I SA/Gd 1401/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.) Sędziowie sędzia NSA Małgorzata Gorzeń sędzia WSA Alina Dominiak Protokolant Kinga Czernis po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" M. i A. S. Spółki Jawnej z siedzibą w C. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 5 listopada 2003 r. [...] z dnia 3 listopada 2003 r. [...] z dnia 6 listopada 2003 r. [...] [...] z dnia 26 listopada 2003 r. [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżone decyzje i zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę 1 275 zł (jeden tysiąc dwieście siedemdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 2. stwierdza, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane. 3 I SA/Gd 1401/03 U z a s a d n i e n i e Auto Handel "A" Spółka jawna M. i A. S. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzony z N. samochód. Do zgłoszenia celnego dołączono między innymi deklarację wartości celnej, świadectwo przewozowe [...] oraz rachunek nr [...] z dnia 30 maja 2002 r., na kwotę 2.000,00 EUR. W deklaracji wartości celnej strona podała, iż poniesione przez nią zagraniczne koszty transportu przedmiotowego towaru wynosiły 360,00 EUR. Naczelnik Urzędu Celnego uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej oraz kwoty wynikającej z długu celnego. W odwołaniu strona zarzuciła: 1) rażące naruszenie art. 23 § 7 Kodeksu celnego – przez przyjęcie, że zakwestionowanie wiarygodności dokumentów nie wymaga dowodu; 2) rażące naruszenie art. 23 § 1 Kodeksu celnego – poprzez przyjęcie, że wymieniona w nim zasada jest wyjątkiem a nie regułą; 3) rażące naruszenie art. 29 § 4 Kodeksu celnego – poprzez przyjęcie go jako podstawy do obliczenia wartości celnej. Strona powołała nieistniejący przepis § 4, z uzasadnienia odwołania wynika w istocie naruszenie art. 29 § 1 i § 2 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 5 czerwca 2002 r. i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2003 r. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 17 września 2002 r. W uzasadnieniu niniejszego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wydanie przez Naczelnika Urzędu Celnego decyzji przed upływem terminu wyznaczonego stronie do zapoznania się z aktami sprawy nie stanowiło wystarczającej podstawy do wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej połączonej z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wartości celnej towaru i określił wartość celną w innej wysokości. W uzasadnieniu wskazano, że w sytuacji gdy zaistnieją okoliczności, o których mowa w art. 23 § 7 Kodeksu celnego organy celne mają prawo odstąpić od reguły wyrażonej w przepisie art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Materialna wiarygodność załączonego do zgłoszenia celnego rachunku została zakwestionowana z uwagi na fakt, że nie odzwierciedla wartości rzeczywistej towaru. Organ celny pierwszej instancji wykazał, iż zadeklarowana przez stronę wartość w sposób istotny odbiega od ceny adekwatnej wersji samochodu takiej samej marki na rynku eksportera, swoją weryfikację opierając o dane zawarte w katalogu [...]. Strona w odwołaniu podnosi, że zweryfikowanie zadeklarowanej przez nią wartości transakcyjnej przedmiotowego pojazdu w oparciu o dane zawarte w katalogu [...] nie jest prawidłowe, jako że ceny przywołane w przedmiotowym katalogu są cenami samochodów serwisowanych, bezwypadkowych, z normalnym przebiegiem, używanych w warunkach normalnej eksploatacji, sprzedawanych z gwarancją. W opinii strony o niższej cenie sprowadzonego samochodu świadczyć powinien przedstawiony przez nią opis samochodu. Wśród dokumentów dołączonych do zgłoszenia celnego brak jest takich, które potwierdziłyby przedstawiony przez stronę stan samochodu. Trzeba jednocześnie podkreślić, że zgodnie z treścią Zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia 3 czerwca 2002 r., przedmiotowy samochód został bezwarunkowo dopuszczony do ruchu. Stan przedmiotowego samochodu nie budzi zastrzeżeń również w dniu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu, czego potwierdzeniem jest wynik rewizji celnej, w którym nie odnotowano jakiejkolwiek