I SA/Gd 1416/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Marek Gorski, Asesor WSA Krzysztof Gruszecki, Protokolant Agnieszka Januszewska, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Spółki Akcyjnej na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 29 października 2003 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę. 3 I SA/Gd 1416/03 Uzasadnienie W dniu 20 listopada 2001 r. Agencja Celna [...] zgłosiła do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu leki zakupione przez "A" S.A. w G. w firmie [...] z siedzibą w S. Do zgłoszenia celnego dołączono deklarację wartości celnej oraz faktury o numerach [...] i [...] z dnia 9 listopada 2001 r. W okresie od 10 kwietnia do 31 maja 2002 r. funkcjonariusze Wydziału Kontroli Podmiotów Gospodarczych Izby Celnej dokonali od 1 lipca 2001 r. do 31 grudnia 2001r. ze szczególnym uwzględnieniem wartości celnej importowanych towarów. W wyniku kontroli ujawniono, że do znacznej ilości faktur zakupu leków gotowych strona otrzymała upusty cenowe, rabaty oraz premie. W dniu 5 czerwca 2003 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie prawidłowości przedmiotowego zgłoszenia celnego, albowiem w wyniku kontroli ujawniono między innymi ofertę z dnia 26 listopada 2001 r. dotyczącą obniżenia wartości faktury nr [...]. Decyzją z dnia 25 lipca 2003 r. Naczelnik Urzędu Celnego uznał zgłoszenie celne z dnia 20 listopada 2001 r. za nieprawidłowe w części dotyczącej pól 22 oraz dla pozycji 1 pól 42, 46, 47 oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego. W uzasadnieniu wskazano, że jeżeli po zgłoszeniu towaru cena wynikająca z faktury ulega zmianie, to importer powinien zawiadomić o tym organ celny. Zawyżenie wartości celnej sprowadzonych towarów spowodowało zawyżenie należnego cła i podatku od towarów i usług, zawyżenie zwrotu podatku podlegającego odliczeniu oraz zaniżenie zobowiązań podatkowych firmy jak również możliwość uzyskania wyższych refundacji za sprowadzone leki. Organ celny I instancji wykazał, iż wartość celna sprowadzonych leków ulega zawyżeniu o 49.199,20 EUR. W odwołaniu strona podniosła, że przepisy Kodeksu celnego zawierają wykaz kosztów, które powodują zwiększenie ceny transakcyjnej wykazanej na fakturze handlowej, aby uzyskać prawidłowy poziom wartości celnej importowanych towarów. Art. 31 Kodeksu celnego wyszczególnia typy kosztów, których nie dolicza się do wartości celnej. Powołane przepisy pomijają kwestie rabatów występujących w kontaktach handlowych pomiędzy dostawcami i odbiorcami. Strona stwierdziła, iż otrzymany rabat nie spowodował zawyżenia wartości celnej importowanych środków farmaceutycznych. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 29 października 2003 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu wyjaśniono, iż zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagane według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Wartością celną jest, jak to zdefiniowano w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Zgodnie z treścią art. 23 § 9, ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy. W przedmiotowej sprawie, w trakcie kontroli ujawniono, iż kwota uiszczona przez stronę tytułem zapłaty za importowane leki, nie odpowiada kwocie wynikającej z załączonej do zgłoszenia celnego faktury [...]. Strona nie powiadomiła organu celnego o korekcie wartości transakcyjnej, wynikającej z dokumentów załączonych do zgłoszenia celnego, która nastąpiła po dopuszczeniu do obrotu towaru. Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 30 i 31 Kodeksu celnego, albowiem rabat dotyczący ceny danego towaru jest integralną częścią ceny faktycznie zapłaconej lub należnej. Utrwalone i jednolite orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdza, iż cena faktycznie zapłacona nie jest elementem stanu towaru w dniu dokonania zgłoszenia celnego i w związku z tym może być w późniejszym czasie zmieniona, jeżeli fakt korekty wartości transakcyjnej zostanie dowiedziony w sposób bezwzględny. Za prawidłowe dokonanie zgłoszenia celnego odpowiedzialna jest strona, która powinna złożyć odpowiednie dokumenty służące do określenia wartości celnej. Jak wynika z akt sprawy w dniu 20 listopada 2001 r. strona złożyła zgłoszenie celne, wnioskując o dopuszczenie do obrotu między innymi 6.000 szt. leku o nazwie handlowej [...]. Podstawą określenia wartości celnej przedmiotowych leków była faktura nr [...] z dnia 9 listopada 2001 r. opiewająca na kwotę 206.640,00 EUR. Po dopuszczeniu do obrotu przedmiotowego towaru strona otrzymała od firmy [...] pismo z dnia 26 listopada 2001 r., zawierające ofertę obniżenia wartości przedmiotowych leków określonej w fakturze zakupu o kwotę 49.199,20 EUR. Powyższa oferta została uwzględniona przy płatności za przedmiotową fakturę. Strona w rzeczywistości zapłaciła za importowane leki kwotę pomniejszoną o rabat wynikający z oferty z dnia 26 listopada 2001 r. Fakt ten został potwierdzony przez [...]