I SA/Gd 141/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Asesor WSA Bogusław Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Referent Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 października 2007 r. sprawy ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia, nr w przedmiocie określenia straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] określił P.C. stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2004 w kwocie niższej aniżeli wykazana w zeznaniu podatkowym. Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji ustalił w trakcie kontroli podatkowej, iż wartość sprzedanych towarów w cenie zakupu była wyższa od przychodu wykazanego ze sprzedaży nieudokumentowanej oraz zaniżenie przychodu ze sprzedaży 402.811 sztuk papieru ksero. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną w części dotyczącej przychodów. Organ podatkowy pierwszej instancji oszacował wartość przychodu z działalności gospodarczej przyjmując metodę polegającą na zastosowaniu do kosztu własnego poszczególnych asortymentów towarów marż stosowanych przez podatnika. Przychód z usług ksero wyliczony został przez zastosowanie średniej ceny za świadczone usługi ksero do ilości brakującego papieru. Organ pierwszej instancji wyjaśnił jednocześnie przyczyny, z powodu których nie było możliwe zastosowanie żadnej z metod wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Koszty uzyskania przychodu organ podatkowy przyjął w kwocie wynikającej z zeznania podatkowego. P.C. wniósł odwołanie od wyżej opisanej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej. Odwołujący zarzucił kwestionowanej decyzji naruszenie przepisów Rozdziału I ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, a w szczególności art. 6, art. 8 i art. 9. W uzasadnieniu odwołania strona stwierdziła, że marża na całość sprzedaży była dodatnia i wynosiła 59.674,13 zł. Odwołujący podniósł, że strata z działalności gospodarczej była skutkiem strategii marketingowej ukierunkowanej, w pierwszym roku prowadzenia działalności gospodarczej, na pozyskanie klientów. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł m. in. że z nierzetelnością księgi podatkowej mamy do czynienia w sytuacji, gdy na podstawie analizy całokształtu materiału dowodowego zostanie udowodnione, że zapisy księgi podatkowej nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, które faktycznie miały miejsce, w szczególności ich rozmiaru. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej analiza zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów potwierdza rozbieżności ilościowo – wartościowe pomiędzy wielkością zakupów a sprzedażą, zarówno w zakresie dotyczącym towarów handlowych jak również ilości papieru zużytego do świadczenia usług. Stwierdzono bowiem, że wartość zakupu sprzedanych towarów handlowych tj. artykułów spożywczo – przemysłowych, z wyłączeniem papieru, była wyższa od całej wartości przychodu uzyskanego ze sprzedaży niefakturowanej zaewidencjonowanej w księdze podatkowej. Istotne rozbieżności w zakresie rozliczenia ilościowo – wartościowego organ odwoławczy stwierdził również odnośnie papieru kserograficznego. Organ odwoławczy odnosząc się do wyjaśnień podatnika, co do stwierdzonych rozbieżności, uznał je za niewiarygodne i mało logiczne. Nadto podatnik nie przedłożył żadnych dowodów, które potwierdzałyby złożone wyjaśnienia. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż bark jest podstaw do zastosowania którejkolwiek z metod wymienionych w art. 23 § 3 pkt 1 - 6 Ordynacji podatkowej. Jednakże, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, stan faktyczny sprawy uzasadnia zmianę metody szacowania przyjętej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zastosowanie odrębnych sposobów określenia przychodów, z handlu artykułami spożywczo – przemysłowymi na podstawie marży, oraz ze sprzedaży usług ksero na podstawie ceny nie znajduje uzasadnienia, bowiem metoda oparta na zastosowaniu marży w bardziej realny sposób oddaje faktyczne wyniki wartościowe wielkości przychodu, uwzględnia bowiem większą ilość danych. Dlatego też, Dyrektora Izby Skarbowej stwierdził, że okoliczności faktyczne niniejszej sprawy uzasadniają