I SA/Gd 1403/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Janina Guść, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi M. Cz. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 14 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w z dnia 25 listopada 2016 roku o nr [...], 2. umarza postępowanie podatkowe, 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w na rzecz strony skarżącej kwotę 13749 (trzynaście tysięcy siedemset czterdzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 14 lipca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M.C. (dalej: podatnik, skarżący), od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: Dyrektor UKS) z dnia 25 listopada 2016 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok (PIT-38) od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz objęcia udziałów w spółkach mających osobowość prawną w wysokości 654.851 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny. W dniu 06.05.2011 r. podatnik złożył we właściwym urzędzie skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 r. (PIT-38), w którym wykazał przychody z tytułu zbycia pochodnych instrumentów finansowych; sprzedaży papierów wartościowych (akcje A); objęcia udziałów w B S.a.r.l. w zamian za aport akcji C S.A. i D S.A. Dyrektor UKS przeprowadził wobec podatnika postępowanie kontrolne, w wyniku którego określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok (PIT-38) od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz objęcia udziałów w spółkach mających osobowość prawną w wysokości 654.851 zł w miejsce deklarowanej w zeznaniu podatkowym straty wynoszącej 10.465.255,19 zł. Organ uznał, że otrzymana przez podatnika od syndyka masy upadłości Spółki E kwota 43.944,21 zł nie stanowiła przychodu z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2010r., nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej u.p.d.f., ponieważ był to zwrot części depozytu wniesionego przez podatnika do tej spółki. W konsekwencji podatnik nie poniósł żadnych kosztów uzyskania przychodów, w tym zwłaszcza za taki koszt nie może być uznana wierzytelność przysługująca podatnikowi wobec spółki E w wysokości 5.950.550 zł z tytułu wniesionego depozytu. Wykazana w zeznaniu PIT-38 strata z tytułu zbycia pochodnych instrumentów finansowych jest stratą ekonomiczną, ale nie podatkową w rozumieniu art. 9 ust. 2 u.p.d.f. Ponadto, stosownie do art. 17 ust. 1a u.p.d.f. w dniu 03.03.2010 r., tj. w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, u podatnika powstał przychód z kapitałów pieniężnych, w wysokości nominalnej wartości akcji objętych w A S.A. w zamian za wkład niepieniężny, tj. w kwocie 5.150.000 zł. Koszty uzyskania przychodów związane z wniesieniem wierzytelności własnej (wkład niepieniężny) ustalone zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 wynoszą "0", gdyż podatnik nie poniósł wydatków na nabycie wierzytelności własnej. W zakresie objęcia udziałów w B S.a.r.l. w zamian za aport akcji C S.A. i D S.A. - w ocenie Dyrektora UKS w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki określone w art. 25 u.p.d.f., tj. transakcja została zawarta pomiędzy podmiotami powiązanymi, w konsekwencji organ na podstawie art. 25 ust. 1 i 2 u.p.d.f. określił dochód uzyskany przez podatnika z tego tytułu w drodze oszacowania bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań pomiędzy podmiotami biorącymi udział w transakcjach, stosując metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej i wykorzystując dane dwóch podmiotów. W rezultacie organ pierwszej instancji określił podatnikowi przychód w wysokości 15.087.575 zł (w miejsce deklarowanej kwoty 7.126.284,81 zł), koszty uzyskania przychodów w kwocie 11.640.990 zł (w miejsce deklarowanych 17.591.540 zł), zobowiązanie podatkowe w kwocie 654.851 zł (w miejsce deklarowanej straty w wysokości 10.465.255,19 zł). W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego i procesowego, kwestionując decyzję w całości i domagając się jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w decyzji z dnia 14 lipca 2017 r. utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Organ odwoławczy uznał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego wobec zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wskazał, że postanowieniem z dnia 22.11.2016r. zostało wszczęte wobec podatnika dochodzenie w sprawie o to, że w deklaracji PIT-38 za 2010r. podał nieprawdę poprzez niewykazanie dochodu w prawidłowej wysokości, w związku z wypełnieniem przesłanek, o których mowa w art. 25 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.f., poprzez wykorzystanie powiązań kapitałowych w transakcji wniesienia aportu w postaci akcji spółek C S.A. i D S.A. do luksemburskiej spółki kapitałowej B S.a.r.l., będącej zgodnie z ustawą podmiotem powiązanym, przy zastosowaniu ceny nominalnej poniżej wartości ceny emisyjnej równej wartości rynkowej wnoszonych akcji, niewynikającej z rzeczywistych i obiektywnych przesłanek. Pismem z dnia 6 grudnia 2016 r. podatnik został powiadomiony na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Pismo zostało doręczone w dniu 27 grudnia 2016 r. W pozostałym zakresie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w pełni podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący, działający przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzucił m.in. naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, pomimo faktu, iż podatnik nie został zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe co najmniej poprzez wskazanie jednostki redakcyjnej Kodeksu karnego skarbowego dotyczącej czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie. W ocenie skarżącego prawidłowość prezentowanej tezy potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2017 r. o sygn. akt I FSK 1729/15, w którym Sąd przypomniał, że w stanie prawnym obowiązującym od 15 października 2013r., aby doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przed upływem terminu przedawnienia muszą łącznie zaistnieć następujące przesłanki: wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, postępowanie to wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, którego bieg terminu zostaje zawieszony, podatnik w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej zostaje zawiadomiony o wszczęciu tego postępowania, co oznacza, że powinien zostać poinformowany o zakresie przedmiotowym tego postępowania, co najmniej poprzez wskazanie jednostki redakcyjnej Kodeksu karnego skarbowego dotyczącej czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie. Zdaniem skarżącego w przedmiotowej sprawie przesłanki te - wbrew dyspozycji przepisu art. 70§ 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - nie zaistniały. Ponadto skarżący wskazał, że pismo z dnia 6 grudnia 2016 r. wystosowane zostało przez organ niewłaściwy. , W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W pismach procesowych złożonych w toku postępowania sądowego strony uzupełniły i sprecyzowały argumentację wspierającą zajęte przez nie w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skargę należy uwzględnić z uwagi na zasadność zgłoszonego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w tej sprawie. Sprawa niniejsza dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010. Termin przedawnienia tego zobowiązania zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upływał z końcem roku 2016, a zaskarżona decyzja wydana została już po upływie tego terminu (14 lipca 2017r.). Wbrew stanowisku organu podatkowego nie można uznać, że bieg tego terminu został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, nie zostały bowiem spełnione przesłanki wynikające z powyższych przepisów. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 22 listopada 2016 r. inspektor kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o to, że w złożonej przez skarżącego deklaracji PIT-38 za 2010 r. podano nieprawdę poprzez niewykazanie dochodu w prawidłowej wysokości, w związku z wypełnieniem przesłanek, o których mowa w art. 25 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.f., w związku z czym zaniżono przychody o kwotę 10.465.255,19 zł i narażono na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 654.8514 zł ,tj. o przestępstwa skarbowe określone w art. 56 § 1 kks. Pismem z dnia 6 grudnia 2016 r., doręczonym skarżącemu w dniu 27 grudnia 2016 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił, że z dniem 22 listopada 2016 r. na skutek przesłanek zawartych w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010. Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (wg stanu na dzień wydania decyzji przez organ I instancji), bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Należy zaznaczyć, że treść tego przepisu została zmieniona przez art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz.U. poz. 1149) z dniem 15 października 2013 r. W uzasadnieniu projektu tej ustawy zaznaczono, że celem projektu jest dostosowanie systemu prawa do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11 – pełny tekst wraz z uzasadnieniem OTK ZU Nr 7A, poz. 81). U podstaw nowelizacji legło przekonanie, że wszczęcie postępowania karnego (karnoskarbowego, wykroczeniowoskarbowego) "w sprawie" będzie powodowało zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego lub celnego, jeżeli podatnik (dłużnik) zostanie poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed upływem tego terminu. Jak podkreślono, ze wspomnianego wyroku TK wynika, że organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Dlatego też przewidziano, że od dnia wejścia w życie ustawy organy podatkowe (i celne) obowiązane będą do zawiadamiania podatnika (dłużnika) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed upływem tego terminu, a ponadto, organy prowadzące postępowanie przygotowawcze karne (wykroczeniowe) obowiązane będą informować organy podatkowe (celne) o prowadzonym przez siebie postępowaniu. Tą samą ustawą dodano do Ordynacji podatkowej przepis art. 70c. Zgodnie z jego treścią, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W sprawie wykładni powyższego pojęcia zawartego w art. 70c Ordynacji podatkowej wypowiedział się już trafnie Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 2 marca 2017 r. (sygn. akt I FSK 1243/15), w którym stwierdzono, że w sytuacji gdy postępowanie kontrolne w sprawie określonego zobowiązania podatkowego prowadzi Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, jest on organem podatkowym