. Wobec powyższego Dyrektor Izby Celnej stwierdza, że Naczelnik Urzędu Celnego zasadnie zweryfikował wartość celną towaru zakupionego zgodnie z fakturą [...] z dnia 9 listopada 2001 r. Ceną faktycznie zapłaconą za przedmiotowy towar była kwota 157.440,80 EUR. Jeżeli po dopuszczeniu towaru do obrotu nastąpi zmiana wartości transakcyjnej towaru, to obowiązkiem strony jest poinformowanie o tym fakcie organu celnego. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący, zarzucając naruszenie art. 21, 23 oraz 85 Kodeksu celnego i art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, wnieśli o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz o obciążenie strony przeciwnej kosztami procesu. Skarżący podnieśli, iż definicja wartości celnej przyjęta w Kodeksie celnym stanowi, że wartością celną jest cena faktycznie zapłacona lub o ile płatność nie została przed dokonaniem zgłoszenia dokonana, jest to cena należna za towar. Przepisy Kodeksu celnego przyjmują jako rozwiązanie, iż wartość celna nie podlega obowiązkowej korekcie o rabaty otrzymane po dopuszczeniu towaru do obrotu. Skarżący, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 1996 r. sygn. akt SA/P 2351/95, podnieśli, iż późniejsze negocjacje pomiędzy kontrahentami i ewentualne uzyskanie obniżki wcześniej płaconej ceny, z uwagi na spełnienie warunków, ziszczonych po dopuszczeniu towaru na polski obszar celny nie mogą być brane pod uwagę przy określaniu ceny należnej za towar w chwili dokonania odprawy celnej. Ponadto, powołując się na przepis art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, skarżący zauważyli, iż nakładanie obowiązków na podmioty może nastąpić jedynie w formie ustawy, przy czym obowiązek określonego zachowania musi wynikać wprost, a nie w sposób dorozumiany. W zaskarżonej decyzji brak wskazania jakiejkolwiek podstawy prawnej rangi ustawowej, z której miałby wynikać obowiązek skorygowania wartości celnej importowanych towarów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z tym że zgodnie z § 2 powołanego przepisu w sprawach tych stosuje się dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem. Kwestia interpretacyjna, czy wartością celna towaru jest jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego w czasie, kiedy towar znajdował się na polskim obszarze celnym była przedmiotem rozstrzygnięcia w wielu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in. wyroki NSA z dnia 25 maja 2004 r., sygn. GSK 53/04, z dnia 13 lipca 2004 r., sygn. GSK 302/04, z dnia 28 lipca 2004 r., sygn. GSK 310/04). Utrwalonym orzecznictwem w zakresie wykładni art. 23 § 1 i § 9 ustawy Kodeks celny potwierdza, że ustawodawca przyjął jako wiążącą taką wartość celną, która jest ceną rzeczywistą, czyli obliczoną ostatecznie i obejmującą faktyczne płatności jakich nabywca - importer dokonał lub ma dokonać na rzecz eksportera - sprzedawcy lub na jego korzyść. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę przychyla się do powyższego poglądu. W niniejszej sprawie istotne jest wskazanie, że w aktach sprawy znajduje się umowa o współpracy handlowej, z której wynika, że zawarte w niej ustalenia co do upustów (rabatów) mają ścisły związek z zakupem leków przez polskiego importera. Zarówno przyznanie przywilejów finansowych, jak i sposób ustalenia ich wysokości zostały ściśle powiązane z transakcjami sprzedaży leków. W rozpatrywanej spawie nie budzi wątpliwości, że udzielony rabat został przez dostawcę leków ściśle przyporządkowany konkretnej transakcji, a zatem odnosił się bezpośrednio do ceny transakcyjnej towaru. W ocenie Sądu nie jest istotne, czy uzyskane przez stronę świadczenie zostało nazwane rabatem, upustem czy premią, skoro zrealizowane zostało przez sprzedawcę na dokumentowanej konkretną fakturą. Nie można rabatu oderwać od ceny towaru, przyjąć, że nie jest on elementem kształtującym tę cenę, na tej tylko podstawie, że miał służyć jako wsparcie finansowe importera, albo że udzielono go dopiero po wprowadzeniu towaru importowanego na polski obszar celny. Rabat, jeżeli jest świadczeniem odnoszącym się do ceny towaru, kształtuje tę cenę, niezależnie od tego, kiedy został faktycznie przyznany i jakie intencje kryją się za jego udzieleniem. W myśl powszechnej w obrocie handlowym zasady wolności kontraktowej strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, określić więc również sposób i czas ustalenia ceny sprzedaży. Mogą tę cenę określić przez wskazanie podstaw do jej ustalenia, co oznacza, że cena zostanie ostatecznie skonkretyzowana dopiero po zawarciu umowy sprzedaży. W rozpatrywanej sprawie element ceny warunkowany uznanie był znany już w chwili zakupu. Sąd w składzie orzekającym nie podziela zarzutów co do tego, że upust od ceny zakupu, udzielony po dostarczeniu towaru nabywcy i po dopuszczeniu tego towaru na polski obszar celny nie ma związku z jego ceną i przez to nie może być brany pod uwagę przy ustalaniu wartości transakcyjnej i wartości celnej towaru. Cena jest elementem treści umowy sprzedaży, może być przez strony po zawarciu umowy skonkretyzowana lub zmieniona. Przepis art. 64 § 2 Kodeksu celnego stanowił, że do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Wydane na tej podstawie zarządzenie Prezesa GUC z dnia 23 września 1997 r. w przepisie § 166 ust. 1 określało jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego (dokumentu SAD). W przepisie § 169 tego rozporządzenia również przykładowo określono elementy treści, jakie powinna zawierać faktura lub inny dokument służący ustaleniu wartości celnej towaru. Oznaczało to, że nie było wzoru wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej. W tym więc przypadku skarżąca była zobowiązana zarówno do ujawnienia umowy o współpracy handlowej, jak i do uwzględnienia przewidzianego tą umową upustu przy ustaleniu wartości celnej towaru. Wbrew stanowisku strony skarżącej związek przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie uzasadnia uznania, iż w treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego należy widzieć unormowanie dopełniające definicję wartości celnej, określoną w art. 23 § 1. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały uregulowane w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do kwestii wymagalności należności celnych. Trzeba przede wszystkim zwrócić uwagę, że przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie więc nacisk na cenę rzeczywistą całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Pogląd skarżącej pozostaje w sprzeczności z przepisami Kodeksu celnego ustanawiającymi mechanizm korygowania ex post, w ramach przyjętego zgłoszenia celnego, wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny w sytuacji, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się być inna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru. Organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1-3 Kodeksu celnego). W rezultacie na podstawie art. 64 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wydaje z urzędu lub na wniosek strony decyzję, której m.in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części zmienia elementy zawarte w tym zgłoszeniu (w tym wartość celną towarów). Wykładnia art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego, według której przepisy te dopuszczają możliwość uwzględniania przy ustalaniu wartości celnej towaru według jego wartości transakcyjnej okoliczności mających wpływ na faktyczną cenę towaru, zaistniałych po przyjęciu zgłoszenia celnego znajduje potwierdzenie w Wyjaśnieniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. -Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej - Dz.U. Nr 80, poz. 908 (opinia 5.2, 5.3 i 15.1). W szczególności z opinii nr 5.2 i 5.3 wynika, że rabat powinien być uwzględniony przy ustalaniu wartości transakcyjnej towarów według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej również wtedy, gdy w momencie ustalania wartości transakcyjnej istnieje jedynie możliwość uzyskania rabatu, lecz rabat nie został jeszcze faktycznie zrealizowany. Również w opinii 15.1 dopuszcza się uwzględnienie w wartości transakcyjnej towaru ustalanej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszej transakcji, jeżeli tylko rabat stanowi element ceny towaru zgłaszanego obecnie do odprawy (przykład 2, pkt 9-13). W świetle tej opinii rabat tzw. postimportowy, przyznany wstecz i nie brany pod uwagę przy ustalaniu wartości transakcyjnej, to tylko rabat przyznawany wstecz z tytułu zakupu towarów poprzednio importowanych, a nie rabat dotyczący ceny towarów. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis ten stanowi, że ograniczenie wolności działalności gospodarczej jest dopuszczalne tylko w drodze ustawy i tylko ze względu na ważny interes publiczny. W ocenie Sądu konsekwencją zawartych przez stronę umów cywilnoprawnych jest dopuszczalność i konieczność kontroli w zakresie skutków, jakie w związku z tymi umowami strona ponosi w sferze publicznoprawnej. Określenie zgodnych z prawem wymogów zgłoszenia celnego i w rezultacie uznanie zgłoszenia dokonanego przez stronę za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej nie stanowi ingerencji w wolność gospodarczą, jedynie może skutkować, że spodziewany przez stronę ekonomiczny efekt podjętej działalności nie zostanie osiągnięty. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej i art. 4 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim zgłoszony w piśmie procesowym z dnia 17 listopada 2004 r. Zgodnie z art. 262 Kodeksu celnego do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy działu IV ustawy Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z prawa celnego. Nie można zatem pominąć art. 270 Kodeksu celnego normującego zasady przyjęcia w postępowaniu jako dowodu dokumentu obcojęzycznego. Należy podkreślić, że adresatem dokumentu pochodzącego od eksportera była strona skarżąca, co czyni powoływanie się na niemożność zapoznania się z treścią pisma nieuzasadnionym. Organ celny nie miał obowiązku żądania od strony urzędowego tłumaczenia na język polski dokumentu sporządzonego w języku obcym. Strona nie złożyła tłumaczenia dokumentu w celu wywodzenia okoliczności innych niż ustalone przez organy. W istocie, jak wskazano wyżej, w ocenie Sądu nie jest istotne w niniejszej sprawie, czy zastosowanie nazwy stanowią odpowiednik premii, czy rabatu, skoro istotne znaczenie ma skutek czynności nie zaś nazwa przyjęta przez strony. Z tych względów uznając skargę za bezzasadną Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.