wyliczenie faktycznej wielkości przychodu ze sprzedaży niefakturowanej przy zastosowaniu metody polegającej na zastosowaniu do kosztu własnego sprzedaży, zarówno towarów handlowych jak i papieru wykorzystanego do usług ksero, faktycznych marż stosowanych przez podatnika wynikających z faktur na usługi ksero oraz oświadczenia podatnika z dnia 14 lutego 2006 r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej organ odwoławczy stwierdził, że przepisy tej ustawy nie stanowiły podstawy prawnej zaskarżonej odwołaniem decyzji. P.C. złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Skarżący zarzucił, że zaskarżona decyzja została wydana z istotnym naruszeniem przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. Skarżący formułując powyższe zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. P.C. w uzasadnieniu skargi podniósł, że organ odwoławczy nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających tezę nieewidencjonowania i nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a jedynie zaprezentował rozumowanie, z którego mają rzekomo wynikać opisane fakty. W ocenie strony skarżącej uzyskana marża średnioroczna na poziomie 44 % przeczy tej tezie. W ocenie skarżącego nie jest zrozumiałe nieuznanie przez organy podatkowe jego wyjaśnień co do przyczyn powstania strat papieru, które były skutkiem składowania go w pomieszczeniach nieogrzewanych i okresowo zawilgoconych. Skarżący wyjaśnił, że nie był w stanie wynająć pomieszczeń o wyższym standardzie. P.C. wskazał ponadto, że kierując się przyszłym, długofalowym zyskiem i rozwojem przedsiębiorstwa stosował obniżki cen (promocje), ale ten argument nie został przez organy podatkowe wzięty pod uwagę. Licząc się z koniecznością dofinansowania działalności gospodarczej podjął w 2004 r. dodatkowe zatrudnienie, co znajduje odzwierciedlenie w złożonym za ten rok zeznaniu podatkowym. Skarżący podtrzymał również zarzut naruszenia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie skarżący podniósł, że nawet gdyby przyjąć, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna, to wybrana przez Dyrektora Izby Skarbowej metoda oszacowania przychodów jest wadliwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuję. Skarga P.C. zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej narusza prawo. W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do oceny zasadności stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, który stwierdził, że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona przez skarżącego jest nierzetelna. Uznanie, że organ podatkowy drugiej instancji prawidłowo stwierdził nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów będzie skutkowało koniecznością weryfikacji przyjętej metody oszacowania podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo stwierdził, że podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna, tym samym skutecznie podważona została moc dowodowa owej księgi. Należy zauważyć, że w razie szacunkowego określenia podstawy opodatkowania z powodu uznania księgi podatkowej za nierzetelną uzasadnienie decyzji organu powinno przede wszystkim zawierać klarowne przedstawienie przyczyn, z powodu których księga nie została uznana za rzetelną. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że organy podatkowe przy ocenie rzetelności ksiąg mają prawo brać pod uwagę porównanie ilości i wartości zakupionych oraz sprzedanych towarów handlowych wynikające z ksiąg oraz dowodów źródłowych. Stwierdzenie niezgodności dowodzi bowiem, że zapisy dokonywane w księdze nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Ustawodawca dopuszczając możliwość podważenia mocy dowodowej ksiąg podatkowych określił procedurę, której zachowanie przez organy podatkowe stanowi przesłankę skuteczności tej czynności. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe kwestionując moc dowodową podatkowej księgi przychodów i rozchodów zachowały dyrektywy płynące z treści art. 193 Ordynacji podatkowej. W szczególności sporządzony został protokół z badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w którym zostało wskazane za jaki okres i w jakiej części księga nie została uznana za dowód, oraz dlaczego w tym zakresie księga jest nierzetelna. Organ podatkowy rozważył także argumenty podnoszone przez podatnika. Przeprowadzona analiza księgi podatkowej znajdująca odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie budzi zastrzeżeń, Sąd nie dopatrzył się w przedmiotowych wyliczeniach błędów. W sposób spójny, z uwzględnieniem całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wykazane zostało, że wartość zakupu sprzedanych towarów handlowych tj. artykułów spożywczo – przemysłowych z wyłączeniem papieru była wyższa o 15.247,77 zł od całej (a więc z uwzględnieniem sprzedaży papieru) wartości przychodu ze sprzedaży niefakturowanej zaewidencjonowanej w księdze podatkowej. Nie budzą wątpliwości Sądu ustalenia organów podatkowych w zakresie, w jakim stwierdziły one nierzetelność ewidencjonowania przychodów z usług ksero. Zauważyć także należy, że strona skarżąca nie kwestionuje postępowania podatkowego w części, w jakim doprowadziło ono do ustalenia rozbieżności ilościowo – wartościowych pomiędzy przychodem wykazanym przez skarżącego a kosztem zakupu sprzedanych towarów. W ocenie Sądu prawidłowo zostały ocenione wyjaśnienia skarżącego, co do okoliczności powstania ustalonych rozbieżność. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji w sposób szczegółowy wyjaśnił przyczyny, dla których odmówił wiary tym wyjaśnieniom, w szczególności zaakcentował rozbieżność wyjaśnień składanych przez skarżącego na poszczególnych etapach prowadzonego postępowania. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej odwołując się w swojej argumentacji do zasad doświadczenia życiowego nie naruszył granic swobodnej oceny dowodów określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Trafna jest także uwaga, iż wyjaśnienia skarżącego nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. W tym miejscu należy wskazać, że na podatniku ciąży obowiązek dokumentowania i ewidencjonowania wszelkich zaszłości gospodarczych, które mają wpływ na podstawę opodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe powinny być prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy. Rzetelne są te księgi podatkowe, w których zapisy są zgodne ze stanem rzeczywistym. Stosownie zaś do § 11 pkt 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów(Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z zm.) zapisy w księdze podatkowej dokonywane powinny być w sposób staranny na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów, a podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe oraz inne dowody wymienione w § 12 i 13 stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Bez wątpienia występowanie strat należy do zdarzeń gospodarczych, które mają wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania. Z tego powodu ich dokumentowanie i ewidencjonowanie jest obowiązkiem podatnika, który należy wywieść z wyżej powołanych przepisów Ordynacji podatkowej oraz rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącego, w których odwołuje się on do przyjętej strategii marketingowej, skoro brak jest na tę okoliczność jakichkolwiek dowodów. Skoro przyjęta strategia gospodarcza miała istotny wpływ na podstawę opodatkowania, jak należy wnioskować z wyjaśnień skarżącego, powinien on posiadać dokumenty, które umożliwiłyby organom podatkowym weryfikację powyższego twierdzenia, a także wpływu stosowanej strategii marketingowej na treść zapisów w księgach podatkowych. Sąd odnosząc się do zarzutu naruszenia ustawy o swobodzie działalności gospodarczej stwierdza, że jest on chybiony. Wymieniona ustawa nie stanowiła podstawy prawnej zaskarżonej decyzji ponadto, jej postanowienia nie sprzeciwiają się przepisom podatkowym, w tym, w zakresie, w jakim te ostatnie nakładają obowiązek rzetelnego i niewadliwego ewidencjonowania przez podatnika zdarzeń gospodarczych. Sąd uchylił zaskarżoną decyzje albowiem uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 23 Ordynacji podatkowej dokonując wadliwego wyboru metody oszacowania. Przepis art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując metody wymienione w pkt 1- 6, w tym między innymi metodę porównawczą zewnętrzną polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach (pkt 