właściwym w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, w rozumieniu art. 70c Ordynacji podatkowej, zobowiązanym do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skoro zatem w rozpatrywanej sprawie w stosunku do skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok prowadził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. i w trakcie tego postępowania zaszła konieczność zawiadomienia podatnika w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organem właściwym do dokonania tego zawiadomienia był tenże Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, a nie Naczelnik Urzędu Skarbowego. W ocenie Sądu, sam fakt zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, nie przez prowadzącego postępowanie kontrolne Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, pod warunkiem zachowania wymogów co do reguł doręczenia – jakkolwiek stanowi uchybienie, nie musiałby mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, o ile zawiadomienie realizowałoby cel regulacji z art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tzn. podatnik miałby świadomość odnośnie zawieszenia biegu terminu przedawnienia i przyczyn skutkujących zawieszeniem, zatem materialny skutek zawiadomienia zostałby zrealizowany (tak NSA w wyroku 5 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1838/15). W niniejszej sprawie jednak nie można uznać, że omawiany skutek nastąpił, z powodu niedochowania wymogu skutecznego doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej. Kwestia doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia była przedmiotem wielu kontrowersji i rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. W orzecznictwie prezentowane są poglądy przyjęte przez organ, że doręczenie zawiadomienia o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej bezpośrednio podatnikowi jest skuteczne, nawet, gdy w postępowaniu podatkowym strona działa przez pełnomocnika (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 676/16, z 14 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1052/14, WSA w Krakowie z 30 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 104/16, WSA w Warszawie z 29 sierpnia 2017r. sygn. akt III SA/Wa 3482/14, dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Druga grupa poglądów przyjmuje, że jeżeli podatnik ustanawia pełnomocnika do reprezentowania jego interesów w postępowaniu podatkowym, to pełnomocnik jest uprawniony do reprezentowania strony (podatnika) we wszystkich czynnościach tego postępowania, które nie wymagają jej osobistego udziału, w tym do odbierania zawiadomień wystosowanych w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyrokach NSA z 7 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2193/15, z 15 września 2017 r. sygn. akt 2098/15, z 4 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 481/17, 27 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1806/15, z 27 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1838/15, z 4 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 2220/15, z 9 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 359/15, z 25 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 99/15, oraz WSA w Krakowie z 14 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 152/17, WSA w Poznaniu z 17 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 14/17, z 19 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1743/16, WSA w Szczecinie z 23 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 144/17 www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ta linia orzecznicza ma charakter dominujący i stanowisko wyrażone w powołanych wyrokach w pełni aprobuje skład orzekający. W wyroku z 9 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 359/15 NSA wyraził pogląd, że "jeśli wobec podatnika uruchomione już zostało postępowanie podatkowe obejmujące dany okres rozliczeniowy "podpadający" pod przedawnienie, to wymóg zawiadomienia o wszczętym postępowaniu w przedmiocie mającym wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tego okresu musi czynić w skutkach zadość takim regułom doręczania, których ów podatnik w tym właśnie postępowaniu może i powinien się spodziewać. Nie ulega bowiem wątpliwości, że jeśli podatnik prawidłowo ustanowił pełnomocnika i zawiadomił o tym w odpowiednim czasie organ podatkowy, to w przypadku zaistnienia wymogu poinformowania o wskazanej przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, stosowne pismo organ ten doręcza pełnomocnikowi, zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej nie dopuszcza żadnych wyjątków i - zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń - obarcza organy podatkowe prowadzące postępowanie obowiązkiem doręczania wszystkich pism procesowych pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie. Od dnia powiadomienia organu o ustanowieniu pełnomocnika powinien mieć on zapewniony udział w postępowaniu jak strona, a pominięcie pełnomocnika strony w czynnościach postępowania jest równoznaczne z pominięciem strony i wywołuje te same skutki prawne (por. wyrok NSA z 8 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 97/15, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Pominięcie pełnomocnika w toku czynności postępowania