uwagi dotyczącej stanu samochodu, wskazującej na niższą niż przeciętna wartość samochodu. Nie ulega wątpliwości, że stan jedenastoletniego pojazdu, zwłaszcza użytkowego, nie jest idealny, co bezsprzecznie znajduje swoje odzwierciedlenie w poziomie jego średnich notowań. Strona zarówno w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji jak i podczas postępowania odwoławczego nie przedstawiła dowodów, które podważałyby prawidłowość zweryfikowania zadeklarowanej wartości transakcyjnej pojazdu w oparciu o katalog [...] i w związku z tym zarzuty należy uznać za bezpodstawne. Zastosowanie metody "ostatniej szansy" określonej w art. 29 Kodeksu celnego nakłada na organ celny obowiązek kolejnego rozważenia i wyeliminowania metod ustalania wartości celnej, przewidzianych w art. 25-28 tejże ustawy. Organ celny pierwszej instancji rozważył i w sposób uzasadniony odrzucił możliwość zastosowania niniejszych metod. Przepisy obowiązujące w Polsce w przypadku zakwestionowania wiarygodności faktury lub innego dokumentu określającego wartość transakcyjną dają organom celnym możliwość ustalenia wartości celnej towaru w oparciu o wartość transakcyjną towarów identycznych lub podobnych sprzedanych i wprowadzonych na polski obszar celny w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna (art. 25 i art. 26 Kodeksu celnego). Zastosowanie wyżej wymienionych metod w odniesieniu do używanych samochodów Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej uznał za problematyczne. Niemożliwym jest bowiem znalezienie pojazdów samochodowych o identycznym lub podobnym stopniu zużycia. Metoda ceny jednostkowej towarów identycznych lub podobnych (art. 27 Kodeksu celnego) może znaleźć w zasadzie zastosowanie w przypadku importu dla celów handlowych. Dotyczy bowiem sprzedaży towarów masowych, sprzedawanych na polskim obszarze celnym w największych zbiorczych ilościach i stanie, w jakim są towary dla których ustalana jest wartość celna. W przypadku importu pojedynczych samochodów organy celnej nie mają możliwości sprawdzenia wiarygodności zawieranych pomiędzy podmiotami transakcji. Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej wypowiedział się również przeciwko ustalaniu wartości celnej używanych pojazdów samochodowych w oparciu o metodę wartości kalkulowanej (art. 28 Kodeksu celnego) odnoszącej się do kosztu produkcji. Niemożność ustalenia wartości celnej samochodu (już co do zasady) metodami określonymi w art. 25-28 Kodeksu celnego została uznana przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 08.10.2002 r. (sygn. akt III RN 178/01). Organ celny pierwszej instancji w sposób zasadny posłużył się metodą tzw. "ostatniej szansy" określoną w art. 29 Kodeksu celnego. Strona podnosi, iż wartość celna przedmiotowego samochodu ustalona przez organ celny "metodą ostatniej szansy" jest błędna, gdyż organ celny nie pomniejszył wartości katalogowej o cło oraz marżę handlową. Ustosunkowując się do powyższego organ odwoławczy stwierdza, iż odliczanie od wartości katalogowej cła jest nieuzasadnione, jako że gros samochodów importowanych do Polski od początku roku 2002 korzysta z obniżonej stawki celnej w wysokości 0%. Dyrektor Izby Celnej przyznaje natomiast, że jednym z czynników kształtujących katalogową cenę rynkową samochodów jest marża stosowana w transakcjach sprzedaży. Strona, w swoim odwołaniu, wskazuje na stosowanie przez nią marży handlowej w przedziale od 10% do 15%. Dyrektor Izby Celnej , uznaje za zasadne odliczenie marży na poziomie wnioskowanym przez stronę w wysokości 10%, mając na względzie największe prawdopodobieństwo każdorazowego jej osiągnięcia. Na podstawie analizy dostępnych materiałów, można stwierdzić, że taka wysokość marży handlowej została określona w przedziale stosowanym w transakcjach sprzedaży samochodów używanych na polskim obszarze celnym. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając skarżonym decyzjom: 1) rażące naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, 2) rażące naruszeni art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niezgromadzenie w sprawie całego materiału dowodowego i bezpodstawną próbę przerzucenia tego obowiązku na stronę, strona wniosła o ich uchylenie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż w trakcie postępowania wyjaśniła przyczyny zastosowania ceny odbiegającej od ceny katalogowej. Zarzuciła organom celnym, że w trakcie postępowania przerzucały na nią ciężar dowodu. Zgodnie z obowiązującymi przepisami skarżąca przedstawiła towar do kontroli celnej, wraz z dokumentami koniecznymi do objęcia towaru procedurą celną. Skoro organ celny zakwestionował wiarygodność przedstawionych przez nią dokumentów, to na nim spoczywa ciężar dowodu. W świetle obowiązujących przepisów nie uzasadnione jest twierdzenie, że dowód w postaci opinii biegłego powinna przedstawić strona. Zgodnie z treścią punktu 23 wyjaśnień Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej: "Można oprzeć się na katalogach lub wyspecjalizowanych czasopismach podających bieżące ceny na rynku kraju importu dla używanych pojazdów samochodowych, jeśli takie istnieją. W takim przypadku należy uwzględnić stan pojazdu i wszystkie elementy wpływające na jego wartość (na przykład, nadzwyczajne zużycie, naprawy, remonty, akcesoria) w porównaniu z wartością typowego pojazdu służącego za punkt odniesienia". Organ celny wskazał, iż nie można od wartości przedmiotowego towaru odliczyć cła, ponieważ większość samochodów tej marki od 2002 r. sprowadzana jest z zerową stawką celną. Pominięto fakt, iż przedmiotowy pojazd wyprodukowany został przed rokiem 2002, a notowania katalogowe, przywoływane w skarżonych decyzjach, dotyczą samochodów sprowadzonych do roku 2002, a wtedy stawka celna nie była zerowa. W odpowiedzi na skargi, Dyrektor Izby Celnej , wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) dalej jako ustawa p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) i art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, rozstrzygając w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W Kodeksie celnym przyjęto zasadę, według której wartością celną towarów jest wartość transakcyjna rozumiana jako cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przewozu na polski obszar celny skorygowana według zasad określonych w art. 30 i art. 31 Kodeksu celnego. Zasada ta odnosi się też do używanych pojazdów samochodowych, zwłaszcza do tych, których import następuje bezpośrednio po sprzedaży. W punkcie 6 studium 1.1 dotyczącym postępowania wobec używanych pojazdów samochodowych, stanowiącego część Wyjaśnień dotyczących wartości celnej (Dz.U. z 1999 r. Nr 80, poz. 908), czytamy bowiem "Jako że import następuje bezpośrednio po sprzedaży, cena faktycznie zapłacona lub należna zgodnie z transakcją powinna stanowić podstawę ustalenia wartości transakcyjnej za każdym razem, kiedy spełnione są zalecenia i warunki Artykułu 1 Porozumienia". Będzie zatem ona mieć zastosowanie także w niniejszej sprawie, bowiem po pierwsze import nastąpił bezpośrednio po sprzedaży, po drugie spełnione są zalecenia i warunki Artykułu 1 Porozumienia (kupujący nie jest ograniczony w dysponowaniu lub użytkowaniu towaru, sprzedaż lub cena nie są uzależnione od warunków lub świadczeń, których wartość nie może być ustalona w odniesieniu do towarów, dla których ustalona jest wartość celna, jakakolwiek część przychodów z jakiejkolwiek dalszej sprzedaży, dyspozycji lub użytkowania towarów przez kupującego nie przypada bezpośrednio czy też pośrednio sprzedającemu, kupujący i sprzedający nie są powiązani). Odstępstwo od zasady, że wartością celną towarów jest wartość transakcyjna rozumiana jako cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny skorygowana, według zasad określonych w art. 30 i art. 31 Kodeksu celnego, przewiduje art. 23 § 7 Kodeksu celnego. Według tego przepisu wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną w wypadku, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego, albo gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego. Interpretując ten przepis należy przede wszystkim wyjaśnić, czy pod użytym w art. 23 § 7 Kodeksu celnego pojęciem "wartość transakcyjna" należy rozumieć, jak wynikać by to mogło z art. 23 § 1 Kodeksu celnego, cenę faktycznie zapłaconą lub należną