2). Z kolei, w § 4 ustawodawca postanowił, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Z treści powyższych przepisów należy wyprowadzić wniosek, że w sytuacji, gdy zaistnieją podstawy oszacowania podstawy opodatkowania zasadą jest, że organ podatkowy powinien zastosować jedną z metod wskazanych przez ustawodawcę. Odstąpienie od wskazanych metod oszacowania możliwe jest wyjątkowo, tylko wtedy, gdy zastosowanie którejkolwiek z tych metod nie jest w okolicznościach danej sprawy możliwe. Powodem odstąpienia nie mogą być żadne inne okoliczności. Metoda porównawcza zewnętrzna zakłada porównanie wysokości obrotów podatnika z innymi podmiotami prowadzącymi działalność w podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Porównać to znaczy zestawić jakieś rzeczy, osoby ze sobą przyrównać do siebie, znaleźć cechy wspólne i cechy różniące. (Mały Słownik Języka Polskiego pod red. Elżbiety Sobol. Wyd. Naukowe PWN. Warszawa 1995). Termin podobny według ww. Słownika Języka Polskiego posiada następujące znaczenie – mający pewne cechy zbieżne, identyczny z czymś, kimś, zbliżony do kogoś wyglądem; tego rodzaju, tego typu, w tym guście. Powyższe prowadzi do wniosku, że dokonując wyboru przedsiębiorstwa dla zastosowania tej metody należy kierować się podobieństwem istotnych, z punktu widzenia oszacowania podstawy opodatkowania, cech. Przy czym odrzucić należy stanowisko, które prowadzi do przypisania pojęciu "podobny" znaczenia "taki sam". Zastosowanie omawianej metody powinno polegać na zestawieniu kilku podobnych przedsiębiorców, działających w podobnych warunkach a następnie ich porównaniu, które powinno polegać na ujawnieniu cech podobnych i różniących kontrolowanego oraz innych przedsiębiorców. Na tej podstawie organ podatkowy powinien określić wartość obrotów kontrolowanego w oparciu o obroty przedsiębiorców porównywanych po ich skorygowaniu o ewentualne różnice, które są istotne w aspekcie przyjętej metody oszacowania. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej, z naruszeniem art. 23 § 3 § 4 Ordynacji podatkowej odstąpił od zastosowania metody oszacowania wskazanej przez ustawodawcę. Z ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych wynika, że skarżący prowadzi działalność w zakresie drobnego handlu artykułami przemysłowymi oraz świadczy usługi ksero. Działalność prowadzona jest na obszarze G. W ocenie Sądu twierdzenie, że na terenie aglomeracji [...] (wymóg porównywalności działania w podobnych warunkach) brak jest podobnych podmiotów uznać należy za sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego. Przede wszystkim należy stwierdzić, że podobne warunki w realiach rozpoznawanej sprawy będą odnosiły się do T., a nie do obszaru właściwości miejscowej Urzędu Skarbowego co zdają się sugerować organy obu instancji, choć brak tutaj klarownego stanowiska. W ocenie Sądu nie można się zgodzić z argumentacją, która ma wykazać brak podobnych przedsiębiorców. Dyrektor Izby Skarbowej poszukuje bowiem podmiotów takich samych a nie podobnych, chociażby twierdząc, że żaden podmiot nie zatrudniał w skali roku 4 pracowników, lub że brak jest punktów ksero w sąsiedztwie Uniwersytetu [...], podczas gdy w T. funkcjonuje co najmniej kilkanaście szkół wyższych a organ nie wskazał okoliczności, która nakazywałaby traktować studentów Uniwersytetu [...], w aspekcie niniejszej sprawy, w sposób znacząco odmienny od studentów innych szkół wyższych. Nadto, w tej ocenie uwzględnia się cechy, które w ocenie Sądu nie są istotne dla niniejszej sprawy. Za cechę istotną nie można uznać tytułu prawnego do użytkowanych lokali. Okoliczność tego rodzaju, że dany podmiot jest właścicielem lub dzierżawcą lokalu nie rzutuje na wysokość osiąganego przychody. Należy także zauważyć, że jest to element kosztów, które w rozpoznawanej sprawie nie są przedmiotem sporu. Rozpoznając ponownie przedmiotową sprawę Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni przedstawione wyżej stanowisko Sądu. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 powołanej ustawy . Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które zgodnie z art. 200 w zw. z art. 209 ustawy Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.