem się spod adresu zamieszkania, co więcej, niezamieszkiwaniem pod nim. Mimo podnoszonej okoliczności wymeldowania, podatnik posługiwał się jednak tym adresem, wskazując go jako adres zamieszkania, co czyni jako bezzasadne jego twierdzenia o konieczności ustalenia przez organ w trybie art. 138 § 1 O.p. kuratora. Końcowo zaznaczyć należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 21 grudnia 2015r. sygn. akt I SA/Gd 1399/15 oddalił skargę W. S. od postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 lipca 2015r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W konsekwencji Sąd uznał, w świetle przesłanek art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 w związku z art. 223 § 2 pkt 1 O.p., że organ prawidłowo ustalił, iż odwołanie skarżącego zostało wniesione z uchybieniem terminu. Nie naruszył przede wszystkim art. 162 § 1 O.p., gdyż przepis ten nie mógł stanowić podstawy prawnej postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Z powyższych względów Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. uznając ją za bezzasadną.