podatkowego, uniemożliwia stronie ochronę jej praw i interesów oraz otrzymanie ochrony prawnej, jaką powinna uzyskać w demokratycznym państwie prawa. Strona postępowania administracyjnego, ustanawiająca pełnomocnika, chroni się przed skutkami nieznajomości prawa, a jeżeli organ administracji pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania administracyjnego, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa (postanowienie SN z 9 września 1993 r. III ARN 45/93 - OSNCP 1994/5 poz. 112). Jeżeli zatem w stosunku do prawidłowo ustanowionego w sprawie pełnomocnika podatnika nie nastąpi prawidłowe doręczenie zawiadomienia o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego reprezentowanego przez niego podatnika, nie dochodzi na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż pominięcie w zakresie doręczenia tego pisma ustanowionego w sprawie pełnomocnika oznacza, że pismo to nie weszło do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa (art. 145 § 2 w zw. z art. 212 Ordynacji podatkowej). Za doręczeniem stronie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, a nie jej ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, nie przemawia art. 138a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Wyłączenie pełnomocnika z zakresu możliwego zastępowania jego mocodawcy w postępowaniu na podstawie tego przepisu odnosiło się jedynie do tych czynności procesowych, które wymagały osobistego działania podatnika, z uwagi na właściwość czynności, tzn. gdy charakter danej czynności wykluczał możliwość jej realizacji przez pełnomocnika, np. złożenie zeznania przez stronę. Odbiór zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, nie należy do tego rodzaju czynności. Nie zmienia tego fakt, że celem tego zawiadomienia jest poinformowanie podatnika, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w terminie wynikającym z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż doręczenie takiego zawiadomienia nie ma w żadnym przypadku charakteru czynności, którą podatnik może wykonać jedynie osobiście, z wykluczeniem swojego pełnomocnika, tym bardziej, że treść takiego zawiadomienia - jak w rozpatrywanej sprawie (zawiadomienie o zawieszeniu biegu "terminu przedawnienia zobowiązanie podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010", "na skutek przesłanek zawartych w art. 70 § 6 pkt 1") - w żadnym przypadku nie uczyni podatnika bardziej świadomym co do jego sytuacji prawnej w toczącym się postępowaniu, bez uzyskania w tym zakresie informacji od swojego pełnomocnika o przesłankach i skutkach takiego zawiadomienia. Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy należy zauważyć, że w sprawie niespornym jest, że w toku prowadzonego przez UKS postępowania kontrolnego w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok skarżący był reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia datowane 6 grudnia 2016r. było ściśle związane z przedmiotowym zobowiązaniem. Skoro przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia dotyczyły zobowiązania podatkowego, co do którego było prowadzone postępowanie kontrolne, w którym skarżący był reprezentowany przez pełnomocnika, to skutek opisany w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej mógł być osiągnięty poprzez doręczenie informacji w tym zakresie pełnomocnikowi. Dla obowiązku realizacji normy z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej nie ma znaczenia fakt, że postępowanie kontrolne w niniejszej sprawie prowadził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L., a organem dokonującym zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej był inny organ, z którym - jak podnosi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w piśmie procesowym z dnia 28 listopada 2017 r. – skarżącego nie łączył stosunek procesowy. Uwzględniając okoliczność, że pismo było ściśle związane z prowadzonym przez Dyrektora UKS postępowaniem, ujawniony w tym postępowaniu pełnomocnik winien być adresatem spornego zawiadomienia. Wobec powyższego zasadne okazały się zarzuty skargi co do uchybień procesowych związanych z wadliwym zawiadomieniem skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zamiast jego pełnomocnika i naruszenia w ten sposób przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369), dalej P.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję, uchyla decyzję w całości jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Opisane wyżej naruszenie przepisów postępowania skutkowało brakiem zawieszenia biegu terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2010, a organ odwoławczy powinien był ten fakt uwzględnić i na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie umorzyć. Zgodnie z art. 145 § 3 p.p.s.a., w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 P.p.s.a., uchylił obie wydane w sprawie decyzje, a na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a., w pkt 2 wyroku umorzył postępowanie podatkowe. W przedmiocie kosztów postępowania, na które składają się kwota 6.549 zł uiszczonego wpisu sądowego od skargi oraz koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego 7.200 zł orzeczono w pkt 3 wyroku, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu( Dz.U. z 2011, nr 31, poz. 153 ze zm.).