za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. W ocenie Sądu w tym przypadku nie chodzi o cenę faktycznie zapłaconą lub należną za towar, lecz o cenę zadeklarowaną. Taka tylko bowiem może być poddawana w wątpliwość w razie zakwestionowania dokumentów lub informacji albo w przypadku braku dokumentów. W art. 23 § 7 Kodeksu celnego nie chodzi zatem o ustalanie przez organ celny rzeczywistej wartości towaru, lecz o wykazanie fałszu formalnego lub intelektualnego przedstawionych dokumentów. Taka interpretacja jest zgodna z Porozumieniem w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf i Handlu z 1994 roku (Dz.U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483), gdyż w opinii w 2.1. Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 roku (Dz.U. z 1999 r. Nr 80, poz. 908 ze zm.) wyjaśniono, że sam fakt, iż jakaś cena jest niższa od aktualnych cen rynkowych na identyczne towary nie stanowi wystarczającego powodu, by ją odrzucić z punktu widzenia Artykułu 1, z zastrzeżeniem jednak postanowień Artykułu 17 Porozumienia. Z opinii tej zatem wynika, że organy celne nie są uprawnione do badania wartości towaru, lecz do badania prawdziwości dokumentów i oświadczeń. Niższa cena od aktualnych cen rynkowych wskazywałaby bowiem, że wartość transakcyjna jest zaniżona w stosunku do wartości rynkowej, co jednak nie upoważnia organu celnego do odrzucenia jej z punktu widzenia Artykułu 1 Porozumienia. Powołanie się przy tym na Artykuł 17 Porozumienia, który stanowi, że nic w niniejszym Porozumieniu nie będzie interpretowane jako ograniczenie lub poddawanie w wątpliwość praw administracji celnych do satysfakcjonującego je upewnienia się o prawdziwości i dokładności jakiegokolwiek oświadczenia, dokumentu czy deklaracji, przedłożonych dla celów wartości celnej, wskazuje, że organy celne mają w takiej sytuacji jedynie prawdo badać, czy dokumenty i oświadczenia złożone w celu ustalenia wartości celnej są prawdziwe. Na problem prawdziwości zgłoszonej ceny zakupu, a więc wartości transakcyjnej, wskazuje się też w powołanym już studium 1.1, gdzie w punkcie 24 pisze się, że jedną z podstawowych trudności jakie mogą pojawić się w przypadku importu używanych pojazdów jest trudność praktyczna, dotycząca problemu zbierania danych o faktach niezbędnych przy ustalaniu wartości transakcyjnej, ponieważ zakupom czynionym przez osoby fizyczne nie zawsze towarzyszy wystawianie faktury handlowej, a często poprzestaje się na wystawieniu zwykłego pokwitowania, pisemnej notatki lub wręcz na porozumieniu ustnym. W takich przypadkach, według tego studium, administracja celna musi sprawdzić prawdziwość zgłoszonej ceny zakupu. W art. 23 § 7 Kodeksu celnego chodzi więc o sprawdzenie prawdziwości zgłoszonej ceny a nie o ustalenie wartości towaru sprowadzonego na polski obszar celny. W niniejszej sprawie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podano, że wartość transakcyjną zakwestionowano w wyniku analizy dokumentów załączonych do zgłoszenia celnego oraz notowań cen samochodów na rynku niemieckim, publikowanych w stosownym katalogu [...]. A zatem podstawą zakwestionowania wartości transakcyjnej były ceny publikowane w ww. katalogu, a który to katalog i zawarte w nim dane został przyjęty jako dowód uzasadniający zakwestionowanie ceny transakcyjnej. Powyższe uchybienia powodują, że ocena legalności zaskarżonej decyzji już na etapie, kwestionowania wartości transakcyjnej jest niemożliwa dla Sądu jak i dla strony. Uniemożliwiają stronie właściwą obronę jej prawa, a Sądowi kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej wydanie postępowania. Jest to szczególnie istotne w sytuacji wskazywania przez stronę, że stan pojazdu uzasadniał przyjętą cenę transakcyjną. Zastosowanie art. 23 § 7 Kodeksu celnego wiąże się bowiem zawsze z koniecznością uzasadnienia przyczyn zakwestionowania ceny transakcyjnej przez wykazanie niewiarygodności przedstawionych dokumentów lub informacji służących do określenia wartości celnej. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, a o kosztach postępowania orzekł w myśl art. 200 cyt. ustawy. Na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. AW